A-1489/2006 - 2008-01-14 - Impôts indirects - MWST; Entstehung der Steuerforderung (1/2001-1/2003)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1489/2006
{T 0/2}

Urteil vom 14. Januar 2008

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter Pascal Mollard,
Gerichtsschreiberin Iris Widmer.

Parteien
Stadt X._______, Abwasserbeseitigung,
handelnd durch Stadtrat X._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
MWST; Entstehung der Steuerforderung (1/2001-1/2003).

Sachverhalt:
A.
Die Dienstelle "Abwasserbeseitigung" der Stadt X._______ ist seit 1. Januar 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. An diversen Tagen im Mai bis Juli 2003 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Kontrolle durch. Gestützt auf deren Ergebnis erhob sie für die Quartale 1/2001 - 1/2003 mit Ergänzungsabrechnung Nr. 255'599 vom 14. Juli 2003 eine Steuernachforderung im Gesamtbetrag von Fr. 357'439.-- zuzüglich Verzugszins, davon entfallend Fr. 302'383.-- auf die Position "Akontogesuche auf Anschlussgebühren" (die Differenz von Fr. 55'056.-- für die anderen Positionen schrieb ihr die Verwaltung wieder gut). Betreffend die Position "Akontogesuche auf Anschlussgebühren" verlangte die Steuerpflichtige in der Folge einen einsprachefähigen Entscheid.
B.
Die ESTV entschied am 7. April 2004, sie habe von der Steuerpflichtigen zu Recht Fr. 302'383.-- Mehrwertsteuern zuzüglich Verzugszins nachbelastet. Zur Begründung hielt die Verwaltung dafür, die Steuerpflichtige stelle den jeweiligen Bauherren mit der Erteilung der Bau- bzw. Kanalisationsanschlussbewilligung die Gebühr in Form von Kostendepots in Rechnung. Da sie nach vereinbarten Entgelten abrechne, habe sie "die Kostendepots bei Rechnungsstellung und nicht erst bei Vereinnahmung zu versteuern", selbst wenn zwischen Anschlussbewilligung und Baubeginn mehrere Jahre verstreichen würden. Mit Eingabe vom 11. Mai 2004 erhob die Steuerpflichtige Einsprache mit dem Antrag, die Nachforderung aufzuheben. Zur Begründung trug sie vor, die fakturierten Beträge stellten Sicherstellungen dar, die erfolgsunwirksam zu verbuchen seien. Die Rechnungen seien erst bei Baubeginn zu bezahlen. Werde das Bauvorhaben nicht realisiert, erbringe sie keine Leistung und die Sicherstellung sei auch nicht zu bezahlen. Die Gebührenpflicht für die Anschlüsse entstehe erst mit der tatsächlichen Möglichkeit der Inanspruchnahme einer öffentlichen Einrichtung. Auch insofern stellten die Sicherstellungen keine Entgelte dar. Die Mehrwertsteuerpflicht entstehe frühestens mit der Nutzung des Bauwerkes.
C.
Mit Einspracheentscheid vom 8. August 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und bestätigte die Steuerforderung in Höhe von Fr. 111'717.-- (nachdem sie weitere, nicht aktenkundige Gutschriften gewährte) nebst Verzugszins. Zur Begründung hielt die Verwaltung im Wesentlichen dafür, die Steuerpflichtige habe "die Kostendepots im Quartal zu versteuern", in welchem sie diese in Rechnung stelle, da sie nach vereinbarten Entgelten abrechne und die Steuerforderung bei Rechnungsstellung entstehe. Die Kostendepots stellten entgegen der Auffassung der Steuerpflichtigen keine Depots bzw. Kautionen dar, die zurückzuerstatten seien. Vielmehr würden sie mit den tatsächlich anfallenden Anschlusskosten verrechnet, so dass sie keine Sicherstellungen bildeten, sondern mehrwertsteuerliche Entgelte. Werde der Bau nicht realisiert, bestehe eine Korrekturmöglichkeit nach Art. 44 Abs. 2 MWSTG.
D.
Am 8. September 2005 reicht die Stadt X._______ gegen diesen Einspracheentscheid bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde ein und beantragt, diesen aufzuheben. Mit Vernehmlassung vom 1. November 2005 schliesst die ESTV auf Abweisung der Beschwerde.

