2C_265/2015 - 2015-04-13 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_265/2015

Urteil vom 13. April 2015

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Haag,
Gerichtsschreiber Feller.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Beratungsbüro X.________,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungs-
gerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer,
vom 17. Februar 2015.

Erwägungen:

1.

A.________ ist unselbstständig erwerbstätig und betreibt daneben selbstständig erwerbend Landwirtschaft. 2008 nahm er bei der ihm gehörenden in der Bauzone liegenden Liegenschaft in U.________ im Halte von 1'245 m² eine Abparzellierung vor und bildete auf dem abparzellierten Teil zwei Grundstücke von 309 m² bzw. 333 m². Am 5. September 2008 veräusserte er die Restparzelle von 603 m² zum Preis von Fr. 168'840.-- und die 333 m² umfassende neue Parzelle zum Preis von Fr. 93'240.--. In der Jahresrechnung seines Landwirtschaftsbetriebs erfasste er die beiden Verkäufe auf zwei Konti. Nach Vornahme verschiedener Buchungen resultierten auf den beiden Konti Saldi von Fr. 12'480.10 bzw. Fr. 133'930.--; in diesem Umfange, d.h. für einen Gesamtbetrag von Fr. 146'410.85, bildete er Rückstellungen. Für die Kantons- und Gemeindesteuern 2008 wurde sein steuerbares Einkommen gemäss der mit der Steuererklärung eingereichten Jahresrechnung 2008 mit minus Fr. 22'229.-- veranlagt.

In der Jahresrechnung 2011 seines Landwirtschaftsbetriebs löste A.________ die Rückstellungen, soweit noch bestehend, d.h. im Umfang von Fr. 132'703.70, erfolgsneutral zulasten des Kontos "Privater Ausgleich" auf. Mit der Steuererklärung 2011 vom 16. März 2012 deklarierte er gemäss der Jahresrechnung 2011 Einkünfte aus selbstständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 21'562.--. Erst am 18. April 2012 reichte er für die beiden Grundstückverkäufe aus dem Jahr 2008 auch noch Grundstückgewinnsteuererklärungen ein, im Wesentlichen in Höhe der Saldi der beiden Rückstellungskonten. In der Veranlagung zu den Kantons- und Gemeindesteuern 2011 rechnete die Veranlagungsbehörde die Auflösung der Rückstellungen abzüglich eines AHV-Beitrags dem deklarierten steuerbaren Einkommen auf. Einsprache sowie Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht, Abteilung Steuern, des Kantons Aargau blieben erfolglos (Entscheid vom 26. Juni 2014). Mit Urteil vom 17. Februar 2015 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau die gegen den Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts erhobene Beschwerde ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 26. März 2015 beantragt A.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben; es sei allenfalls festzustellen, dass die Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung nach Grundstückgewinnsteuerrecht zu erfolgen habe.

Es ist weder ein Schriftenwechsel noch sind andere Instruktionsmassnahmen angeordnet worden.

2.

