2C_917/2021 - 2022-12-13 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 917/2021

Urteil vom 13. Dezember 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichterin Hänni,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonale Steuerverwaltung Freiburg,
Rue Joseph-Piller 13, 1700 Freiburg,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts
des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof,
vom 14. Oktober 2021 (604 2021 86, 604 2021 87).

Sachverhalt:

A.
A.________ deklarierte für die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern des Kantons Freiburg (Steuerperiode 2019) Einkünfte von Fr. 103'640.-- (unselbständige Haupttätigkeit) bzw. Fr. 1'400.-- (Nebentätigkeit als Angestellte). Daneben machte sie einen Verlust von Fr. 16'846.-- aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit (Betreiben eines Reithofs) geltend. Mit Veranlagungsanzeige vom 15. April 2021 und Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 liess die Steuerverwaltung des Kantons Freiburg den Verlustabzug nicht zu, denn mangels Gewinnerzielungsabsicht sei von einem Hobby bzw. einer Liebhaberei auszugehen.

B.
Auf Beschwerde von A.________ hin hat das Kantonsgericht (Steuergerichtshof) mit Urteil vom 14. Oktober 2021 den Verlust zum Abzug zugelassen.

C.
Gegen diesen Entscheid erhebt die Steuerverwaltung Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, das kantonsgerichtliche Urteil vom 14. Oktober 2021 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 zu bestätigen. Der Reitbetrieb sei als Hobby zu qualifizieren.

D. A.________ schliesst sinngemäss auf Abweisung der Beschwerde, ebenso wie das Kantonsgericht. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde gutzuheissen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid über die direkte Bundessteuer sowie die Kantons- und Gemeindesteuern. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) und Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf ihr frist- und formgerecht eingereichtes Rechtsmittel ist einzutreten (Art. 42 und 100 BGG).

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann insbesondere die Verletzung von Bundes- und Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a und b BGG). Bei der Prüfung wendet das Bundesgericht das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5) und verfügt es über volle Kognition (Art. 95 BGG; BGE 141 V 234 E. 2). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 1.2; 142 I 99 E. 1.7.2; 139 I 229 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Von den tatsächlichen Grundlagen des vorinstanzlichen Urteils weicht es nur ab, wenn diese offensichtlich unrichtig, unvollständig oder in Verletzung wesentlicher Verfahrensrechte ermittelt wurden und die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 , Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.2; 142 I 135 E. 1.6). Eine entsprechende Rüge ist substanziiert vorzubringen; auf rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsfeststellung bzw. Beweiswürdigung geht das Gericht nicht ein (BGE 140 III 264 E. 2.3; 139 II 404 E. 10.1).

1.4. Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG), was in der Beschwerde näher darzulegen ist (BGE 143 V 19 E. 1.2).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Nach Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Dazu gehören nach Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG namentlich die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen. Der Abzug setzt voraus, dass die Verluste im Zusammenhang mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen angefallen sind. Verluste beim Privatvermögen sind demgegenüber steuerlich nicht abzugsfähig (Urteil 2C 534/2018 vom 27. September 2019 E. 2.1 m.w.H.).

2.2. Nicht anwendbar ist Art. 18 Abs. 1 DBG (bzw. Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG), wenn eine selbständige Erwerbstätigkeit nur zum Schein besteht oder die Tätigkeit sonst keinen erwerblichen Charakter aufweist, weil sie nicht (ausschliesslich oder vorwiegend) auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 3c; Urteile 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 2; 2C 1062/2014 vom 14. Juli 2015 E. 2.2.1; 2C 14/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 und 2C 206/2011 vom 12. April 2011 E. 4). Das ist z.B. dann der Fall, wenn es sich um Liebhaberei oder Betätigung eines Hobbys handelt, die aus Freude bzw. privatem Interesse an der Tätigkeit ausgeübt werden (vgl. Urteile 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 3.3; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.4).

