2C_376/2019 - 2020-07-13 - Assistenza giudiziaria e estradizione - Assistance administrative CDI CH-ES, droit d'être informé de la procédure

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 376/2019

Arrêt du 13 juillet 2020

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mmes les Juges fédéraux Seiler, Président, Zünd, Aubry Girardin, Donzallaz et Hänni.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
recourante,

contre

A.________ SA,
représentée par Mes Pietro Sansonetti et Clara Poglia, avocats,
intimée.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-ES), droit d'être informé de la procédure,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 8 avril 2019 (A-6871/2018).

Faits :

A.
Le 25 janvier 2018, l'Agencia Tributaria espagnole (ci-après : l'autorité requérante) a adressé à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale) une demande d'assistance administrative concernant B.________, dont elle était en train de procéder au contrôle de la situation fiscale. Elle y expliquait que B.________ avait transféré ses droits d'image à la société brésilienne B.________ s/s Limitada, détenue par ses parents, et qu'elle voulait vérifier si cette cession était intervenue aux conditions du marché. A cet effet, elle souhaitait notamment obtenir de la société suisse A.________ SA (ci-après: A.________ SA) les contrats qu'elle avait conclus avec B.________ s/s Limitada et en particulier ceux qui concernaient les droits d'image de B.________ ("contracts signed by A.________ with B.________ s/s Limitada", "any other contract signed by A.________ related to B.________'s image rights").
Par ordonnance de production du 19 février 2018, l'Administration fédérale a demandé à A.________ SA de lui fournir les documents requis, d'informer B.________ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de l'inviter à désigner un représentant en Suisse.
Le 14 mars 2018, A.________ SA s'est opposée à la transmission de renseignements à l'autorité espagnole, parce qu'ils étaient, selon elle, couverts par le secret d'affaires et que leur production pourrait lui causer un préjudice pécuniaire. Le 29 mars 2018, l'Administration fédérale a maintenu son ordonnance de production, faute d'éléments suffisants lui permettant d'admettre que les renseignements demandés étaient couverts par le secret d'affaires.
Le 10 avril 2018, A.________ SA a fourni les informations requises à l'Administration fédérale. Les 18 avril et 24 mai 2018, l'Administration fédérale a transmis les pièces du dossier à A.________ SA et à B.________, en leur impartissant un délai pour prendre position au sujet des renseignements qu'elle envisageait de communiquer à l'autorité requérante, ce qu'ils ont fait, respectivement les 15 mai et 14 juin 2018. Le 10 août 2018, déférant à une ordonnance de production complémentaire du 30 juillet 2018, A.________ SA a transmis d'autres renseignements à l'Administration fédérale. Le 17 septembre 2018, l'Administration fédérale a à nouveau communiqué à A.________ SA et à B.________ les renseignements qu'elle entendait transmettre et ces derniers se sont déterminés à ce sujet les 21 et 26 septembre 2018. Parmi ces renseignements figurait le contrat relatif aux droits de B.________, qui liait non seulement A.________ SA et B.________ s/s Limitada, mais aussi des entités brésiliennes du groupe A.________, ainsi que les sociétés brésiliennes C.________ Ltda et D.________ Ltda (toutes ces sociétés collectivement désignées ci-après : les Sociétés brésiliennes).

B.
Par décision finale du 30 octobre 2018, notifiée à B.________ et à A.________ SA, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative aux autorités espagnoles. A.________ SA a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral pour demander, principalement, son annulation, subsidiairement, le caviardage du nom des Sociétés brésiliennes.
Dans son arrêt du 8 avril 2019, le Tribunal administratif fédéral a constaté la nullité de la décision finale du 30 octobre 2018, au motif que l'Administration fédérale avait gravement violé le droit d'être entendues des Sociétés brésiliennes en ne les informant pas de l'existence de la procédure d'assistance administrative. Il a partant déclaré irrecevable le recours de A.________ SA.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fédérale demande en substance au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du 8 avril 2019 du Tribunal administratif fédéral en ce sens que sa décision finale du 30 octobre 2018 est confirmée et que le recours de A.________ SA est rejeté; subsidiairement, d'annuler l'arrêt du 8 avril 2019 et de renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral se réfère à son arrêt. A.________ SA s'en rapporte à justice sur la recevabilité et le fond du recours, tout en soulignant que, selon elle, les Sociétés brésiliennes sont des tiers non concernés par la procédure, dont le nom doit être caviardé. L'Administration fédérale a déposé des observations.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF). Seul un recours en matière de droit public est donc envisageable (cf. art. 113 LTF a contrario).