2.1. Gemäss Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG haben Rechtsschriften unter anderem die Begehren und deren Begründung zu enthalten; in der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht (schweizerisches Recht, vgl. Art. 95 BGG) verletze. Die Begründung hat sachbezogen zu sein; die Beschwerde führende Partei hat in gezielter Auseinandersetzung mit den für das Ergebnis des angefochtenen Entscheids massgeblichen Erwägungen plausibel aufzuzeigen, welche Rechte bzw. Rechtsnormen die Vorinstanz verletzt haben soll (BGE 140 III 86 E. 2 S. 88 f. mit Hinweisen). Besonderes gilt hinsichtlich der Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz. Diese sind für das Bundesgericht verbindlich, es sei denn, die Partei zeige auf, dass sie qualifiziert falsch oder in Verletzung von Verfahrensvorschriften getroffen worden sind; entsprechende Mängel sind spezifisch geltend zu machen und zu begründen (vgl. Art. 105 Abs. 1 und Art. 97 Abs. 1 BGG; dazu BGE 140 III 264 E. 2.3 S. 266 und 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; je mit Hinweisen), sofern sie nicht ins Auge springen (vgl. Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.2. Das Verwaltungsgericht legt dar, dass es sich bei den beiden veräusserten Parzellen gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung (BGE 138 II 32 [2C_11/2011]) nicht um landwirtschaftliche Grundstücke gemäss § 27 Abs. 4 des Steuergesetzes des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (StG-AG) handle; deren Übergang von landwirtschaftlichen zu nichtlandwirtschaftlichen Grundstücken sei bereits mit deren Aufnahme in die Bauzone erfolgt und der beim Verkauf erzielte Gewinn unterliege nicht etwa, wie der Beschwerdeführer meine, der Grundstückgewinnsteuer, vielmehr sei der Gewinn grundsätzlich mit der Einkommenssteuer zu erfassen, ohne dass auf den Zeitpunkt der Abparzellierung hin die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen wäre (E. II.1 und E. II.3). In der Folge befasst es sich mit der Behauptung des Beschwerdeführers, er habe nach dem Verkauf der beiden Grundstücke grundstückgewinnsteuerrechtliche Ersatzbeschaffungsrückstellungen gebildet, die von der Steuerkommission (bei der Veranlagung zu Kantons- und Gemeindesteuern 2008) anerkannt worden seien. Das Verwaltungsgericht bestätigt zwar, dass der Beschwerdeführer in der Jahresrechnung 2008 Ersatzbeschaffungsrückstellungen für die beim Verkauf der beiden Parzellen erzielten Gewinne gebildet
habe; indessen habe er weder eine Grundstückgewinnsteuererklärung abgegeben noch habe die Steuerkommission etwa einen grundstückgewinnsteuerrechtlichen Steueraufschub (für landwirtschaftliche Grundstücke) gemäss § 99 StG gewährt; ein entsprechendes Gesuch wäre zwar nach damaliger Verwaltungspraxis (nicht aber Gerichtspraxis) möglicherweise von Erfolg beschieden gewesen, was für die spätere Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellungen wohl tatsächlich zur Folge gehabt hätte, dass sie nur mittels Grundstückgewinnsteuer hätten erfasst werden dürfen; da der Beschwerdeführer vorliegend gerade nicht so vorgegangen sei, fehle es hier an einem rechtskräftigen Entscheid über eine Zuweisung der 2008 erzielten Veräusserungsgewinne zur Grundstückgewinnsteuer; das Verfahren betreffend steuerliche Erfassung sei zum Zeitpunkt des Ergehens des bundesgerichtlichen Urteils 2C_11/2011 noch offen gewesen, und die neue Rechtsprechung sei darauf zur Anwendung zu bringen gewesen (E. II.4.1). Weiter verwirft das Verwaltungsgericht den Einwand, die Besteuerung hätte per 2008 erfolgen müssen und sei damit verwirkt; die Veranlagungsbehörde habe, wenn sie vorerst die Rückstellung zugelassen, diese später, weil keine Ersatzbeschaffungen vorgenommen wurden,
erfolgswirksam und damit steuererhöhend auflösen dürfen (E. II.4.2). Schliesslich diskutiert es den Umstand, dass der Beschwerdeführer nach Ablauf der 3-jährigen Ersatzbeschaffungsfrist eine Grundstückgewinnsteuerdeklaration eingereicht habe, notabene einen Monat nach Einreichung der Steuererklärung für die Kantons- und Gemeindesteuern; damit habe der Beschwerdeführer bloss seine (unzutreffende) Auffassung kundgetan, die Veräusserungsgewinne seien der Grundstückgewinnsteuer zu unterstellen, womit sich die korrekte steuerliche Erfassung nicht habe präjudizieren lassen; ein vertrauensbegründendes Verhalten der Steuerkommission liege (durch die vorläufige Zulassung der Rückstellungen) nicht vor, insbesondere könne von einer rechtskräftigen Veranlagung zur Grundstückgewinnsteuer keine Rede sein (E. II.4.3).

