2A.120/2007 - 2007-08-13 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.119/2007
2A.120/2007

Urteil vom 13. August 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Christoph Lerch,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich.

Gegenstand
2A.119/2007
Direkte Bundessteuer 2001-2002,

2A.120/2007
Staats- und Gemeindesteuern 1999-2002,

Verwaltungsgerichtsbeschwerden gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 20. Dezember 2006.

Sachverhalt:

A.
Nach seiner Früh-Pensionierung meldete sich A.X.________ von S.________ (ZH) nach Kuala Lumpur (Malaysia) ab. Er war dort im Auftragsverhältnis für die Firma E.________, in deren Direktion er zuvor Einsitz gehabt hatte, bzw. für die "G.________ Limited" (Hamilton, Bermuda) tätig. In Kuala Lumpur hielt er sich entweder in Hotels auf oder logierte bei Geschäftsfreunden, während er für seine berufliche Tätigkeit die Dienste eines lokalen "Business Office Center" in Anspruch nahm.

B.
In den Steuererklärungen der Jahre 1999 bis 2002 erklärten die Ehegatten X.________, freiwillig getrennt zu leben; B.X.________ sei weiterhin in S.________ wohnhaft, während A.X.________ in Kuala Lumpur einer selbständigen Erwerbstätigkeit als Berater nachgehe. Dementsprechend wiesen sie die Einkünfte von A.X.________ aus selbständiger Erwerbstätigkeit, die Rente der Pensionskasse sowie die eine Hälfte der Wertschriften und Guthaben (einschliesslich Erträge) Malaysia zur Besteuerung zu. Die Erwerbseinkünfte von B.X.________, das Grundeigentum und dessen Erträge sowie die andere Hälfte der Wertschriften und Guthaben (einschliesslich Erträge) deklarierten sie demgegenüber im Kanton Zürich. Die Steuerverwaltung des Kantons Zürich ging jedoch davon aus, dass A.X.________ unverändert in S.________ ansässig sei, und lehnte es ab, ausländisches Einkommen und Vermögen auszuscheiden. Sie schätzte die Eheleute X.________ für die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 1999 bis 2002 wie folgt ein (Verfügungen vom 5. April 2005):
Steuerperiode
steuerbares Einkommen
satzbestimmen-des Einkommen
steuerbares Vermögen
satzbestimmen-des Vermögen
1999
694'200
702'900
4'101'000
4'533'000
Kapitalleistung
1'021'200
102'100
-
-
2000
983'700
994'700
5'197'000
5'643'000
2001
459'500
471'800
4'995'000
5'438'000
2002
339'000
345'000
4'617'000
5'127'000

Für die direkten Bundessteuern der Jahre 1999 bis 2002 wurden die Ehegatten X.________ wie folgt eingeschätzt:
Steuerperiode
steuerbares Einkommen
Satzbestimmen-des Einkommen
1999
703'600
703'600
Kapitalleistung
1'021'200
1/5 Tarif
2000
994'300
994'300
2001
472'200
472'200
2002
345'400
345'400

C.
Nach erfolglosem Einspracheverfahren gelangten A.X.________ und B.X.________ an die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich, welche die streitigen Einschätzungen mit Entscheiden vom 29. März 2006 schützte. Die bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern 1999-2002 erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 20. Dezember 2006 ab, soweit es darauf eintrat. Im Bereich der direkten Bundessteuern fochten A.X.________ und B.X.________ nur noch die Einschätzungen der Jahre 2001 und 2002 an; ihre entsprechende Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 20. Dezember 2006 ebenfalls ab.