1.2. Contre les décisions en matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours en matière de droit public n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (cf. art. 83 let. h et 84a LTF). La présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit déterminante pour la pratique; tel est notamment le cas lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreux cas analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3 p. 410; 139 II 340 consid. 4 p. 343 et les références). Cette condition est remplie en l'espèce. En effet, la question de savoir dans quelle mesure l'Administration fédérale doit informer les personnes dont le nom apparaît dans la documentation destinée à être transmise et qui ne sont pas les personnes visées par une demande d'assistance pose une question de principe qui touche potentiellement un grand nombre de
demandes d'assistance administrative et qui s'avère de ce fait déterminante pour la pratique (cf. arrêt 2C 687/2019 du 13 juillet 2020 consid. 1.4).

1.3. L'Administration fédérale, qui a qualité pour recourir au sens de l'art. 89 al. 2 let. a LTF, a par ailleurs formé recours en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF), de sorte qu'il convient d'entrer en matière.

2.
Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF).

3.
Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). En l'occurrence, la demande d'assistance administrative à l'origine de la présente affaire est régie sur le plan matériel par la Convention conclue entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (CDI CH-ES; RS 0.672.933.21) dans sa version actuelle, qui découle du Protocole du 27 juillet 2011 (RO 2013 2367). Sur le plan interne, la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF), en concrétise l'exécution en Suisse (cf. art. 1 LAAF; ATF 143 II 224 consid. 6.1 p. 228; 628 consid. 4.3 p. 639).

4.

4.1. Alors que, dans son recours devant le Tribunal administratif fédéral, A.________ SA se plaignait en substance du fait que le nom des Sociétés brésiliennes n'avait pas été caviardé, parce qu'il ne s'agissait pas de renseignements vraisemblablement pertinents, cette instance a prononcé la nullité de la décision finale du 30 octobre 2018 de l'Administration fédérale. Examinant d'office la cause sous l'angle du droit d'être entendu (art. 29 al. 2 Cst.), que l'art. 14 al. 2 LAAF concrétise sous l'angle du droit à être informé, il a jugé que les Sociétés brésiliennes faisaient partie des personnes que l'Administration fédérale devait informer de l'existence de la procédure, parce que leurs noms constituaient, contrairement à ce que soutenait A.________ SA, des renseignements vraisemblablement pertinents. Or, ces sociétés n'avaient fait l'objet d'aucune notification de la part de l'Administration fédérale, et celle-ci n'avait pas non plus demandé à A.________ SA de les informer de l'existence de la procédure d'assistance administrative. Les Sociétés brésiliennes avaient ainsi été empêchées de participer à la procédure, en violation de leur droit d'être entendues. Selon le Tribunal administratif fédéral, la gravité du vice justifiait
de constater la nullité de la décision finale du 30 octobre 2018 de l'Administration fédérale, ce qui rendait vide de sens l'examen du recours de A.________ SA, qui devait être déclaré irrecevable.

4.2. L'Administration fédérale conteste l'existence d'une violation du droit d'être entendu et l'interprétation que le Tribunal administratif fédéral a faite de l'art. 14 a . 2 LAAF. Elle soutient que lui imposer une obligation d'informer d'office toutes les personnes indirectement concernées par une demande d'assistance administrative reviendrait à entraver l'échange de renseignements de manière incompatible avec les engagements internationaux de la Suisse. Elle relève que, selon la pratique de l'Administration fédérale, ces personnes n'endossent la qualité de partie que si elles se manifestent auprès d'elle, ce que les Sociétés brésiliennes n'avaient pas fait.

5.
Pour déterminer si c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a prononcé la nullité de la décision finale du 30 octobre 2018 de l'Administration fédérale, il faut s'interroger sur le bien-fondé du motif de nullité retenu. En l'occurrence, cela revient à se demander si l'Administration fédérale était tenue d'informer les Sociétés brésiliennes de l'existence de la procédure d'assistance administrative initiée le 25 janvier 2018 par l'autorité requérante.

6.

6.1. De manière générale, les CDI qui instituent un échange de renseignements sur demande calqué sur le Modèle de Convention OCDE sur le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) ne prévoient pas la participation à la procédure des personnes visées par une procédure d'assistance, ni, a fortiori, celle des personnes qui ne sont pas visées par une demande, mais dont le nom apparaît dans les renseignements que le détenteur transmet à l'Administration fédérale. Ces questions relèvent de la procédure et des garanties offertes par le droit interne de l'Etat requis, qui figurent, pour ce qui concerne la Suisse, dans la LAAF et dans la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021), à laquelle celle-ci renvoie (cf. art. 5 al. 1 LAAF; ATF 145 II 119 consid. 3.3 p. 123; 143 II 506 consid. 4 p. 411).

