2C_265/2015 - 2015-04-13 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_265/2015

Urteil vom 13. April 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Haag,
Gerichtsschreiber Feller.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Beratungsbüro X.________,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer,
vom 17. Februar 2015.

Erwägungen:

1.

A.________ ist unselbstständig erwerbstätig und betreibt daneben selbstständig erwerbend Landwirtschaft. 2008 nahm er bei der ihm gehörenden in der Bauzone liegenden Liegenschaft in U.________ im Halte von 1'245 m² eine Abparzellierung vor und bildete auf dem abparzellierten Teil zwei Grundstücke von 309 m² bzw. 333 m². Am 5. September 2008 veräusserte er die Restparzelle von 603 m² zum Preis von Fr. 168'840.-- und die 333 m² umfassende neue Parzelle zum Preis von Fr. 93'240.--. In der Jahresrechnung seines Landwirtschaftsbetriebs erfasste er die beiden Verkäufe auf zwei Konti. Nach Vornahme verschiedener Buchungen resultierten auf den beiden Konti Saldi von Fr. 12'480.10 bzw. Fr. 133'930.--; in diesem Umfange, d.h. für einen Gesamtbetrag von Fr. 146'410.85, bildete er Rückstellungen. Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 wurde sein steuerbares Einkommen gemäss der mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnung 2008 mit minus Fr. 22'229.-- veranlagt.

In der Jahresrechnung 2011 seines Landwirtschaftsbetriebs löste A.________ die Rückstellungen, soweit noch bestehend, d.h. im Umfang von Fr. 132'703.70, erfolgsneutral zulasten des Kontos "Privater Ausgleich" auf. Mit der Steuererklärung 2011 vom 16. März 2012 deklarierte er gemäss der Jahresrechnung 2011 Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 21'562.--. Erst am 18. April 2012 reichte er für die beiden Grundstückverkäufe aus dem Jahr 2008 auch noch Grundstückgewinnsteuererklärungen ein, im Wesentlichen in Höhe der Saldi der beiden Rückstellungskonten. In der Veranlagung zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2011 rechnete die Veranlagungsbehörde die Auflösung der Rückstellungen abzüglich eines AHV-Beitrags dem deklarierten steuerbaren Einkommen auf. Einsprache sowie Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, des Kantons Aargau blieben erfolglos (Entscheid vom 26. Juni 2014). Mit Urteil vom 17. Februar 2015 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts erhobene Beschwerde ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 26. März 2015 beantragt A.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben; es sei allenfalls festzustellen, dass die Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung nach Grundstückgewinnsteuerrecht zu erfolgen habe.

Es ist weder ein Schriftenwechsel noch sind andere Instruktionsmassnahmen angeordnet worden.

2.

2.1. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften unter anderem die Begehren und deren Begründung zu enthalten; in der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht (schweizerisches Recht, vgl. Art. 95 BGG) verletze. Die Begründung hat sachbezogen zu sein; die Beschwerde führende Partei hat in gezielter Auseinandersetzung mit den für das Ergebnis des angefochtenen Entscheids massgeblichen Erwägungen plausibel aufzuzeigen, welche Rechte bzw. Rechtsnormen die Vorinstanz verletzt haben soll (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 f. mit Hinweisen). Besonderes gilt hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz. Diese sind für das Bundesgericht verbindlich, es sei denn, die Partei zeige auf, dass sie qualifiziert falsch oder in Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen worden sind; entsprechende Mängel sind spezifisch geltend zu machen und zu begründen (vgl. Art. 105 Abs. 1 und Art. 97 Abs. 1 BGG; dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266 und 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; je mit Hinweisen), sofern sie nicht ins Auge springen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.2. Das Verwaltungsgericht legt dar, dass es sich bei den beiden veräusserten Parzellen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGE 138 II 32 [2C_11/2011]) nicht um landwirtschaftliche Grundstücke gemäss § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG-AG) handle; deren Übergang von landwirtschaftlichen zu nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken sei bereits mit deren Aufnahme in die Bauzone erfolgt und der beim Verkauf erzielte Gewinn unterliege nicht etwa, wie der Beschwerdeführer meine, der Grundstückgewinnsteuer, vielmehr sei der Gewinn grundsätzlich mit der Einkommenssteuer zu erfassen, ohne dass auf den Zeitpunkt der Abparzellierung hin die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen wäre (E. II.1 und E. II.3). In der Folge befasst es sich mit der Behauptung des Beschwerdeführers, er habe nach dem Verkauf der beiden Grundstücke grundstückgewinnsteuerrechtliche Ersatzbeschaffungsrückstellungen gebildet, die von der Steuerkommission (bei der Veranlagung zu Kantons- und Gemeindesteuern 2008) anerkannt worden seien. Das Verwaltungsgericht bestätigt zwar, dass der Beschwerdeführer in der Jahresrechnung 2008 Ersatzbeschaffungsrückstellungen für die beim Verkauf der beiden Parzellen erzielten Gewinne gebildet
habe; indessen habe er weder eine Grundstückgewinnsteuererklärung abgegeben noch habe die Steuerkommission etwa einen grundstückgewinnsteuerrechtlichen Steueraufschub (für landwirtschaftliche Grundstücke) gemäss § 99 StG gewährt; ein entsprechendes Gesuch wäre zwar nach damaliger Verwaltungspraxis (nicht aber Gerichtspraxis) möglicherweise von Erfolg beschieden gewesen, was für die spätere Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellungen wohl tatsächlich zur Folge gehabt hätte, dass sie nur mittels Grundstückgewinnsteuer hätten erfasst werden dürfen; da der Beschwerdeführer vorliegend gerade nicht so vorgegangen sei, fehle es hier an einem rechtskräftigen Entscheid über eine Zuweisung der 2008 erzielten Veräusserungsgewinne zur Grundstückgewinnsteuer; das Verfahren betreffend steuerliche Erfassung sei zum Zeitpunkt des Ergehens des bundesgerichtlichen Urteils 2C_11/2011 noch offen gewesen, und die neue Rechtsprechung sei darauf zur Anwendung zu bringen gewesen (E. II.4.1). Weiter verwirft das Verwaltungsgericht den Einwand, die Besteuerung hätte per 2008 erfolgen müssen und sei damit verwirkt; die Veranlagungsbehörde habe, wenn sie vorerst die Rückstellung zugelassen, diese später, weil keine Ersatzbeschaffungen vorgenommen wurden,
erfolgswirksam und damit steuererhöhend auflösen dürfen (E. II.4.2). Schliesslich diskutiert es den Umstand, dass der Beschwerdeführer nach Ablauf der 3-jährigen Ersatzbeschaffungsfrist eine Grundstückgewinnsteuerdeklaration eingereicht habe, notabene einen Monat nach Einreichung der Steuererklärung für die Kantons- und Gemeindesteuern; damit habe der Beschwerdeführer bloss seine (unzutreffende) Auffassung kundgetan, die Veräusserungsgewinne seien der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen, womit sich die korrekte steuerliche Erfassung nicht habe präjudizieren lassen; ein vertrauensbegründendes Verhalten der Steuerkommission liege (durch die vorläufige Zulassung der Rückstellungen) nicht vor, insbesondere könne von einer rechtskräftigen Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer keine Rede sein (E. II.4.3).