Der Beschwerdeführer lässt dazu vor Bundesgericht Folgendes ausführen: Die Steuerkommission (Veranlagungsbehörde) habe die Verkäufe 2008 gekannt; und die Ersatzbeschaffungen anerkannt, mithin "de facto" den Tatbestand, dass es sich um eine Veranlagung nach Grundstückgewinnsteuerrecht handle; die damalige Praxis sei denn auch so gewesen; ein eingeleitetes Verfahren, wie das Grundstückgewinnsteuerverfahren, könne nicht willkürlich geändert werden, dies wäre ein Verhalten gegen Treu und Glauben; der Beschwerdeführer habe sowohl im Zeitpunkt de Verkaufs wie auch bei der Ersatzbeschaffung nach damaliger Rechtsprechung gehandelt und verdiene Vertrauensschutz; in konsequenter Art und Weise habe er dann am 18. April 20012 die Auflösung der Ersatzbeschaffungsrückstellung per 2011 deklariert und eine Grundstückgewinnsteuererklärung eingereicht; die Steuerkommission habe in widersprüchlicher Art und Weise daraus einen Einkommenssteuer gemacht, was unzulässig sei; wäre der Verkauf der Einkommenssteuer unterstellt, so hätte der Gewinn periodengerecht im Jahre 2008 erfasst werden müssen; nachdem dies nicht geschehen sei, sei die Veranlagung verwirkt; das Urteil sei daher aufzuheben; eine Beurteilung, wie sie die Vorinstanzen vorgenommen haben,
sei nicht gesetzeskonform und daher willkürlich; ebenso willkürlich sei die Sachverhaltsdarstellung; er habe Ersatzbeschaffungsrückstellungen gemacht, dafür habe er keine Grundstückgewinnsteuererklärung abgeben müssen, das sei nicht die Praxis gewesen; die Steuerkommission hätte damals keine anderen Rückstellungen gewähren können als eine grundstückgewinnsteuerrechtliche; von einem Kapitalgewinn sei keine Rede gewesen, somit sei der Steueraufschub gemäss § 99 gewährt worden; das Abweichen von diesem Beschluss, auch wenn er nur de facto erfolgt sei, sei ein Verhalten gegen Treu und Glauben und Willkür; diese These werde auch gestützt durch die Ausführungen des Verwaltungsgerichts; das Urteil sei daher aufzuheben.

Diesen Ausführungen lässt sich nicht entnehmen, inwiefern das Verwaltungsgericht - wie behauptet - willkürliche Sachverhaltsfeststellungen getroffen hätte. Im Übrigen geht der Beschwerdeführer zwar auf die vom Verwaltungsgericht abgehandelten Fragen ein; er stellt seine Sicht der Dinge dar, wie er dies schon vor der Vorinstanz getan hat; indessen fehlt eine gezielte Auseinandersetzung mit den entscheidwesentlichen vorinstanzlichen Erwägungen dazu. Namentlich befasst sich der Beschwerdeführer weder mit den sich aus BGE 138 II 32 ergebenden Konsequenzen für die Besteuerung von Gewinnen aus der Veräusserung von in der Bauzone gelegenen landwirtschaftlichen Liegenschaften für seinen konkreten Fall noch legt er dar, inwiefern die Erwägungen des Verwaltungsgerichts zur beschränkten Tragweite der von der Steuerkommission per 2008 vorgenommenen Veranlagung rechtsverletzend sein, namentlich - im Lichte der weiteren Erwägungen des angefochtenen Entscheids - mit dem Grundsatz von Treu und Glauben in Widerspruch stehen sollten.

2.3. Die Beschwerde enthält keine hinreichende Begründung; es ist darauf nicht einzutreten.

2.4. Die Gerichtskosten (Art. 65 BGG) sind entsprechend dem Verfahrensausgang dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 erster Satz BGG)

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 800.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 13. April 2015

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Feller

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.