6.2. On trouve toutefois dans les CDI des dispositions qui limitent la liberté des Etats contractants en la matière. Dans le cas de la CDI CH-ES, le ch. IV par. 5 du Protocole à la CDI CH-ES prévoit que les règles de procédure relatives aux droits du contribuable prévues dans l'Etat contractant requis ne peuvent pas viser à "éviter ou à retarder sans motif le processus d'échange de renseignements" (cf. aussi ATF 145 II 119 consid. 3.3 p. 123 dans le contexte de la CDI CH-FR et ATF 143 II 506 consid. 4 p. 511 dans celui de la CDI CH-US, qui contiennent des dispositions similaires). D'autre part, le ch. IV par. 6 du Protocole à la CDI CH-ES prévoit que les Etats contractants s'engagent à faire preuve de diligence dans le traitement des demandes d'assistance.
En droit interne, l'art. 4 al. 2 LAAF pose le principe selon lequel la procédure d'assistance administrative est menée avec diligence. Ce principe de diligence est concrétisé dans la loi par l'absence de féries (cf. l'art. 5 al. 2 LAAF, excluant l'application de l'art. 22a al. 2 PA, et l'art. 46 al. 2 LTF), par le fait que la procédure ne prévoit qu'un seul échange d'écritures (art. 19 al. 4 LAAF), que le recours devant le Tribunal fédéral doit être formé dans les dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF) et qu'une décision d'irrecevabilité doit être rendue dans les quinze jours par le Tribunal fédéral (art. 107 al. 3 LTF). L'obligation de diligence à laquelle la Suisse est tenue et qu'elle s'est engagée à respecter au plan international ne signifie pas pour autant que la procédure d'assistance administrative doive être menée comme si l'on se trouvait dans une situation urgente qui justifierait une limitation ou une suppression du droit d'être entendu des parties (cf. ATF 142 II 218 consid. 2.6 p. 225). Le principe de diligence s'oppose en revanche à ce que la mise en oeuvre des garanties procédurales en droit interne ait un effet dilatoire sur la procédure d'assistance administrative internationale et entrave de manière
disproportionnée sa mise en application (ATF 145 II 119 consid. 3.3 p. 123).

7.
L'art. 14 LAAF règle l'information des personnes habilitées à recourir. Il concrétise le droit à l'information qui découle du droit d'être entendu (art. 29 al 2 Cst.; CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar, 2014, n° 159 ad art. 14 StAhiG). Selon l'art. 14 al. 1 LAAF, l'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande. Selon l'art. 14 al. 2 LAAF, elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19 , al. 2. En l'occurrence, c'est uniquement l'art. 14 al. 2 LAAF qui entre en ligne de compte et non l'art. 14 al. 1 LAAF, les Sociétés brésiliennes ne faisant pas partie des personnes concernées (infra consid. 7.1.1). Il faut donc interpréter cette disposition pour en déterminer le champ d'application personnel.

7.1. L'art. 14 al. 2 LAAF renvoie d'abord à l'art. 19 al. 2 LAAF, qui règle la qualité pour recourir dans la procédure d'assistance administrative. Selon cette disposition, ont qualité pour recourir la personne concernée ainsi que les autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA.

7.1.1. L'art. 19 al. 2 LAAF confère d'abord la qualité pour recourir à la "personne concernée". Cette notion est définie à l'art. 3 let. a LAAF: est une personne concernée celle au sujet de laquelle sont demandés les renseignements faisant l'objet de la demande d'assistance administrative ou la personne dont la situation fiscale fait l'objet de l'échange spontané de renseignement. Dans une demande d'assistance individuelle, telle que celle du cas d'espèce, il s'agit de la personne qui fait l'objet du contrôle ou de l'enquête, et qui est identifiée par son nom ou par un autre moyen (cf. SCHODER, op. cit., n° 23 ad art. 3 StAhiG). Ne sont en revanche pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF les autres personnes, dont le nom apparaît dans la documentation à transmettre en raison de leur proximité avec l'état de fait contenu dans la demande d'assistance administrative (cf. aussi SCHODER, op. cit., n° 24 ad art. 3 StAhiG).

7.1.2. L'art. 19 al. 2 LAAF confère ensuite la qualité pour recourir aux personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. Selon l'art. 48 al. 1 PA, a qualité pour recourir quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire (let. a), est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b), et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 al. 1 let. c PA correspond à celui qui est visé à l'art. 89 al. 1 LTF et doit être interprété de la même manière (ATF 143 II 506 consid. 5.1 p. 512; 142 II 451 consid. 3.4.1 p. 457 s.; 139 II 328 consid. 3.2 p. 332 s.). Il doit s'agir d'un intérêt direct et concret. La partie recourante doit se trouver dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération avec la décision entreprise. Elle doit être touchée dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés (ATF 143 II 506 5.1 p. 512; 139 II 499 consid. 2.2 p. 504; 138 II 162 consid. 2.1.2 p. 164). Ces exigences sont particulièrement importantes dans le cas d'un recours d'un tiers qui n'est pas le destinataire de la décision. Sa
qualité pour recourir n'est admise que restrictivement. Il faut qu'il soit touché directement, qu'il se trouve, avec l'objet de la contestation, dans une relation particulière, étroite et digne d'être prise en considération et qu'il ait un intérêt pratique à l'annulation ou à la modification de la décision qu'il attaque, en ce sens que l'issue de la procédure doit influencer sa situation de manière significative (ATF 139 II 279 consid. 2.2 p. 282; 135 II 145 consid. 6.1 p. 150; 172 consid. 2.1 p. 174; arrêts 2C 1007/2019 du 16 octobre 2019 consid. 5.2; 2C 1156/2016 du 29 juin 2018 consid. 2.2.1).