D.
Am 27. Februar 2007 haben A.X.________ und B.X.________ beim Bundesgericht gegen beide Entscheide des Zürcher Verwaltungsgerichts Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten eingereicht; in einer einzigen Rechtsschrift verlangen sie deren Aufhebung und stellen bezifferte Anträge, wie das steuerbare Einkommen bei den Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 1999-2002 und bei den direkten Bundessteuern der Jahre 2001 und 2002 im Einzelnen festzusetzen sei.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen je auf Abweisung der Beschwerden, soweit auf diese einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt bezüglich der direkten Bundessteuer die Abweisung der Beschwerde und verzichtet bezüglich der Staats- und Gemeindesteuern auf Vernehmlassung.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Die angefochtenen Entscheide des Zürcher Verwaltungsgerichts sind vor dem Inkrafttreten des neuen Bundesgerichtsgesetzes (BGG; SR 173.110) am 1. Januar 2007 ergangen, weshalb auf das vorliegende Verfahren noch das bis Ende 2006 geltende Bundesgesetz vom 16. Dezember 1943 über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) Anwendung findet (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Soweit die direkte Bundessteuer betreffend, liegt ein auf öffentliches Recht des Bundes gestützter letztinstanzlicher kantonaler Endentscheid vor, der mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht angefochten werden kann (Art. 97 Abs. 1 OG in Verbindung mit Art. 5 VwVG und Art. 98 lit. g OG sowie Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] in seiner ursprünglichen Fassung). Die eingereichte Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist als Verwaltungsgerichtsbeschwerde entgegenzunehmen, wobei die Beschwerdeführer zu diesem Rechtsmittel legitimiert sind (vgl. Art. 103 lit. a OG).

1.3 Bei den Staats- und Gemeindesteuern beruht das Steuerrechtsverhältnis im Wesentlichen auf kantonalem Recht, was an sich gegen die Zulässigkeit der Verwaltungsgerichtsbeschwerde spricht (vgl. Art. 97 Abs. 1 OG). Bei Steuersachverhalten mit internationalem Bezug steht allerdings stets auch Bundesrecht in Frage, weshalb die bisherige Praxis teils die Verwaltungsgerichtsbeschwerde zuliess (vgl. BGE 102 Ib 264 E. 1a S. 265 f.), teils aber offen liess, welches Rechtsmittel auf Bundesebene zur Verfügung steht (vgl. BGE 116 Ia 264 E. 2c S. 267 f.). Gestützt auf Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14 [ursprüngliche Fassung]) ist die Verwaltungsgerichtsbeschwerde vorliegend ohne weiteres zulässig, soweit die Staats- und Gemeindesteuern der Jahre 2001 und 2002 betroffen sind (vgl. Art. 72 Abs. 1 StHG; BGE 130 II 202 E. 1 S. 204). Wie es sich bezüglich der früheren Steuerperioden verhält, kann offen bleiben, zumal im vorliegenden Zusammenhang zwischen Verwaltungsgerichtsbeschwerde und staatsrechtlicher Beschwerde hinsichtlich der Kognition des Bundesgerichts keine Unterschiede bestehen (vgl. insb. BGE 129 I 110 E. 1.3 S. 111 f.) und
die Eingabe der Beschwerdeführer jedenfalls den Formerfordernissen beider Rechtsmittel genügt.

1.4 Die beiden Verwaltungsgerichtsentscheide betreffen die gleichen Beteiligten, werfen identische Rechtsfragen auf und sind in einer einzigen Eingabe angefochten worden; wegen ihres engen Zusammenhangs sind die beiden Verfahren 2A.119/2007 und 2A.120/2007 zu vereinigen (Art. 40 OG in Verbindung mit Art. 24 BZP).

2.
Zunächst machen die Beschwerdeführer eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) geltend, weil die Regeln über die Beweislastverteilung verletzt worden seien. Sie verkennen offensichtlich, dass die allgemeinen Beweis- und Beweislastregeln Teil des materiellen (Gesetzes-) Rechts bilden (vgl. insb. Art. 8 ZGB) und nicht zu den von Art. 29 Abs. 2 BV geschützten verfassungsrechtlichen Gehörsansprüchen zählen (vgl. Michele Albertini, Der verfassungsmässige Anspruch auf rechtliches Gehör im Verwaltungsverfahren des modernen Staates, Bern 2000, S. 370 ff.). Im Übrigen ist nicht ersichtlich, inwiefern der allgemeine Grundsatz, dass eine behauptete Tatsache von derjenigen Partei zu beweisen ist, die aus ihr Rechte ableitet, vorliegend verletzt sein könnte: Die Beschwerdeführer sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtig (vgl. unten E. 3.1), weshalb es hinsichtlich der Anerkennung von allfällig vorrangigen ausländischen Besteuerungsansprüchen - bzw. der entsprechenden Sachverhaltselemente - um steuermindernde Tatsachen geht, die von ihnen als Steuerpflichtige nachzuweisen sind.