2.2.1. Die Ausrichtung auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens (bzw. die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit) beurteilt sich nach einem subjektiven und einem objektiven Kriterium (BGE 138 II 251 E. 4.3.3). In objektiver Hinsicht ist die generelle und nachhaltige Gewinnge-eignetheit des Vorgehens zu beurteilen, die dann nicht gegeben ist, wenn die konkrete Vorgehensweise unter den gegebenen Umständen als ungeeignet zur Gewinnerzielung erscheint. Subjektiv kommt der individuellen Gewinnabsicht entscheidende Bedeutung zu. An einem solchen Beweggrund für die Ausübung der Tätigkeit fehlt es namentlich dann, wenn eine Tätigkeit aus blosser Liebhaberei betrieben wird. Diese subjektive Voraussetzung ist ein innerer Umstand, welcher der Natur der Sache nach nur schwer feststellbar ist und aufgrund äusserer Indizien zu bestimmen ist (vgl. zum Ganzen BGE 143 V 177 E. 4.2.2; 122 II 446 E. 3c; Urteile 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.2; 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2; 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 2.2; 2C 188/2015 vom 23. Oktober 2015 E. 2.2; 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 2; je m.w.H.).
Dabei genügt es für sich allein noch nicht, dass der Steuerpflichtige subjektiv eine Erwerbsabsicht für sich in Anspruch nimmt (BGE 122 II 446 E. 3c; Urteile 2C 898/2008 vom 20. Februar 2008 E. 3.4; 2A.224/2005 vom 9. November 2005 E.2.2). Ebenso wenig ist massgeblich, dass er von den Erfolgsaussichten seiner Tätigkeit bzw. deren gewinnbringender Umsetzung überzeugt ist. Die behauptete persönliche Absicht muss vielmehr aufgrund konkreter wirtschaftlicher Tatsachen, wie sie für die selbständige Erwerbstätigkeit kennzeichnend sind, nachgewiesen sein (BGE 115 V 161 E. 9b S. 171; Urteile 2C 898/2008 vom 20. Februar 2008 E. 3.4; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 2.3). Wohl hat für die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit nicht zwingend ein nach aussen sichtbarer, selbständiger Marktauftritt zu erfolgen (BGE 125 II 113 E. 5b;122 II 446 E. 5a), dagegen braucht es eine Teilnahme am Wirtschaftsverkehr (Urteile 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.3; 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 3.1).
Aus blosser Liebhaberei, als Hobby oder Freizeitbeschäftigung wird eine Tätigkeit nicht selten in Einzelbereichen von Kunst oder Kultur ausgeübt (Urteil 2C 206/2011 vom 12. April 2011 E. 4 f.), im Weinimport (Urteil 2C 15/2013 vom 30. Mai 2013 E. 4 f.) oder Antiquitätenhandel (Urteil 2C 708/2007 vom 19. Mai 2008 E. 3), der Tierhaltung (insbesondere der Pferdezucht (vgl. u.a. BGE 115 V 161 E. 9b S. 171; siehe weiter die Beispiele bei PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, Art. 1 -48 DBG, 2. Aufl. 2019, N. 22 ff. zu Art. 18) oder im Wertschriftenhandel (Urteile 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 2.2; 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.1 u. 7.4; siehe zum Ganzen: Urteile 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.1; 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 4c).

2.2.2. Der Tatbestand der selbständigen Erwerbstätigkeit erfordert Gewinnstrebigkeit, verlangt aber nicht, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintritt. Auch wenn die betriebliche Leistungserstellung nur geringfügige oder gar keine Gewinne hervorruft, weil das Vorhaben misslingt ("erfolgloser Unternehmer") oder das Geschäftsmodell einer längeren Anlaufzeit bedarf ("Start-up-Unternehmen"), ist der Tatbestand von Art. 18 Abs. 1 DBG dem Grundsatz nach erfüllt. Namentlich in der Anfangsphase einer selbständigen Erwerbstätigkeit kann es zu Verlusten kommen. Die Veranlagungspraxis ist deshalb zurückhaltend und verneint die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit nicht leichthin. Abgesehen von Aktivitäten, die von vornherein offensichtlich ungeeignet sind, einen Gewinn zu generieren, wird die Anerkennung als selbständige Erwerbstätigkeit in der Regel erst dann verweigert, wenn aufgrund der Beobachtung einer Tätigkeit über mehrere Geschäftsjahre hinweg deutlich wird, dass eine Gewinnerzielung nicht realistisch ist (Urteile 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.2; 2C 249/2019 vom 6. Mai 2019 E. 5; 2C 107/2017 vom 6. Dezember 2017 E. 3.3.2).

Selbst eine mehrjährige Verlusterzielung muss also nicht zwingend auf eine Liebhaberei oder eine blosse Freizeitbeschäftigung schliessen lassen. Eine solche ist erst anzunehmen, wenn sich ein Steuerpflichtiger, dem es um die Erzielung eines Erwerbseinkommens gegangen wäre, wegen des finanziellen Misserfolgs von der Weiterführung des Betriebs hätte abbringen lassen. Wird eine üblicherweise erwerbliche Tätigkeit lange ausgeübt, ohne etwas einzubringen (sog. "Dauerverlustbetrieb"; Urteil 2C 548/2018 vom 3. August 2018 E. 2.3.2), so lässt das Ausbleiben des finanziellen Erfolgs regelmässig darauf schliessen, dass es an der Absicht, Gewinn zu erzielen, mangelt. Denn wer wirklich eine Erwerbstätigkeit ausübt, wird sich in der Regel nach andauernden beruflichen Misserfolgen von der Zwecklosigkeit seiner Tätigkeit überzeugen lassen und diese aufgeben. Führt er sie dennoch weiter, ist anzunehmen, dass dafür andere Motive als der Erwerbszweck massgebend sind, so insbesondere die Freude oder das private Interesse an der Tätigkeit (zum Ganzen BGE 143 V 177 E.4.2; 125 II 113 E. 5b; 115 V 161 E. 9; Urteile 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.2; 2C 534/2018 vom 27. September 2019 E. 2.2; 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.1; 2C 186/2014
vom 4. September 2014 E. 3.3; je m.w.H.).