7.1.3. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées par la procédure d'assistance au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose donc d'abord l'existence d'un intérêt digne de protection. Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, cet intérêt n'existe que dans des situations très particulières. En effet, ces personnes sont protégées par le principe de la spécialité, qui figure dans les clauses d'échange de renseignements calquées sur le modèle de l'art. 26 par. 2 MC OCDE (art. 25bis par. 2 CDI CH-ES dans le contexte de la CDI CH-ES), et dont la jurisprudence vient de rappeler le caractère personnel, en ce sens que l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte des lois des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat qui fournit les renseignements autorise cette utilisation (cf. arrêt 2C 537/2019 du 13 juillet 2020 consid. 3.4; cf. aussi déjà ATF 142 II 161 consid. 4.6.1 p. 181). Comme le principe de spécialité protège les tiers de l'utilisation des informations les concernant par l'Etat requérant, le simple fait que leur nom soit mentionné dans la
documentation destinée à être transmise ne suffit pas à faire naître un intérêt digne de protection. Il faut bien plus qu'ils puissent se prévaloir d'autres circonstances, comme par exemple l'existence d'un risque concret que l'Etat requérant ne respectera pas le principe de spécialité. En revanche, le seul fait que le tiers pourrait faire valoir, même à juste titre, que son nom ne constitue pas un renseignement vraisemblablement pertinent (art. 4 al. 3 LAAF) et qu'il ne doit partant pas être communiqué à l'Etat requérant ne suffit pas pour retenir l'existence d'un intérêt digne de protection en lien avec la demande d'assistance administrative (cf. arrêt 2C 545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.5). Il faut des éléments supplémentaires. Par exemple, la jurisprudence a admis qu'un employé de la banque détentrice de renseignements, dont le nom apparaissait dans la documentation bancaire destinée à être transmise à l'autorité requérante, avait un intérêt digne de protection à demander que son nom soit bien caviardé, non seulement pour vérifier que les autorités ne fournissent pas ses données en violation de l'art. 4 al. 3 LAAF, alors que son nom n'est pas pertinent pour l'évaluation de la situation fiscale de la personne concernée par
la demande, mais aussi en lien avec la loi fédérale sur la protection des données, parce qu'un juge civil avait interdit à la banque de transmettre ses coordonnées (ATF 143 II 506 consid. 5.2.1 à 5.2.3 p. 512 ss).

7.1.4. Comme rappelé ci-dessus (consid. 7.1.2), l'intérêt digne de protection doit être un intérêt propre à celui qui s'en prévaut. C'est la raison pour laquelle la jurisprudence a déjà souligné que la banque détentrice de renseignements, qui n'est pas concernée elle-même par la procédure, mais qui doit seulement transmettre des renseignements sur des comptes de clients par l'intermédiaire de ses employés, n'a en principe pas qualité pour recourir (ATF 139 II 404 consid. 11.1 p. 447; cf. aussi l'arrêt 2C 653/2018 du 26 juillet 2019 destiné à la publication, consid. 2 non publié, in StE 2020 A 31.2 Nr. 20).