Auf die Eingaben der Parteien an die SRK wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.
E.
Am 5. Februar 2007 teilt das Bundesverwaltungsgericht den Verfahrensbeteiligten mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Bis zum 31. Dezember 2006 unterlagen Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde an die SRK. Das Bundesverwaltungsgericht übernimmt, sofern es zuständig ist, die am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittel. Die Beurteilung erfolgt nach neuem Verfahrensrecht (Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zur Behandlung der Beschwerde sachlich wie funktionell zuständig (Art. 31 und 33 Bst. d VGG). Die Beschwerdeführerin hat den Einspracheentscheid vom 8. August 2005 frist- und auch formgerecht angefochten (Art. 50 und 52 VwVG). Sie ist durch diesen beschwert und zur Anfechtung berechtigt (Art. 48 VwVG).
1.2 Nach dem Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen ist das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz an die rechtliche Begründung der Begehren nicht gebunden. Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer Begründung bestätigen, die von jener der Vorinstanz abweicht (Art. 62 Abs. 4 VwVG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1342/2006 vom 3. Mai 2007 E. 1.3; André Moser, in: André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 1.8 f.).
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (Art. 5 Bst. a und b des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [MWSTG, SR 641.20]). Eine Lieferung liegt vor, wenn die Befähigung verschafft wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand wirtschaftlich zu verfügen. Als Gegenstände gelten bewegliche und unbewegliche Sachen sowie Elektrizität, Gas, Wärme, Kälte und Ähnliches (Art. 6 Abs. 1 und 3 MWSTG). Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist (Art. 7 Abs. 1 MWSTG).
2.2 Die Steuer wird vom Entgelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter als Gegenleistung für die Lieferung oder die Dienstleistung aufwendet (Art. 33 Abs. 1 und 2 MWSTG). Vom Leistungserbringer zurückzuerstattende Beträge, die ihm als Sicherheit dienen (z.B. das Depot; die Kaution bei Mietgeschäften), sowie Pfandgelder auf Gebinden, die dem Empfänger gesondert in Rechnung gestellt werden, gelten gemäss Verwaltungspraxis nicht als Entgelt (Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer vom Sommer 2000 [Wegleitung, SR 610.525], Rz. 260).
2.3 Über die Steuer ist laut Art. 44 Abs. 1 MWSTG grundsätzlich nach den vereinbarten Entgelten abzurechnen. Ist das vom Empfänger bezahlte Entgelt niedriger als das vereinbarte (namentlich bei Herabsetzung durch Skonto, Preisnachlass, Verlust) oder werden vereinnahmte Entgelte zurückerstattet (namentlich bei Rückerstattung wegen Rückgängigmachung der Lieferung, nachträglich gewährter Rabatte, Rückvergütungen), so kann hiefür in der Abrechnung über die Periode, in der die Entgeltsminderung verbucht oder die Rückvergütung ausgerichtet wurde, ein Abzug vom steuerbaren Umsatz vorgenommen werden (Art. 44 Abs. 2 MWSTG; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.4; Entscheide der SRK vom 4. Juli 2005, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.10 E. 3c, vom 1. Dezember 2004, veröffentlicht in VPB 69.65 E. 3b, je zum gleichlautenden Art. 35 Abs. 