2.2.3. Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften sind, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden kann, ist in den verschiedenen Urteilen der bundesgerichtlichen Rechtsprechung gemäss den konkret gegebenen Einzelumständen nicht generell festgelegt, sondern unterschiedlich beurteilt worden. Bei der im Steuerrecht mitunter herangezogenen 10-Jahres-Frist handelt es sich nur um eine grobe Faustregel. Im Einzelfall sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse (wie beispielsweise die Gegebenheiten am Markt) entscheidend (BGE 143 V 177 E. 4.2.4). Da es sich bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aber um ein Dauerverhältnis handelt, ist es der Veranlagungsbehörde unbenommen, die tatsächlichen und die rechtlichen Gegebenheiten in jeder Veranlagungs-periode neu zu beurteilen (BGE 140 I 114 E. 2.4.3; zum Ganzen Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.3).
In mehreren Fällen ist bei Verlusten während beinahe zehn Steuerperioden (oder sogar noch länger) auf eine fehlende Gewinnstrebigkeit geschlossen worden (vgl. Urteile 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 3.2 u. 4.3; 2C 14/2013 vom 30. Mai 2013 E. 5.1; 2C 302/2007 vom 5. Juli 2007 E. 2.2; 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 4c; 2C 307/2010 vom 27. August 2010 E. 2.3; siehe dagegen das Urteil 2A.46/2005 vom 31. August 2005, dort insb. E. 3.1 u. 3.2.1, in dem trotz regelmässigen Verlusten in den ersten zwölf Jahren eines Geschäfts gesamthaft doch auf eine Gewinnabsicht geschlossen wurde). In anderen Urteilen ist das Fehlen einer Ausrichtung auf Einkommenserzielung jedoch auch bei (deutlich) weniger langen Verlustperioden als zehn Jahren angenommen worden (vgl. Urteile 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 3.1, 3.2 u. 3.5; 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.1; 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 2.2; 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.3).

2.2.4. Bei der Berücksichtigung der Dauer des wirtschaftlichen Misserfolges hat das Bundesgericht regelmässig auch die der massgeblichen Steuerperiode folgenden Jahre in seine Erwägungen miteinbezogen (vgl. Urteile 2A.126/2007 vom 19. September 2007 E. 3.1; 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.3; 2C 186/2014 vom 4. September 2014 E. 3.6.1; 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.3.2).

2.2.5. Bei der Beurteilung lang andauernder Verlustperioden sind in die behördliche Würdigung in erster Linie die betriebswirtschaftlichen Verhältnisse einzubeziehen (insbesondere Umsatz, Warenaufwand, Personalaufwand, Mietaufwand, Abschreibungen, übrige massgebende Aufwände, etwaige ausserbetriebliche Erfolge, Finanzierung, Art und Höhe des Eigenkapitals). Zu berücksichtigen sind auch die Branchenzugehörigkeit, die getätigten und beabsichtigten Investitionen, die örtliche Lage und der Ausbaustand des Betriebs. Zu betrachten sind ferner die persönlichen Verhältnisse (Alter, Ausbildung, Berufserfahrung, Gesundheitszustand, Einkommens- und Vermögensverhältnisse, anderweitige haupt- und/oder nebenberufliche Erwerbstätigkeiten der selbständig erwerbenden Person; Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.4 m.w.H.).
Wenn die spezifischen wirtschaftlichen Verhältnisse zu prüfen sind, so kann es sich dabei als wesentlich erweisen, aus welchen konkreten Gründen der Betrieb trotz lang andauernden Verlusten weitergeführt wird. Im Fall 2A.68/2004 (dort E. 4c) war das - vom Betroffenen unbestritten - darauf zurückzuführen, dass es ihm Jahr für Jahr möglich war, die Verluste aus anderen Quellen zu decken, so insbesondere aus dem Vermögen der Ehegatten in Millionenhöhe bzw. aus dessen jährlichen Erträgen; wenn er sich trotz der geschilderten Umstände zur Weiterführung seiner Einzelfirma entschied, wozu er angesichts der familiären Vermögenssituation nicht verpflichtet war, waren dafür andere Beweggründe als die Gewinnstrebigkeit bzw. das Verfolgen einer Erwerbstätigkeit ausschlaggebend (vgl. dazu auch die Urteile 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.2; 2C 307/2010 vom 27. August 2010 E. 2.2; 2C 898/2008 vom 20. Februar 2008 E. 3.4; 2A.40/2003 vom 12. September 2003 E. 2.3).