7.2. Encore faut-il s'interroger sur l'étendue de l'obligation d'informer qui incombe à l'Administration fédérale. Il ressort déjà de la lettre claire de l'art. 14 al. 2 LAAF que l'Administration fédérale n'a pas à informer de l'existence d'une procédure d'assistance administrative toutes les personnes qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF. Ce devoir d'information n'existe en particulier pas à l'égard de tous les tiers qui ont qualité pour recourir, mais, selon le texte de la loi, seulement de ceux dont l'Administration fédérale "peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19 , al. 2" (cf. aussi les versions allemande et italienne de l'art. 14 al. 2 LAAF: "Sie informiert die weiteren Personen, von deren Beschwerdeberechtigung nach Artikel 19 Absatz 2 sie aufgrund der Akten ausgehen muss, über das Amtshilfeverfahren", "L'AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l'articolo 19 capoverso 2"). Cette formulation indique que l'Administration fédérale ne doit renseigner sur l'existence d'une procédure d'assistance administrative que les
personnes dont la qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF est évidente.
Certes, les personnes au sujet desquelles des informations doivent être transmises à une autorité étrangère ont un droit à l'autodétermination informationnelle, qui découle des art. 8 CEDH et 13 Cst., de s'opposer à une transmission de données les concernant qui interviendrait sans base légale, respectivement de manière contraire à la loi (arrêt de la CourEDH M.N. et autres c. Saint-Marin du 7 juillet 2015, affaire 28005/12, par. 78 ss). Il n'en découle toutefois pas de manière obligatoire que toutes ces personnes aient qualité de partie et qu'elles puissent recourir dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative. Il suffit que leur droit à l'autodétermination informationnelle soit efficacement protégé par une autre voie de droit (cf. arrêt de la CourEDH précité § 81 s.; arrêt 2C 545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.5 et 4.6). Les personnes qui ne sont pas touchées elles-mêmes par la procédure fiscale dans l'Etat requérant, mais dont le nom figure dans la documentation à transmettre, disposent de voies de droit tirées de la réglementation en matière de protection des données leur permettant de faire vérifier le respect de leur droit à l'autodétermination informationnelle. Accorder une protection juridique à ces
personnes dans le cadre de la procédure d'assistance administrative demeure possible, mais n'est pas obligatoire. Cela est, cependant, recommandé si la personne concernée demande elle-même à participer à la procédure. Sinon, les voies de recours découlant du droit de la protection des données sont suffisantes (sur la pratique de l'Administration fédérale à ce sujet, cf. infra consid. 7.3.3).

7.3. Hormis le texte de l'art. 14 al. 2 LAAF, d'autres arguments plaident en faveur d'une limitation du devoir d'information de l'Administration fédérale aux seuls cas où la qualité pour recourir des tiers ressort de manière évidente du dossier.

7.3.1. Cette limitation se justifie aussi par l'engagement de la Suisse de mettre en oeuvre l'assistance administrative de manière diligente et d'éviter d'aménager des droits procéduraux qui auraient des effets dilatoires (supra consid. 6.2). Ainsi, le droit des tiers à participer à la procédure ne peut conduire à retarder de manière disproportionnée la procédure d'assistance administrative. Il faut ainsi tendre à un équilibre entre, d'une part, la participation de tiers à une telle procédure et, d'autre part, le respect de la diligence qu'exige cette matière. En effet, imposer à l'Administration fédérale une obligation trop large d'informer aurait indubitablement pour effet de retarder, si ce n'est de paralyser les procédures d'assistance administrative, de manière contraire aux engagements de la Suisse.

7.3.2. Limiter le devoir d'informer de l'Administration fédérale aux seules personnes dont la qualité pour recourir est évidente est aussi dans l'intérêt de la personne visée par la demande, dont on peut imaginer qu'elle ne souhaite pas que son identité et que l'existence de la procédure ouverte à son sujet soient portées à la connaissance de toutes les personnes qui pourraient avoir qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF. A cela s'ajoute que les tiers dont les noms apparaissent et qui pourraient avoir qualité pour recourir sont souvent domiciliés à l'étranger, de sorte que l'Administration fédérale devrait les informer par la notification directe au sens de l'art. 14 al. 4 LAAF ou, subsidiairement, opter pour une publication dans la Feuille fédérale ou pour une information par l'intermédiaire de l'autorité requérante (cf. art. 14 al. 5 LAAF; sur ces différents modes d'information, cf. ATF 145 II 119 consid. 7.2 à 7.2.2 p. 127 s.). Or, les modes d'information impliquant l'Etat requérant ne sont souvent pas non plus dans l'intérêt des personnes concernées (ATF 145 II 119 consid. 7.2.2 p. 128).