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer [MWSTV, AS 1994 1464]). Die ESTV gestattet der steuerpflichtigen Person auf Antrag, über die Steuer nach den vereinnahmten Entgelten abzurechnen, sofern es für die steuerpflichtige Person aus Gründen ihres Rechnungswesens einfacher ist. Sie hat die Bedingungen so festzusetzen, dass die steuerpflichtige Person weder begünstigt noch benachteiligt wird (Art. 44 Abs. 4 MWSTG).
2.4 Im Falle der Abrechnung nach vereinbarten Entgelten entsteht bei Lieferungen und Dienstleistungen die Steuerforderung: 1. mit der Rechnungsstellung, welche spätestens drei Monate nach der Erbringung der Lieferung oder Dienstleistung zu erfolgen hat, 2. bei Umsätzen, die zu aufeinander folgenden Teilrechnungen oder Teilzahlungen Anlass geben, mit der Ausgabe der Teilrechnung oder mit der Vereinnahmung der Teilzahlung, und 3. bei Vorauszahlungen sowie bei Lieferungen und Dienstleistungen ohne oder mit verspäteter Rechnungsstellung mit der Vereinnahmung des Entgelts (Art. 43 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Bei dieser Abrechnungsweise entsteht die Steuerforderung also mit der Rechnungsstellung bzw. der Teilrechnungsstellung, sofern das Entgelt nicht schon zuvor ganz bzw. teilweise vereinnahmt worden ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 2.1, mit Hinweisen; Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] zur parlamentarischen Initiative [Parlamentarische Initiative Dettling, 93.461] über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, ad Art. 41 Bst. a).
2.5 Die Entstehung der Steuerforderung (E. 2.4 hievor) ist mit der Entstehung der Leistung nicht gleichzusetzen. Denn der Lieferzeitpunkt fällt grundsätzlich mit der Übertragung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, zusammen. Und als massgebender Zeitpunkt bei Dienstleistungen gilt der Zeitpunkt des Abschlusses (Einmalleistungen) oder der Beendigung des Leistungszeitraums (Dauerleistungen; bzw. der Beendigung allfälliger Teilleistungen) (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 645 ff.). Damit ist zwar der genaue Zeitpunkt der Entstehung der Leistung (Lieferung oder Dienstleistung) noch nicht definiert. Fest steht indes, dass eine mehrwertsteuerliche Leistung überhaupt nicht zustande kommt, falls eines dieser unabdingbaren Tatbestandselemente oder andere, wie beispielsweise die Entgeltlichkeit, letztlich fehlen. Mangelt es mithin am Steuerobjekt, kann schliesslich auch keine Steuer geschuldet sein. Folglich steht in den Fällen, bei denen der Steuerpflichtige nach vereinbarten Entgelten abrechnet und die Rechnungsstellung vor Leistungserbringung erfolgt, die Entstehung der Steuerforderung (E. 2.4 hievor) unter der (Suspensiv-)Bedingung, dass sich die steuerbare Leistung auch tatsächlich verwirklicht.