2.2.6. In verfahrensrechtlicher Hinsicht gilt, dass es bei der Frage, ob selbständige Erwerbstätigkeit oder doch Liebhaberei, Mäzenatentum bzw. die Betätigung eines Hobbys vorliege, um eine Rechtsfrage geht (und zwar eine solche des Bundesrechts; Art. 18 Abs. 1 DBG). Entsprechend ist auch die Gewinnstrebigkeit ein Rechtsbegriff. Das Bundesgericht verfügt insoweit über freie Kognition (Art. 106 Abs. 1 BGG). Die generelle Gewinngeeignetheit eines Vorgehens (objektives Element) und die individuelle Gewinnerzielungsabsicht der betreffenden Person (subjektives Element) sind als Tatbestandselemente der Gewinnstrebigkeit bundesrechtlich geregelt. Namentlich die Gewinnerzielungsabsicht beruht auf einem inneren Umstand und bezieht sich somit auf die Sachverhaltsermittlung. Ein solcher Umstand ist keinem direkten Beweis zugänglich und muss aufgrund äusserlich wahrnehmbarer Indizien ermittelt werden. Im tatsächlichen Bereich ist das Bundesgericht grundsätzlich an die vorinstanzlichen Feststellungen gebunden (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der Schluss, ob der Rechtsbegriff der Gewinnerzielungsabsicht mit Blick auf die gemäss Art. 105 Abs. 1 BGG festgestellten (bzw. durch das Bundesgericht aufgrund von Art. 105 Abs. 2 BGG ergänzten) Sachumstände
(betriebswirtschaftliche, persönliche, gesamtwirtschaftliche Verhältnisse) erfüllt sei, ist hingegen rechtlicher Natur und damit eine Rechtsfrage (Urteil 2C 495/2019 vom 19. Juni 2020 E. 2.2.6).

3.
Das Kantonsgericht hat im vorliegend zu beurteilenden Fall angenommen, dass nicht bloss Liebhaberei vorliege, sondern ein Verlust aus einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit.

3.1. Die Vorinstanz hat erwogen, die Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Tatbestandselement) sei unbestritten gegeben; streitig sei einzig die Gewinnerzielungsabsicht (subjektives Tatbestandselement). Die Gewinnstrebigkeit einer Tätigkeit verlange nicht, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintrete. Der Zeitraum, innert welchem zwingend Gewinne zu erwirtschaften seien, damit noch von einer Gewinnerzielungsabsicht ausgegangen werden könne, lasse sich nicht generell festlegen; im konkreten Fall liege noch keine langjährige und schon gar keine die Schwelle von 10 Jahren überschreitende anhaltende Verlusterzielung vor. Dass der neue Reitbetrieb noch nicht profitabel betrieben werde, sei nicht bestritten. Allein daraus sei aber noch nicht abzuleiten, dass sich die Betreiberin in ihrer Tätigkeit überwiegend von rein persönlichen Neigungen oder ausser-geschäftlichen Motiven leiten lasse und es sich beim Reitbetrieb um eine reine Liebhaberei handle. Abgesehen vom investierten Kapital, das hauptsächlich aus der unselbständigen Haupterwerbstätigkeit der Betroffenen stamme, würden alle Elemente (eigenes Risiko, Einsatz von Arbeit, Kapital und Boden, frei gewählte Arbeitsorganisation, dauernde nebenberufliche Tätigkeit) für das
Vorliegen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit sprechen.

3.2. Das Kantonsgericht hat sich weiter darauf gestützt, dass die Beschwerdegegnerin - zusammen mit ihrem Ex-Mann - in den Jahren 2005 bis 2013 erfolgreich einen Reitbetrieb in S.________/FR geführt habe. Seit der Trennung im Jahr 2013 baue sie (mit demselben, bereits erprobten Konzept) einen neuen Reitbetrieb in T.________/FR auf, womit sie eben auf eigenes Risiko und unter Einsatz verschiedener Produktionsfaktoren, dauernd und nebenberuflich am Wirtschaftsverkehr teilnehme. Dass sie sich aus dem ersten Betrieb zurückgezogen habe und nun seit dem Jahr 2013 einen neuen aufbaue, sei nicht auf geschäftliche, sondern auf private Gründe zurückzuführen.