7.3.3. Enfin, il n'est certes pas exclu que des personnes dont la qualité pour recourir ne ressort pas de manière évidente du dossier s'annoncent auprès de l'Administration fédérale pour demander le caviardage de renseignements les concernant (cf. ATF 143 II 506 pour un exemple concernant des employés de la banque détentrice des renseignements). Dans sa pratique, l'Administration fédérale admet la qualité de partie de telles personnes. Cette pratique, qui permet de garantir à celles-ci leur droit à l'autodétermination informationnelle découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. (cf. supra consid. 7.2), doit être approuvée. Elle permet ainsi à des tiers de faire valoir d'éventuelles prétentions, par exemple demander que leur nom soit caviardé (arrêt 2C 545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.6). Il faut toutefois rappeler que ces personnes peuvent également faire valoir leur droit à l'autodétermination informationnelle dans le cadre d'une procédure fondée sur la protection des données (art. 6 de la loi fédérale sur la protection des données, RS 235.1; cf. arrêts 4A 144/2018 du 21 janvier 2019; 4A 390/2017 du 23 novembre 2017), si la transmission intervient de manière contraire au droit, ou sans base légale, et ce indépendamment de la
question de savoir si ces données peuvent être utilisées contre eux à des fins fiscales (cf. arrêt précité de la CourEDH M.N. et autres c. Saint-Marin du 7 juillet 2015, affaire 28005/12, par. 78 ss). Par conséquent, même si ces personnes n'ont pas pu participer à la procédure d'assistance administrative, leur droit découlant des art. 8 CEDH et 13 Cst. sont sauvegardés (cf. consid. 7.2). En outre, après la transmission des renseignements les concernant, elles peuvent encore se défendre dans la mesure où, d'une part, elles peuvent demander à l'État requis (en l'occurrence la Suisse) qu'aucun consentement ultérieur ne soit donné à l'utilisation des renseignements en dehors de la CDI en dérogation au principe de la spécialité (cf. supra consid. 7.1.3); d'autre part, elles peuvent aussi faire valoir dans l'État requérant le respect du principe de spécialité et s'opposer à ce que les renseignements transmis soient utilisés contre elles, à moins qu'une procédure d'assistance administrative ne soit engagée à leur encontre.

7.4. Il ressort de ce qui précède que, selon l'art. 14 al. 2 LAAF, l'Administration fédérale ne doit informer une personne qui n'est pas visée par une demande d'assistance administrative que si la qualité pour recourir de cette personne au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF ressort de manière évidente du dossier; le seul fait que le nom de cette personne apparaisse dans la documentation destinée à être transmise ne suffit pas à lui seul à justifier une telle information.

7.5. En l'espèce, la demande d'assistance administrative vise B.________. L'autorité requérante cherche à obtenir les contrats que la société brésilienne B.________ s/s Limitada, à laquelle B.________ a cédé ses droits d'image, a conclus avec A.________ SA. Parmi la documentation transmise par A.________ SA à l'Administration fédérale figure le contrat relatif aux droits de B.________, qui lie non seulement A.________ SA et B.________ s/s Limitada, mais également les Sociétés brésiliennes (supra consid. A). L'Administration fédérale entend communiquer les noms des Sociétés brésiliennes, qui figurent dans ledit contrat, à l'autorité requérante. Or, au vu des principes exposés ci-dessus, le seul fait que leurs noms apparaissent dans la documentation destinée à être transmise à l'autorité requérante ne leur confère pas de manière évidente la qualité pour recourir dans la procédure d'assistance administrative. Il faut en déduire qu'en l'occurrence, l'Administration fédérale n'avait pas à informer d'office les Sociétés brésiliennes de l'existence de la procédure ouverte contre B.________ en vertu de l'art. 14 al. 2 LAAF. Elle n'a partant pas violé leur droit d'être entendues sous cet angle.
On ne voit au surplus pas quelle autre facette du droit d'être entendu des Sociétés brésiliennes l'Administration fédérale aurait violé, et ce d'autant moins que les Sociétés brésiliennes ne se sont pas manifestées auprès de l'Administration fédérale pour demander à participer à la procédure (cf. supra consid. 7.3.3).

7.6. Il découle de ce qui précède que c'est à tort que le Tribunal administratif fédéral a constaté la nullité de la décision finale du 30 octobre 2018 de l'Administration fédérale au motif que cette dernière aurait violé le droit d'être entendu des Sociétés brésiliennes en ne les informant pas de l'existence de la procédure d'assistance administrative.
On relèvera au surplus que la nullité absolue ne frappe que les décisions affectées des vices les plus graves, manifestes ou particulièrement reconnaissables, et pour autant que la constatation de la nullité ne mette pas sérieusement en danger la sécurité du droit (ATF 138 II 501 consid. 3.1 p. 503; 137 I 273 consid. 3.1 p. 275; 133 III 430 consid. 3.3 p. 434; 2C 203/2019 du 4 juillet 2019 consid. 3.1). En l'espèce, on peut se demander si, même à supposer qu'il y ait eu violation de l'art. 14 al. 2 LAAF, le prononcé de la nullité eût été justifié. En effet, déterminer qui a le droit d'être informé en vertu de cette disposition suppose en principe une part d'appréciation, de sorte qu'une erreur de l'autorité sur ce point ne relève en principe pas d'un vice à ce point grave qu'il justifie de prononcer, d'office, la nullité de la décision.