Der Beschwerdeführer lässt dazu vor Bundesgericht Folgendes ausführen: Die Steuerkommission (Veranlagungsbehörde) habe die Verkäufe 2008 gekannt; und die Ersatzbeschaffungen anerkannt, mithin "de facto" den Tatbestand, dass es sich um eine Veranlagung nach Grundstückgewinnsteuerrecht handle; die damalige Praxis sei denn auch so gewesen; ein eingeleitetes Verfahren, wie das Grundstückgewinnsteuerverfahren, könne nicht willkürlich geändert werden, dies wäre ein Verhalten gegen Treu und Glauben; der Beschwerdeführer habe sowohl im Zeitpunkt de Verkaufs wie auch bei der Ersatzbeschaffung nach damaliger Rechtsprechung gehandelt und verdiene Vertrauensschutz; in konsequenter Art und Weise habe er dann am 18. April 20012 die Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung per 2011 deklariert und eine Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht; die Steuerkommission habe in widersprüchlicher Art und Weise daraus einen Einkommenssteuer gemacht, was unzulässig sei; wäre der Verkauf der Einkommenssteuer unterstellt, so hätte der Gewinn periodengerecht im Jahre 2008 erfasst werden müssen; nachdem dies nicht geschehen sei, sei die Veranlagung verwirkt; das Urteil sei daher aufzuheben; eine Beurteilung, wie sie die Vorinstanzen vorgenommen haben,
sei nicht gesetzeskonform und daher willkürlich; ebenso willkürlich sei die Sachverhaltsdarstellung; er habe Ersatzbeschaffungsrückstellungen gemacht, dafür habe er keine Grundstückgewinnsteuererklärung abgeben müssen, das sei nicht die Praxis gewesen; die Steuerkommission hätte damals keine anderen Rückstellungen gewähren können als eine grundstückgewinnsteuerrechtliche; von einem Kapitalgewinn sei keine Rede gewesen, somit sei der Steueraufschub gemäss § 99 gewährt worden; das Abweichen von diesem Beschluss, auch wenn er nur de facto erfolgt sei, sei ein Verhalten gegen Treu und Glauben und Willkür; diese These werde auch gestützt durch die Ausführungen des Verwaltungsgerichts; das Urteil sei daher aufzuheben.

Diesen Ausführungen lässt sich nicht entnehmen, inwiefern das Verwaltungsgericht - wie behauptet - willkürliche Sachverhaltsfeststellungen getroffen hätte. Im Übrigen geht der Beschwerdeführer zwar auf die vom Verwaltungsgericht abgehandelten Fragen ein; er stellt seine Sicht der Dinge dar, wie er dies schon vor der Vorinstanz getan hat; indessen fehlt eine gezielte Auseinandersetzung mit den entscheidwesentlichen vorinstanzlichen Erwägungen dazu. Namentlich befasst sich der Beschwerdeführer weder mit den sich aus BGE 138 II 32 ergebenden Konsequenzen für die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräusserung von in der Bauzone gelegenen landwirtschaftlichen Liegenschaften für seinen konkreten Fall noch legt er dar, inwiefern die Erwägungen des Verwaltungsgerichts zur beschränkten Tragweite der von der Steuerkommission per 2008 vorgenommenen Veranlagung rechtsverletzend sein, namentlich - im Lichte der weiteren Erwägungen des angefochtenen Entscheids - mit dem Grundsatz von Treu und Glauben in Widerspruch stehen sollten.

2.3. Die Beschwerde enthält keine hinreichende Begründung; es ist darauf nicht einzutreten.

2.4. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 erster Satz BGG)

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 800.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. April 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Feller

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.