3.3. Zudem liegt gemäss der Vorinstanz auf der Hand, dass die neue Reitschule nicht von Beginn weg profitabel betrieben werden könne, zumal für den Aufbau des Reitbetriebs grosse Investitionen nötig gewesen seien. Diese Investitionen hätten sich bis und mit dem Jahr 2019 auf über Fr. 170'000.-- belaufen, wobei die Amortisationen auf fünf bis zwanzig Jahre ausgelegt seien und deshalb langfristig zu Buche schlagen würden.
Die Betreiberin arbeite seit mehreren Jahren nebenberuflich in der Pferdezucht und der Ausbildung von jungen Pferden. Ebenso lange leite sie eine Reitschule. Zwar arbeite sie nebenbei zu 70%, was zur Folge habe, dass es länger dauere, bis die Reitschule profitabel betrieben werden könne. Doch sei sie - als Angestellte der Universität - dank ihres guten Einkommens aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit in der Lage, die jährlichen Verluste des Reitbetriebs ohne Weiteres zu decken; trotz der bisher erlittenen Verluste sei der Reitbetrieb in all den Jahren stets liquid gewesen.
Es sei festzustellen, dass inzwischen die grossen Arbeiten und Investitionen getätigt seien, weshalb die Betroffene mit dem Reitbetrieb in absehbarer Zeit, spätestens aber dann, wenn ihre Tochter mit der Ausbildung fertig sei und voll in den Betrieb einsteigen werde, jährliche Gewinne werde erzielen können. Die Betreiberin biete auf ihrem Hof Reitstunden, begleitete Ausritte, Reitausbildungen und kombinierte Reit- und Sprachlager an; dafür stelle sie ihre Infrastruktur, Zeit und Fachkenntnisse zur Verfügung; das tue sie nicht etwa deshalb, um einem «Hobby» nachzugehen, vielmehr biete sie Dienstleistungen an, die anderen Personen zugute kommen würden. Dass sie für ihre Dienstleistungen nur sehr moderate Preise verlange, dürfe nicht darüber hinwegtäuschen, dass sie den Reitbetrieb letztendlich (auch) zu Erwerbszwecken führe.

4.
Dagegen hat die Beschwerdeführerin in allen Verfahrensphasen überzeugend die Auffassung vertreten, dass die durch die Beschwerdegegnerin geltend gemachten Verluste sich nicht auf eine Nebenerwerbstätigkeit, sondern blosse Liebhaberei bezogen und somit nicht vom steuerbaren Einkommen abgezogen werden konnten.

4.1. Den Erwägungen des Kantonsgerichts kann namentlich dort nicht gefolgt werden, wo es ausgeführt hat, im konkreten Fall liege noch keine langjährige und schon gar keine die Schwelle von 10 Jahren überschreitende anhaltende Verlusterzielung vor (vgl. oben E. 3.1). In den Jahren 2005 bis 2013 habe die Beschwerdegegnerin - zusammen mit ihrem damaligen Ehemann - erfolgreich einen Reitbetrieb geführt. Seit der Trennung im Jahr 2013 baue sie (mit demselben, bereits erprobten Konzept) einen neuen Reitbetrieb auf (vgl. oben E. 3.2).

4.1.1. Daran vermag vorab nicht zu überzeugen, dass sich das Bundesgericht in seiner Rechtsprechung nur in vereinzelten Fällen auf eine Zeitspanne von zehn Jahren für die Erzielung von Verlusten bezogen und ihr auch dort nur eine Indiz-Funktion unter mehreren beigelegt hat (vgl. oben E. 2.2.3 u. 2.2.4).
Mit der Rechtsprechung steht es durchaus im Einklang, wenn die Steuerverwaltung hier festhielt, dass der Reitbetrieb ausser in der Steuerperiode 2016 (Gewinn von Fr. 374.--) jedes Jahr einen Verlust einbrachte (Verluste 2013-2015, 2017-2019: Fr. 21'842.--; Fr. 23'012.--; Fr. 14'278.--; Fr. 8'291.--; Fr. 15'431.--; Fr. 16'846.--), weshalb der Steuerpflichtigen mit der Veranlagung 2018 mitgeteilt wurde, dass etwaige zukünftige Verluste nicht mehr zum Abzug zugelassen, sondern als Lebenshaltungskosten aus Liebhaberei angesehen würden; folglich akzeptierte die Steuerverwaltung den Verlust 2019 zu Recht nicht mehr. Der Reithof beruhte auf beträchtlichen Investitionen, die unbestritten ausschliesslich privater Natur und zudem derart umfangreich waren, dass sie den Betrieb noch über Jahre mit Amortisationen belasten würden. Dieser konnte jedoch auch ohne die Abschreibungs-Folgen nicht rentabel geführt werden.
Analysiert man die geschäftliche Situation (aufgrund der den Behörden zur Verfügung gestellten Buchhaltung) hier detaillierter, so fällt zuerst auf, dass die Verluste nicht zurückgingen. Vor Bundesgericht hebt die Beschwerdeführerin weiter hervor, dass die in den besagten Jahren gemachten Verluste noch höher als angegeben gewesen seien, u.a. aufgrund der Vermischung von privaten und betrieblichen Kosten sowie der zumindest teilweisen Nichtberücksichtigung anderer Kostenpunkte (z.B. der Hypothekarzinsen). Die Betriebskosten seien über sämtliche Jahre substantiell höher als die erzielten Umsätze gewesen, so dass der Betrieb auch ohne grössere Anfangsinvestitionen mit der heutigen Struktur und den zur Verfügung stehenden (Arbeits-) Kräften nicht rentabel gestaltet werden könne.
Hier muss nicht genauer erörtert werden, ob bzw. gegebenenfalls in welchem Ausmass die Vorinstanz es unterlassen hat, nähere Abklärungen in Bezug auf die von der Beschwerdegegnerin erstellten und eingereichten Buchhaltungsunterlagen vorzunehmen. Schon die vom Kantonsgericht angenommenen Verluste genügen, um unter den gegebenen Umständen von einem dauerhaften, eine Gewinnabsicht ausschliessenden wirtschaftlichen Misserfolg auszugehen.