8.
Ce qui précède conduit à l'admission du recours de l'Administration fédérale et à l'annulation de l'arrêt attaqué.
Comme le Tribunal administratif fédéral a examiné d'office la cause sous l'angle d'une violation du droit d'être entendu, il ne s'est pas prononcé sur le recours de A.________ SA, le déclarant irrecevable. La cause lui sera donc renvoyée pour qu'il le traite. Il incombera en premier lieu au Tribunal administratif fédéral, qui avait d'emblée admis la qualité pour recourir de A.________ SA, alors que celui-ci n'est que détenteur de renseignements (supra consid. A), d'examiner si A.________ SA avait un intérêt propre à recourir contre la décision finale du 30 octobre 2018 de l'Administration fédérale (cf. supra consid. 7.1.4 in fine), au regard du risque de violation du secret des affaires que cette société avait expressément invoqué.
L'intimée, qui n'a pas acquiescé au recours dans sa réponse, est réputée avoir succombé (cf. BERNARD CORBOZ, in Commentaire LTF, 2e éd. 2014, no 38 ad art. 66 LTF). Elle doit partant supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis.

2.
L'arrêt du 8 avril 2019 du Tribunal administratif fédéral est annulé et la cause lui est renvoyée pour qu'il statue dans le sens des considérants.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge de l'intimée.

4.
Le présent arrêt est communiqué à l'Administration fédérale des controbutions, aux mandataires de l'intimée et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 13 juillet 2020
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 84 Assistenza internazionale in materia penale - 1 Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
¹	Contro le decisioni nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale il ricorso è ammissibile soltanto se concerne un'estradizione, un sequestro, la consegna di oggetti o beni oppure la comunicazione di informazioni inerenti alla sfera segreta e si tratti di un caso particolarmente importante.
²	Un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono motivi per ritenere che sono stati violati elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenta gravi lacune.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200964 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201962 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:69
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199770 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201072 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3473 della legge del 17 giugno 200574 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201578 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201682 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201685 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198091 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198092 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195494 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...95
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.97

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 1 Oggetto e campo d'applicazione - 1 La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
¹	La presente legge disciplina l'esecuzione dell'assistenza amministrativa nello scambio di informazioni su domanda e in quello spontaneo:4
^a	secondo le convenzioni per evitare le doppie imposizioni;
^b	secondo altri accordi internazionali che prevedono uno scambio di informazioni in materia fiscale.
²	Sono fatte salve le disposizioni derogatorie della convenzione applicabile nel singolo caso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 29 Garanzie procedurali generali - 1 In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
¹	In procedimenti dinanzi ad autorità giudiziarie o amministrative, ognuno ha diritto alla parità ed equità di trattamento, nonché ad essere giudicato entro un termine ragionevole.
²	Le parti hanno diritto d'essere sentite.
³	Chi non dispone dei mezzi necessari ha diritto alla gratuità della procedura se la sua causa non sembra priva di probabilità di successo. Ha inoltre diritto al patrocinio gratuito qualora la presenza di un legale sia necessaria per tutelare i suoi diritti.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14 Informazione delle persone legittimate a ricorrere - 1 L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
¹	L'AFC informa la persona interessata in merito agli elementi essenziali della domanda.27
²	L'AFC informa in merito al procedimento di assistenza amministrativa le altre persone che, in base agli atti, deve presumere legittimate a ricorrere secondo l'articolo 19 capoverso 2.28
³	Se una persona ai sensi del capoverso 1 o 2 (persona legittimata a ricorrere) risiede all'estero, l'AFC chiede al detentore delle informazioni di invitare tale persona a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera. Essa stabilisce un termine per la designazione del rappresentante autorizzato.
⁴	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.29
⁵	Se una persona legittimata a ricorrere non è raggiungibile, l'AFC la informa della domanda per il tramite dell'autorità richiedente o mediante pubblicazione nel Foglio federale. Essa la invita a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni. Il termine per la designazione del rappresentante autorizzato è di dieci giorni.30