3.
3.1 Gemäss Art. 3 DBG, Art. 3 StHG und § 3 des zürcherischen Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) ist eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit in der Schweiz (bzw. im Kanton Zürich) steuerpflichtig, wenn sie hier ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat. Während im kantonalen Beschwerdeverfahren noch umstritten war, ob auch der Ehemann in der Schweiz ansässig ist, anerkennen die Beschwerdeführer vor Bundesgericht nunmehr ausdrücklich, dass sich der steuerrechtliche Wohnsitz beider Ehegatten in S.________ (ZH) befindet. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht grundsätzlich unbeschränkt, erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland bzw. ausserhalb des Kantons (Art. 6 Abs. 1 DBG; § 5 Abs. 1 StG/ZH). Entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführer kann hier zum Vornherein nicht das Vorliegen einer Betriebsstätte - als Teil eines Unternehmens - in Frage stehen, sondern wenn überhaupt ein "Geschäftsbetrieb" für eine selbständige Beratertätigkeit des Beschwerdeführers (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N 13 zu Art. 4). Eine solche setzt ständige Anlagen und Einrichtungen voraus (Maja Bauer-Balmelli/Philip Robinson, in:
Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Band I/2a: Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2. Auflage, Basel 2008, N 4 zu Art. 4 DBG; Locher, Kommentar zum DBG, N 5 Art. 4; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, N 10 zu Art. 4).

3.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, in Kuala Lumpur über feste Büroeinrichtungen verfügt zu haben, und verweist diesbezüglich auf eine Bestätigung der Firma "H.________" vom 16. März 2004, die wie folgt lautet:
"We confirm that Mr. A.X.________ has used our Office Centre Service as his Business-Platform without interruption from the start of his business activities in Kuala Lumpur in December 1998 until today."
Die Vorinstanzen haben ausgeführt, dass derartige Dienstleistungen - die gelegentliche Benützung von Büro- oder Besprechungsräumlichkeiten sowie die Entgegennahme und Weiterleitung von Telefonaten und Postsendungen - gerade von Geschäftsleuten genutzt würden, welche am Ort ihrer auswärtigen Geschäftstätigkeit aus Kostengründen nicht in feste Einrichtungen investieren wollen. Dessen ungeachtet könne sich ein "Office Center" dann zu einer festen Geschäftseinrichtung entwickeln, wenn Büroräumlichkeiten dauernd gemietet und geschäftlich genutzt würden. Entsprechendes sei beim Beschwerdeführer aber nicht der Fall, zumal dieser selber erklärt habe, die meisten geschäftlichen Kontakte in den Räumlichkeiten der beratenen Gesellschaft oder in Hotels gepflegt zu haben. Nach den willkürfreien Feststellungen der Vorinstanzen handelt es sich bei der Infrastruktur der Firma "H.________", auch wenn diese während mehr als fünf Jahren regelmässig genutzt worden sein mag, letztlich um ein blosses "Zustelldomizil", verbunden mit der gelegentlichen Inanspruchnahme von Dienstleistungen und Räumlichkeiten. Dementsprechend liegt keine feste Geschäftseinrichtung im Sinne von Art. 6 Abs. 1 DBG und § 5 Abs. 1 StG/ZH vor.

3.3 Nichts anderes ergibt sich insoweit aus dem Abkommen zwischen dem Schweizerischen Bundesrat und der Regierung von Malaysia vom 30. Dezember 1974 zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen (DBA-MAL; SR 0.672.952.71): Der Begriff der Betriebsstätte des internationalen Steuerrechts (vgl. Art. 5 DBA-MAL), welcher den "Geschäftsbetrieb" im Sinne des nationalen Rechts mitumfasst (Locher, Kommentar zum DBG, N 13 zu Art. 4), setzt insbesondere auch eine feste Geschäftseinrichtung voraus (Peter Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Auflage, Bern 2005, S. 413 f.), an der es vorliegend fehlt. Im Übrigen machen die Beschwerdeführer nicht geltend, in Malaysia aufgrund eines dortigen Geschäftsbetriebs zur Einkommenssteuer herangezogen worden zu sein.

4.
4.1 Die Beschwerdeführer berufen sich ihrerseits auf Art. 14 des Doppelbesteuerungsabkommens mit Malaysia. Gemäss dessen Abs. 1 werden Einkünfte aus (unselbständiger oder selbständiger) Erwerbstätigkeit zwar grundsätzlich am Wohnsitz des Steuerpflichtigen besteuert; anders verhält es sich jedoch für Einkünfte aus Arbeiten, Diensten oder Tätigkeiten, die im anderen Vertragsstaat geleistet werden. Die Beschwerdeführer leiten hieraus ab, dass das Einkommen, welches der Ehemann in Malaysia erzielt - ungeachtet von dessen primärem Steuerdomizil an seinem Schweizer Wohnsitz - in Malaysia zu versteuern sei.