4.1.2. Die Beschwerdeführerin hat gegenüber der Vorinstanz weiter hervorgehoben, dass der Reitbetrieb auch für 2020 einen weiteren Verlust ausgewiesen habe, den das Kantonsgericht bei seiner Beurteilung aber unberücksichtigt gelassen hat.

4.1.3. Neben den Verlusten nachfolgender Jahre können sich nach der Rechtsprechung (vgl. oben E. 2.2.4; Urteil 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.3) auch diejenigen früherer Jahre als wesentlich erweisen. Das betrifft nicht nur die Jahre, welche der massgeblichen Steuerperiode unmittelbar vorangehen.
Was das Kantonsgericht hier zu den Jahren 2005 bis 2013 ausgeführt hat, stützt sich ausschliesslich und unhinterfragt auf die durch die Beschwerdegegnerin gemachten Angaben. Dagegen hebt die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht hervor, dass die Eheleute einen Landwirtschaftsbetrieb geführt hätten; dieser habe verschiedene Geschäftszweige (Ackerbau, Viehwirtschaft, Buvette, Pferdepension, Vermietung «Agility», etc.) gehabt und u.a. auch Reitlager angeboten; gesondert betrachtet sei die Sparte «Reitbetrieb» aber nie gewinnbringend gewesen.

Dem hält die Beschwerdegegnerin vor Bundesgericht entgegen, zwar habe sie seit ihrer Scheidung keinen Zugang mehr zu den Unterlagen der früheren Zeit; da sie jedoch damals die Buchhaltung geführt habe, erinnere sie sich deutlich, dass es - neben den staatlichen Direktzahlungen - die von ihr initiierten Reit- und Sprachlager gewesen seien, welche die wichtigste Einnahmequelle des Betriebs dargestellt hätten. Damit wird aber nur geltend gemacht, dass der Reitbetrieb Einnahmen generiert hätte, nicht aber, dass er darüber hinaus auch gewinnträchtig gewesen wäre.
Die Verhältnisse der Jahre 2005 bis 2013 müssen nicht im Verfahren vor Bundesgericht näher geklärt werden. Es genügt festzuhalten, dass sich aus dieser Zeitspanne jedenfalls nichts ergibt, was die für die ganzen nachfolgenden Jahre notwendige Beurteilung in Frage stellen würde, wonach die im Betrieb der Beschwerdegegnerin langjährig aufgehäuften Verluste als von dauerhafter und struktureller Natur gelten müssen.

4.2. Nicht zu überzeugen vermag weiter die Erwägung des Kantonsgerichts, wonach hier abgesehen vom Kapitaleinsatz alle anderen Elemente für das Vorliegen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit sprächen (vgl. oben E. 3.1).

4.2.1. Vorab ist das Merkmal "eigenes Risiko" nicht erfüllt. Das ergibt sich u.a. aus den folgenden Ausführungen der Vorinstanz: Die Beschwerdegegnerin arbeite zu 70% als Angestellte der Universität. Als solche sei sie - dank ihres guten Einkommens aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit - in der Lage, die jährlichen Verluste des Reitbetriebs ohne Weiteres zu decken; dieser sei trotz der bisher erlittenen Verluste seit 2013 stets liquid gewesen (vgl. oben E. 3.3).
Daraus ergibt sich, dass die Tätigkeiten und ausserberuflichen Beschäftigungen der Beschwerdegegnerin über die ganzen letzten Jahre so angelegt waren, dass der Betrieb des Reithofs dauerhaft nicht gewinnbringend sein und nicht einmal wirklich umfangreiche Einkünfte generieren musste, weil sogar regelmässige und beträchtliche Verluste "ohne Weiteres" (so die Vorinstanz) über die Querfinanzierung aus den Lohneinkünften der Betroffenen ausgeglichen werden konnten. Eine solche Situation stimmt mit derjenigen einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit, in deren Rahmen eigene Risiken eingegangen werden, nicht überein (vgl. dazu das oben in E. 2.2.5 wiedergegebene Urteil 2A.68/2004, im dem sich die jährliche Verlustdeckung aus dem Vermögen der Ehegatten bzw. aus den Erträgen dieses Vermögens ebenfalls als massgeblich erwies).