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 14^a Informazione in caso di domande raggruppate - 1 Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
¹	Su richiesta dell'AFC, il detentore delle informazioni identifica le persone interessate da una domanda raggruppata.
²	L'AFC informa della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio in Svizzera.
³	Chiede al detentore delle informazioni di informare della domanda le persone legittimate a ricorrere con sede o domicilio all'estero e di invitarle nel contempo a designare un rappresentante autorizzato a ricevere le notificazioni in Svizzera.
^3bis	L'AFC può informare direttamente la persona legittimata a ricorrere residente all'estero se:
^a	è consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato; o
^b	l'autorità richiedente acconsente esplicitamente a questo modo di procedere nel singolo caso.32
⁴	Mediante pubblicazione in forma anonima nel Foglio federale, informa inoltre le persone interessate da una domanda raggruppata in merito:
^a	alla ricezione e al contenuto della domanda;
^b	all'obbligo di indicare all'AFC uno dei seguenti indirizzi:
^b1	il loro indirizzo svizzero, se hanno sede o domicilio in Svizzera,
^b2	il loro indirizzo all'estero, sempre che sia consentito notificare documenti per posta nello Stato interessato, o
^b3	l'indirizzo di un rappresentante in Svizzera autorizzato a ricevere notifiche;
^c	alla procedura semplificata secondo l'articolo 16; e
^d	al fatto che emanerà una decisione finale per ogni persona legittimata a ricorrere che non abbia acconsentito alla procedura semplificata.
⁵	Il termine per indicare l'indirizzo secondo il capoverso 4 lettera b è di 20 giorni. Decorre dal giorno successivo alla pubblicazione nel Foglio federale.34
⁶	Se non può notificare la decisione finale alle persone legittimate a ricorrere, l'AFC la notifica mediante comunicazione in forma anonima nel Foglio federale. Il termine di ricorso decorre dal giorno successivo alla comunicazione nel Foglio federale.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 5 Diritto procedurale applicabile - 1 Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
¹	Sempre che la presente legge non disponga altrimenti, è applicabile la legge federale del 20 dicembre 196814 sulla procedura amministrativa (PA).
²	L'articolo 22a capoverso 1 PA concernente la sospensione dei termini non è applicabile.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 4 Principi - 1 ...11
¹	...11
²	La procedura di assistenza amministrativa è eseguita speditamente.
³	Non è ammessa la trasmissione di informazioni su persone che non sono persone interessate, se queste informazioni non sono presumibilmente pertinenti per la valutazione della situazione fiscale della persona interessata o se gli interessi legittimi di persone che non sono persone interessate prevalgono sull'interesse della parte richiedente alla trasmissione di informazioni.12

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 22^a - 1 I termini stabiliti dalla legge o dall'autorità in giorni non decorrono:
¹	I termini stabiliti dalla legge o dall'autorità in giorni non decorrono:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	gli appalti pubblici.60

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 46 Sospensione - 1 I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
¹	I termini stabiliti in giorni dalla legge o dal giudice sono sospesi:
^a	dal settimo giorno precedente la Pasqua al settimo giorno successivo alla Pasqua incluso;
^b	dal 15 luglio al 15 agosto incluso;
^c	dal 18 dicembre al 2 gennaio incluso.
²	Il capoverso 1 non si applica nei procedimenti concernenti:
^a	l'effetto sospensivo e altre misure provvisionali;
^b	l'esecuzione cambiaria;
^c	i diritti politici (art. 82 lett. c);
^d	l'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e l'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^e	gli appalti pubblici.19

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 19 Procedura di ricorso - 1 Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
¹	Ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a provvedimenti coercitivi, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale.
²	È legittimata a ricorrere la persona interessata, nonché altre persone alle condizioni di cui all'articolo 48 PA40.
³	Il ricorso ha effetto sospensivo. È applicabile l'articolo 55 capoversi 2-4 PA.
⁴	In linea di principio si procede a un solo scambio di scritti.
⁵	Per il rimanente si applicano le disposizioni sull'amministrazione della giustizia federale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.98
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.99

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 651.1 Legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (Legge sull'assistenza amministrativa fiscale, LAAF) - Legge sull'assistenza amministrativa fiscale LAAF Art. 3 Definizioni - Nella presente legge s'intende per:
^a	persona interessata: la persona sulla quale vengono richieste informazioni nella domanda di assistenza amministrativa o la persona la cui situazione fiscale è oggetto di scambio spontaneo di informazioni;
^b	detentore delle informazioni: la persona che dispone in Svizzera delle informazioni richieste;
^bbis	scambio di informazioni su domanda: scambio di informazioni in base a una domanda di assistenza amministrativa;
^c	domanda raggruppata: una domanda di assistenza amministrativa con la quale si richiedono informazioni su più persone che hanno agito secondo lo stesso modello di comportamento e sono identificabili in base a indicazioni precise;
^d	scambio spontaneo di informazioni: scambio non richiesto di informazioni detenute dall'AFC o dalle Amministrazioni cantonali delle contribuzioni presumibilmente interessanti per l'autorità estera competente.

IR 0.101 Convenzione del 4 novembre 1950 per la salvaguardia dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali (CEDU) CEDU Art. 8 Diritto al rispetto della vita privata e familiare - 1. Ogni persona ha diritto al rispetto della sua vita privata e familiare, del suo domicilio e della sua corrispondenza.
¹	Ogni persona ha diritto al rispetto della sua vita privata e familiare, del suo domicilio e della sua corrispondenza.
²	Non può esservi ingerenza della pubblica autorità nell'esercizio di tale diritto se non in quanto tale ingerenza sia prevista dalla legge e in quanto costituisca una misura che, in una società democratica, è necessaria per la sicurezza nazionale, l'ordine pubblico, il benessere economico del paese, la prevenzione dei reati, la protezione della salute o della morale, o la protezione dei diritti e delle libertà altrui.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.