Kommt die Leistung in diesen Fällen zustande, ist die Steuerforderung bereits vorher entstanden (bei Rechnungsstellung). Fällt die Gegenleistung in der Folge niedriger aus als vereinbart oder wird die erfolgte Lieferung rückgängig gemacht, kann die Entgeltsminderung unter den Voraussetzungen von Art. 44 Abs. 2 MWSTG gegenüber der ESTV geltend gemacht werden (E. 2.4 hievor). Wird die bereits fakturierte Leistung jedoch gar nicht erbracht, fällt die Bedingung für die Entstehung der Steuerforderung nachträglich weg, das Steuerobjekt bleibt unverwirklicht. Unter diesen Umständen könnte sich fragen, ob in Fällen, bei denen sich die Leistung nie verwirklicht, systemlogisch auch kein Entgelt gemindert werden kann, mithin Art. 44 Abs. 2 MWSTG keine Anwendung findet. Für diese Betrachtungsweise würde auch ein Hinweis in den Materialien zu dieser Bestimmung sprechen, wonach das Instrumentarium der Entgeltsminderung die notwendige Korrekturmöglichkeit eröffnen soll, falls der "tatsächliche Umsatz" vom vereinbarten Betrag abweicht (Bericht WAK-N, a.a.O., ad Art. 42 Abs. 2 und 3), und nicht auch, falls überhaupt kein Umsatz erzielt wird. Wollte man dieser Sichtweise folgen, wäre dem Steuerpflichtigen in solchen Fällen - anstelle der Gewährung einer Entgeltsminderung - die bei Rechnungsstellung ungerechtfertigterweise abgerechnete und abgelieferte Steuer zurückzuerstatten sowie in sinngemässer Anwendung von Art. 48 Abs. 4 MWSTG zu verzinsen.
Allerdings ist Art. 44 Abs. 2 MWSTG in der Rechtsprechung auch für Fälle, bei denen sich der Steuertatbestand nachträglich nicht verwirklicht, als "praxisgerechte und systemkonforme Korrekturmöglichkeit" bezeichnet worden (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1343/2006 vom 12. April 2007 E. 3.4; Entscheid der SRK 1998-199 vom 3. Dezember 1999 E. 5a und c, mit Hinweis, für den gleichlautenden Art. 35 Abs. 2 MWSTV; in diesem Sinne auch Thomas P. Wenk, in Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [mwst.com], Basel/Genf/München 2000, ad Art. 43 Rz. 7).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall stellte unbestrittenermassen die Beschwerdeführerin den Bauherren mit der entsprechenden Erteilung der Bau- bzw. Kanalisationsanschlussbewilligung eine Anschlussgebühr jeweils in Form von "Kostendepots" in Rechnung. Diese Rechnungen wurden in der Regel erst bei Baubeginn fällig mit der Folge, dass zwischen Rechnungsstellung und Vereinnahmung drei Jahre (Gültigkeitsdauer der Baubewilligung) verstreichen konnten. Die ESTV hält dafür, die Steuer auf den Leistungen der Beschwerdeführerin, welche mit den Kostendepots abgegolten werden, entstehe mit der Rechnungsstellung und nicht erst mit der Vereinnahmung oder der Leistungserbringung. Die Beschwerdeführerin bestreitet nicht, dass sie mit dem Anschluss der Bauobjekte an die Kanalisationswerke grundsätzlich steuerbare Leistungen erbringt und auch solche in Rechnung stellte. Sie bringt aber vor, sie habe keine - im Austausch mit ihren Leistungen zu bezahlenden - Entgelte fakturiert, sondern blosse, geschätzte "Sicherstellungen".
3.2 Die Beschwerdeführerin rechnete nach vereinbarten Entgelten ab. Massgebliches Kriterium für die Entstehung der Steuerforderung ist - abgesehen von den hier nicht interessierenden Ausnahmen der Vorauszahlung und der verspäteten oder unterbliebenen Fakturierung - die Rechnungsstellung (E. 2.4 hievor). Das Gesetz ist klar und lässt diesbezüglich keinerlei Zweifel offen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin spielt keinerlei Rolle, ob die steuerbare Leistung zu diesem Zeitpunkt bereits erfolgt ist oder nicht. Selbst wenn diese wie offenbar teilweise im vorliegenden Fall erst einige wenige Jahre später erfolgte, ist bei der entsprechenden Rechnungsstellung die dafür geschuldete Steuer zu fakturieren und abzuliefern. Gleich zu verfahren hat die Beschwerdeführerin in jenen Konstellationen, bei denen sich ausnahmsweise nachträglich herausstellt, dass sie ihre Leistung überhaupt nicht erbringt, weil das Bauvorhaben nicht verwirklicht wurde ("offene Sicherstellungen"). Hier steht ihr unter den gegebenen Voraussetzungen die Korrekturmöglichkeit von Art. 44 Abs. 2 MWSTG offen, wonach sie die Entgelte entsprechend mindern darf.