4.2.2. Als ebenfalls nicht zutreffend erweist sich die vorinstanzliche Beurteilung, hier würden die Elemente "Einsatz von Arbeit, Kapital und Boden", "frei gewählte Arbeitsorganisation" und "dauernde nebenberufliche Tätigkeit" für eine selbständige Nebenerwerbstätigkeit sprechen (vgl. oben E. 3.1). Dazu hat das Kantonsgericht zudem ausgeführt: Die Betreiberin arbeite seit mehreren Jahren nebenberuflich in der Pferdezucht und der Ausbildung von jungen Pferden. Ebenso lange leite sie eine Reitschule. Die Betreiberin biete auf ihrem Hof Reitstunden, begleitete Ausritte, Reitausbildungen und kombinierte Reit- und Sprachlager an; dafür stelle sie ihre Infrastruktur, Zeit und Fachkenntnisse zur Verfügung. So biete sie Dienstleistungen an, die anderen Personen zugute kommen würden (vgl. oben E. 3.3).
In Wirklichkeit hat die Vorinstanz nicht näher geprüft, ob die von der Beschwerdegegnerin im Laufe der Jahre auf ihrem Reithof ausgeübte Tätigkeit sich von ihrem Umfang (bzw. Zeitaufwand) her als hinzureichend erweist, um tatsächlich von einer "dauernden nebenberuflichen Tätigkeit" (mit einem entsprechenden Einsatz von Arbeit und Boden sowie einem genügenden Angebot von Dienstleistungen, unter Aufwendung von Infrastruktur, Zeit und Fachkenntnissen) sprechen zu können. Das Kantonsgericht hat das wohl angenommen, sich dafür aber bloss auf die durch die Beschwerdegegnerin gemachten Angaben gestützt, ohne diese zu hinterfragen.
Dagegen hat sich die Beschwerdeführerin bereits in den kantonalen Verfahrensstadien wesentlich auf die Aussage der Beschwerdegegnerin bezogen, wonach die Aktivität nur fünf Wochen pro Jahr (d.h. während der Ferien als Angestellte der Universität) ausgeführt werden könne. Dem fügt sie vor Bundesgericht hinzu, wie im Fall 2C 548/2018 vom 3. August 2018 habe hier offenkundig schon die Zeit gefehlt, um sich professionell bzw. gewinnbringend um den Betrieb zu kümmern (vgl. oben E. 4.2.3).
Diesen Ausführungen setzt die Beschwerdegegnerin vor Bundesgericht entgegen, der Vergleich mit dem Urteil 2C 548/2018 sei nicht zutreffend. Die dort gegebene 100%-Anstellung des Steuerpflichtigen in unselbständiger Erwerbstätigkeit (neben dem Führen eines landwirtschaftlichen Betriebes) unterscheide sich wesentlich von der hier zu beurteilenden 70%-Anstellung an der Universität. Auch könne nicht der Schluss gezogen werden, es fehle ihr an der Zeit, sich professionell um den Reitbetrieb zu kümmern. Verkannt werde weiter der Umstand, dass sich neben ihr seit einigen Jahren auch ihre volljährige Tochter im Reithof engagiere (beide für zwei bis drei Stunden Arbeit täglich), so dass 365 Tage pro Jahr vier bis sechs Jugendliche vom Reitangebot profitierten; die Reit- und Sprachlager im Sommer würden sowohl die Betreiberin wie auch die Tochter während zwei bis vier Wochen vollzeitlich beanspruchen.
Gesamthaft ergibt sich daraus, dass die Beschwerdegegnerin wohl in all den Jahren auf ihrem Reithof bestimmte Tätigkeiten entwickelte, die jedoch - unabhängig von den zu amortisierenden Anfangsinvestitionen - nur schon vom Zeitaufwand und Arbeitseinsatz her nicht hinreichend waren, um auf eine als gewinnbringend beabsichtigte (dauernde) Nebenerwerbstätigkeit schliessen zu können. Im Ganzen ergibt sich vielmehr der Eindruck einer neben dem Beruf betriebenen Freizeittätigkeit, die wohl das entgeltliche Angebot von Dienstleistungen an Drittpersonen ausserhalb des Familien- und Freundeskreises miteinschloss, aber unter den gegebenen Umständen gar nicht gewinnbringend sein konnte. Das musste die Tätigkeit der Beschwerdegegnerin auch nicht sein, da die jährlich wiederkehrenden Verluste aus denselben Einkünften unselbständiger Erwerbstätigkeit querfinanziert wurden.

4.2.3. Unter den gegebenen Umständen ist angesichts der ganzen Jahre seit 2013 nicht ersichtlich, wie das praktizierte Geschäftsmodell gewinnbringend sein konnte, was es auch nicht zu sein brauchte (vgl. oben E. 4.2.1 u. 4.2.2). Nicht als relevant kann es sich unter den hier gegebenen Umständen erweisen, wenn sich die Beschwerdegegnerin auf Steuerperioden in einer nicht genauer präzisierten Zukunft bezieht, in denen sich die Erwerbslage des Betriebs dadurch verändern werde, dass ihre Tochter mit deutlich höherem Arbeitseinsatz im Betrieb mithelfen werde. Dabei handelt es sich auf jeden Fall um ein Element, das auch nicht dazu geeignet ist, die Tätigkeit der Beschwerdegegnerin hier für die Steuerperiode 2019 als Nebenerwerbstätigkeit und nicht als Hobby einzustufen, es sei denn, sie würde an ihrem eigenen Arbeitsaufwand sowie am gängigen Finanzierungsmuster etwas Massgebliches ändern.