4.2 Ob dieser Standpunkt der Beschwerdeführer zutreffend ist, hängt vom Vorbehalt gemäss Art. 14 Abs. 2 DBA-MAL - der sog. "Monteurklausel" - ab, der wie folgt lautet:
"Ungeachtet des Absatzes 1 dieses Artikels können Vergütungen oder Einkünfte, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person für in dem anderen Vertragsstaat während eines Kalenderjahres ausgeübte oder geleistete unselbständige Arbeit, Dienste oder Tätigkeiten bezieht, nur in dem erstgenannten Vertragsstaat besteuert werden, wenn

a) der Empfänger sich in dem anderen Vertragsstaat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält,

b) die Dienste oder Tätigkeiten im Auftrag oder für Rechnung einer Person ausgeübt oder geleistet werden, die nicht in dem anderen Vertragsstaat ansässig ist, und

c) die Vergütungen oder Einkünfte nicht unmittelbar von den Einkünften einer Betriebsstätte abgezogen werden können, die die Person in dem anderen Vertragsstaat hat."
Sind diese drei Voraussetzungen von Art. 14 Abs. 2 DBA-MAL kumulativ erfüllt, so fällt dem Wohnsitzstaat auch das im anderen Vertragsstaat erzielte Einkommen zur Besteuerung zu.

4.3 Weil in Art. 14 Abs. 2 DBA-MAL - anders als in Abs. 1 der Bestimmung - von "unselbständiger Arbeit" die Rede ist, stellt sich die Frage, ob der Vorbehalt allenfalls nur Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erfassen soll. Allerdings spricht Art. 14 Abs. 2 DBA-MAL nicht nur von den Einkünften aus unselbständiger Arbeit, sondern enthält eine Aufzählung der erfassten Erwerbstätigkeiten, welche - wie in Abs. 1 der Bestimmung - auch die Einkünfte aus "Diensten und Tätigkeiten" nennt. Bei diesen Gegebenheiten ist nur schwer ersichtlich, inwiefern die (sprachliche) Einschränkung der Einkünfte auf solche aus "unselbständiger Arbeit" zu einer generellen Beschränkung des Anwendungsbereichs des Vorbehalts führen könnte. Eine dahingehende Auslegung würde zudem kaum Sinn und Zweck der Bestimmung entsprechen. Ferner kann als Indiz, dass kein Unterschied im Geltungsbereich der beiden Absätze von Art. 14 gewollt ist, bis zu einem gewissen Grad auch die identische Regelung in Doppelbesteuerungsabkommen mit anderen Staaten dienen, deren englische Fassung jeweils für beide Absätze die gleiche Wendung "employment, services or activities" gebraucht (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, in: Ernst Höhn [Hrsg.], Handbuch des internationalen
Steuerrechts der Schweiz, 2. Auflage, Bern/Stuttgart/Wien 1993, S. 174 Fn. 32; das Abkommen mit Malaysia ist in deutscher und malaysischer Sprache geschlossen worden). So geht denn auch die Lehre einhellig davon aus, dass Art. 14 Abs. 2 DBA-MAL nicht nur Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit erfasst, sondern auch solche aus selbständiger (Höhn/Waldburger, a.a.O., S. 174 Fn. 32; Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, S. 414; vgl. auch Eidgenössische Steuerverwaltung, Die Steuern der Schweiz, Separatdruck "Doppelbesteuerung", Basel 1997, S. 69). Deshalb kann mit den Vorinstanzen offen gelassen werden, ob der Beschwerdeführer in Malaysia einer selbständigen Erwerbstätigkeit nachgegangen ist, oder ob allenfalls doch - mit Blick darauf, dass er primär mit einem einzigen Auftrag für seine frühere Arbeitgeberin befasst war - eine unselbständige Erwerbstätigkeit vorliegt.