Wollten die fraglichen Rechnungen als Teilrechnungen bezeichnet werden, weil offenbar die Anschlussgebühren nach erfolgter Leistung erneut, dann zum definitiven Betrag fakturiert wurden, wäre nicht anders zu entscheiden. Die Steuer entsteht für die teilweise fakturierten Leistungen ebenfalls mit der Rechnungsstellung (E. 2.4 hievor). Die Beschwerdeführerin macht auch diesbezüglich mit Recht nicht geltend, sie habe Vorauszahlungen vereinnahmt, weshalb vom gesetzlich statuierten Grundsatz der Entstehung der Steuerforderung zum Zeitpunkt der Rechnungsstellung wiederum keine Ausnahme zu machen wäre (E. 2.4 hievor).

Es mag für die Beschwerdeführerin ärgerlich sein, dass sie eine Steuer im Extremfall bereits einige wenige Jahre vor der entsprechenden Leistungserbringung, welche womöglich ausnahmsweise letztlich gar nicht einmal erfolgt, schuldet. Stellt sie aber bereits derart lange vor der beabsichtigten Leistungserbringung Rechnung, hat sie die mehrwertsteuerlichen Konsequenzen selbst zu verantworten. Dies hat selbst dann zu gelten, wenn sie aufgrund kantonalen Rechts verpflichtet gewesen wäre, so vorzugehen (vgl. Art. 8 MWSTG). Jedenfalls kann aufgrund der klaren gesetzlichen Regelung und aus Gründen des Gleichbehandlungsgebots in ihrem Fall keine Ausnahme gemacht werden.

Unter diesen Umständen erweist sich als unmassgeblich, dass die Beschwerdeführerin das "Kostendepot" als "Sicherstellung" definiert. Nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Vorinstanz werden die fakturierten Beträge später mit dem tatsächlichen und definitiv in Rechnung gestellten Entgelt für die Anschlüsse an die Kanalisation verrechnet. Bereits daraus erhellt, dass die erforderliche innere wirtschaftliche Verknüpfung (BGE 126 II 451 E. 6a) des "Kostendepots" mit der steuerbaren Leistung gegeben ist. Es bildet folglich Teil des steuerbaren Entgelts. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin werden die "Kostendepots" nicht im Sinne etwa einer Kaution, eines Pfandes oder dergleichen zu Sicherungszwecken hin- und später wieder zurückgegeben (E. 2.2 hievor). Auf die Bezeichnung "Sicherstellung" durch die Beschwerdeführerin kommt es deshalb nicht an, wenn der Leistungsempfänger das "Kostendepot" als mehrwertsteuerliches Teilentgelt für die steuerbare Leistung bezahlt. Aus dem gleichen Grund ist unmassgeblich, wenn dieses mehrwertsteuerliche Entgelt in kommunalen Reglementen als "Gebührensicherstellung" oder "Depot" bezeichnet wird.
3.3 Es bleibt, auf die weiteren Argumente der Beschwerdeführerin einzugehen, soweit diese voranstehend nicht bereits ausdrücklich oder implizite widerlegt sind.

Sie trägt vor, die "Gebührenpflicht entstehe erst mit der tatsächlichen Möglichkeit der Inanspruchnahme einer öffentlichen Einrichtung, z.B. mit dem Kanalisationsanschluss". Soweit die Beschwerdeführerin daraus abzuleiten versucht, die fakturierten Beträge stellten deshalb reine Kautionen dar, ist sie auf E. 3.2 hievor zu verweisen. Im Übrigen verhält es sich mit dem Umstand, dass die Gebührenpflicht bei Rechnungsstellung angeblich noch nicht entstanden ist, nicht anders, als mit der Leistungserbringung. Das Mehrwertsteuergesetz knüpft bei Abrechnung nach vereinbarten Entgelten für die Entstehung der Steuerforderung weder an den Entstehungszeitpunkt der entsprechenden Leistung noch an jenen der Gebühr, die dafür fakturiert wird, sondern an die Rechnungsstellung an (E. 2.4 hievor). Die Steuerforderung kann deshalb durchaus vor der eigentlichen Gebührenpflicht oder der Inanspruchnahme der öffentlichen Einrichtung entstehen.