4.3. Bei den vorinstanzlichen Ausführungen zu den verschiedenen betrieblichen Einzelaspekten (vgl. oben E. 3 sowie E. 4.1 und 4.2) handelt es sich auch nicht um verbindliche Sachverhalts-Feststellungen, an die das Bundesgericht hier gebunden wäre (vgl. oben E. 1.3). Soweit es nicht um Fragen der rechtlichen Würdigung geht (vgl. oben E. 2.2.6), beruhen die Erwägungen im angefochtenen Urteil jeweils auf einer unvollständigen Sachverhalts-Ermittlung. Als solche muss es bezeichnet werden, wenn das Kantonsgericht sich jeweils unhinterfragt auf die Angaben oder Unterlagen der Beschwerdegegnerin gestützt hat, ohne zusätzliche Abklärungen vorzunehmen oder die von der Beschwerdeführerin eingebrachten Fakten zu berücksichtigen. Es erübrigt sich jedoch, die Sache für eine Neubeurteilung (nach eingehender und bisher unterlassener Beweiswürdigung) an die Vorinstanz zurückzuweisen, da das Bundesgericht unter den gegebenen Umständen in der Lage ist, reformatorisch selbst zu entscheiden (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG).

III. Kantons- und Gemeindesteuern

5.
Die für die Kantons- und Gemeindesteuern massgeblichen Bestimmungen (vgl. insb. Art. 7 Abs. 1 StHG u. Art. 19 Abs. 1 des Gesetzes vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern des Kantons Freiburg (DStG: SGF 631.1) entsprechen denjenigen betreffend die direkte Bundessteuer. Deren Anwendung muss somit zum gleichen Ergebnis führen.

IV. Kosten- und Entschädigungsfolgen

6.

6.1. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gutzuheissen, das angefochtene Urteil aufzuheben und der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 zu bestätigen.

6.2. Bei diesem Verfahrensausgang wird die Beschwerdegegnerin kostenpflichtig. Zudem ist die Sache zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens an das Kantonsgericht Freiburg zurückzuweisen (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das angefochtene Urteil aufgehoben und der Einspracheentscheid vom 25. Mai 2021 bestätigt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

3.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens an die Vorinstanz zurückgewiesen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht des Kantons Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 13. Dezember 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 27 Allgemeines - 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
¹	Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
²	Dazu gehören insbesondere:
^a	die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;
^b	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
^c	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^d	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;
^e	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^f	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
³	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.72
⁴	Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.73

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 1 Gegenstand des Gesetzes - Der Bund erhebt als direkte Bundessteuer nach diesem Gesetz:
^a	eine Einkommenssteuer von den natürlichen Personen;
^b	eine Gewinnsteuer von den juristischen Personen;
^c	eine Quellensteuer auf dem Einkommen von bestimmten natürlichen und juristischen Personen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 7 Grundsatz - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte, insbesondere solche aus unselbständiger und selbständiger Erwerbstätigkeit, aus Vermögensertrag, eingeschlossen die Eigennutzung von Grundstücken, aus Vorsorgeeinrichtungen sowie aus Leibrenten. Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung16, einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keine steuerbaren Einkünfte dar. Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.17 Die Kantone können eine höhere Besteuerung vorsehen.18 19
^1bis	Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196520 über die Verrechnungssteuer an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Vermögensertrag gilt in dem Jahr als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis des BG vom 13. Okt. 1965 über die Verrechnungssteuer).21
^1ter	Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie sind im Erlebensfall oder bei Rückkauf steuerbar, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei.22
²	Leibrenten sowie Einkünfte aus Verpfründung sind zu 40 Prozent steuerbar.23
³	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen gemäss Kollektivanlagengesetz vom 23. Juni 200624 (KAG) werden den Anlegern anteilsmässig zugerechnet; Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz sind nur steuerbar, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen.25
⁴	Steuerfrei sind nur:
^a	der Erlös aus Bezugsrechten, sofern die Vermögensrechte zum Privatvermögen gehören;
^b	Kapitalgewinne auf beweglichem Privatvermögen; vorbehalten bleibt Artikel 12 Absatz 2 Buchstaben a und d;
^c	Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;
^d	der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Absatz 1ter bleibt vorbehalten;
^e	Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;
^f	Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;
^g	Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die vom geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten erhaltenen Unterhaltsbeiträge sowie die Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält;
^h	der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;
^hbis	der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten jährlichen Betrag für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;
ⁱ	Zahlungen von Genugtuungssummen;
^k	Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;
^l	die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 201730 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;
^lbis	die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag von 1 Million Franken oder zu einem nach kantonalem Recht bestimmten höheren Betrag aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^lter	die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;
^m	die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die nach kantonalem Recht bestimmte Grenze nicht überschritten wird;
ⁿ	Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 202035 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.