4.4 Nach dem Grundsatz von Art. 14 Abs. 1 DBA-MAL wären die Einkünfte des Beschwerdeführers aus seiner Erwerbstätigkeit in Malaysia dort steuerbar, wobei dies nicht voraussetzt, dass er in Malaysia über feste Geschäftseinrichtungen verfügt (Höhn/Waldburger, a.a.O., S. 174; Locher, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, S. 414). Die Besteuerung des betreffenden Einkommens steht allerdings dann der Schweiz (und dem Kanton Zürich) zu, wenn die drei Voraussetzungen des Vorbehalts von Art. 14 Abs. 2 DBA-MAL kumulativ erfüllt sind (vgl. E. 4.1). Die Vorinstanzen haben diesbezüglich festgestellt, dass der Beschwerdeführer sich in keinem der streitbetroffenen Kalenderjahre länger als 183 Tage in Malaysia aufgehalten hat, dass er von der in Hamilton (Bermuda) domizilierten "G.________ Limited" beauftragt und bezahlt worden ist (weshalb er im Auftrag und auf Rechnung einer [juristischen] Person tätig war, die nicht in Malaysia ansässig ist) und dass seine Vergütungen nicht unmittelbar von den Einkünften einer Betriebsstätte in Malaysia abgezogen wurden.
4.4.1 Insoweit ist zunächst umstritten, ob der Beschwerdeführer in Kuala Lumpur für ein auswärtiges oder für ein malaysisches Unternehmen tätig gewesen ist. Er macht nämlich geltend, das Mandat, die Fusion einer malaysischen Tochtergesellschaft der "G.________ Limited" mit einer anderen malaysischen Versicherungsgesellschaft vorzubereiten, sei ihm nicht von der Muttergesellschaft, sondern von der (zu fusionierenden) Tochtergesellschaft selber erteilt worden. Die Beschwerdeführer können diese Behauptung indessen nicht beweisen bzw. vermögen nicht dazutun, dass die abweichenden Feststellungen der Vorinstanzen offensichtlich unrichtig sind (vgl. Art. 105 Abs. 2 OG): Die beiden Schreiben vom 15. Oktober 1999 bzw. 7. August 2000, auf welche sie sich im vorliegenden Zusammenhang berufen, belegen bloss, dass der Beschwerdeführer in die Fusionsverhandlungen involviert war, erlauben aber keine Rückschlüsse darauf, wer ihm den entsprechenden Auftrag erteilt hat. Gleiches gilt bezüglich des "Memorandum of Understanding" vom 6. Dezember 2000, das der Beschwerdeführer gleichzeitig namens der Tochtergesellschaft und der "G.________ Limited" unterzeichnet hat und das bereits deshalb keine Rückschlüsse auf die Natur des Auftragsverhältnisses
erlaubt. Im Übrigen erscheint es zum Vornherein wenig plausibel, dass die Fusion der Tochtergesellschaft von dieser selber und nicht von ihrer Muttergesellschaft in die Wege geleitet worden wäre.
4.4.2 Ferner berufen sich die Beschwerdeführer auf Art. 14 Abs. 2 lit. c DBA-MAL und behaupten, das Beraterhonorar des Beschwerdeführers sei nicht von der "G.________ Limited" getragen, sondern der malaysischen Tochtergesellschaft weiterbelastet worden. Die Dokumente, mit denen sie diese Vorbringen zu stützen suchen, hat das Verwaltungsgericht jedoch als unzulässige Noven bezeichnet und für die hier angefochtenen Entscheide nicht berücksichtigt. Inwiefern diese Handhabung des kantonalen Verfahrensrechts gegen Bundesrecht verstossen sollte, ist weder ersichtlich (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2.2 S. 551) noch geltend gemacht.

4.5 Mithin ist weder die Sachverhaltsfeststellung durch die Vorinstanz noch die Anwendung der "Monteurklausel" gemäss Art. 14 Abs. 2 DBA-MAL zu beanstanden. Die Einkünfte aus der Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers in Malaysia sind dementsprechend in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich als Ansässigkeitsstaat zu besteuern. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden erweisen sich als unbegründet und sind abzuweisen.

5.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 153 und Art. 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 und Abs. 7 OG). Parteientschädigung ist keine auszurichten (vgl. Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2A.119/2007 und 2A.120/2007 werden vereinigt.

2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerden werden abgewiesen.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. August 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Fux

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles sont propriétaires ou usufruitières d'une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;
^b	elles exploitent un établissement stable en Suisse;
^c	elles sont propriétaires d'un immeuble sis en Suisse ou qu'elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;
^d	elles font commerce d'immeubles sis en Suisse ou servent d'intermédiaires dans des opérations immobilières.
²	On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie de l'activité d'une entreprise ou d'une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.