Eventualiter bringt die Beschwerdeführerin schliesslich vor, ihr seien Erleichterungen gemäss Art. 58 Abs. 3 MWSTG zu gewähren oder rückwirkend zu bewilligen, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Der Beschwerdeführerin ist entgegenzuhalten, dass Art. 58 Abs. 3 MWSTG auf Vereinfachungen wie die annäherungsweise Ermittlung der Steuer mittels Saldosteuersätzen abzielt, sofern der steuerpflichtigen Person aus der genauen Feststellung einzelner für die Bemessung der Steuer wesentlicher Tatsachen übermässige Umtriebe erwachsen. Inwiefern der Beschwerdeführerin mit einem Saldosteuersatz oder Ähnlichem vorliegend geholfen werden könnte, ist nicht ersichtlich. Ohnehin bildet diese Kompetenzbestimmung keine Grundlage dafür, gesetzlich indizierte Steuernachforderungen nachträglich zu korrigieren. Darauf läuft jedoch das Begehren der Beschwerdeführerin hinaus, wenn sie im vorliegenden Steuerjustizverfahren eine Erleichterung gemäss Art. 58 Abs. 3 MWSTG verlangt. Gleiches hat für den Antrag zu gelten, ihr sei nachträglich zu gewähren, nach vereinnahmten Entgelten abzurechnen. Diese Abrechnungsart, welche die Ausnahme bildet (Art. 44 Abs. 1 MWSTG a contrario), hat nicht dazu zu dienen, Säumnisse oder Pflichtverletzungen der steuerpflichtigen Person im Verfahren und damit die Nachforderung nachträglich zu ihren Gunsten zu korrigieren. Darauf liefe dieser Antrag der Beschwerdeführerin im Ergebnis jedoch hinaus. Bewilligungsbehörde wäre ohnehin die ESTV (Art. 44 Abs. 4 MWSTG), weshalb von vornherein auf dieses Begehren nicht einzutreten ist.
4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'500.-- sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung an die Beschwerdeführerin ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG a contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.
2.
Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.
3.
Der Beschwerdeführerin wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Die Gerichtsschreiberin:

Thomas Stadelmann Iris Widmer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 44 Cession et mise en gage de la créance fiscale - 1 Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
¹	Conformément aux dispositions du droit civil, l'assujetti peut céder sa créance fiscale ou la mettre en gage.
²	En cas de cession ou de mise en gage, les droits de l'AFC, notamment ses exceptions et les mesures visant à garantir l'impôt, demeurent intacts.82

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	...
^p	...

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 43 Entrée en force de la créance fiscale - 1 La créance fiscale entre en force:
¹	La créance fiscale entre en force:
^a	par une décision, une décision sur réclamation ou un jugement entrés en force;
^b	par la reconnaissance écrite ou le paiement sans réserve, par l'assujetti, du montant figurant dans la notification d'estimation;
^c	par la prescription du droit de taxation.
²	Jusqu'à l'entrée en force, les décomptes remis et les montants acquittés peuvent être corrigés.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 48 Naissance de la dette fiscale et prescription du droit de taxation - 1 La dette fiscale naît:
¹	La dette fiscale naît:
^a	au règlement de la contre-prestation;
^b	pour les assujettis relevant de l'art. 45, al. 2, let. a, qui arrêtent leur décompte selon les contre-prestations convenues (art. 40, al. 1): à la réception de la facture ou, si les prestations ne sont pas facturées, au règlement de la contre-prestation.
²	Les art. 42 et 43 s'appliquent à la prescription du droit de taxation et à l'entrée en force de la dette fiscale.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 58 Exceptions à l'obligation de payer un intérêt moratoire - Aucun intérêt moratoire n'est perçu dans les cas suivants:
^a	la dette fiscale est garantie par un dépôt en espèces;
^b	les biens mis en libre pratique (art. 48 LD103) ont été taxés provisoirement (art. 39 LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c	des biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle (art. 49, 51, al. 2, let. b, 58 et 59 LD) ont été, moyennant apurement du régime douanier:
^cbis	l'importateur de biens taxés avec obligation de paiement conditionnelle était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de l'acceptation de la déclaration en douane;
^c1	réexportés, ou
^c2	placés sous un autre régime douanier (art. 47 LD);
^d	...
^e	les biens sont taxés au moyen d'une déclaration collective périodique en vue de la procédure douanière (art. 42, al. 1, let. c, LD) ou après coup sur la base d'une procédure douanière simplifiée (art. 42, al. 2, LD) et l'importateur était inscrit au registre des assujettis sur le territoire suisse au moment de leur importation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.