2C_325/2007 - 2008-02-13 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2000 / Zeitpunkt der Leistung)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_325/2007

Urteil vom 13. Februar 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Steuerberatungen AG Roland Mösch,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1995 bis 3. Quartal 2000; Zeitpunkt der Leistung),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I,
vom 22. Mai 2007.

Sachverhalt:
A.
X.________ war u.a. selbständig erwerbender Architekt und vom 1. Januar 1995 bis zum 30. September 2000 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. In seiner Einzelunternehmung führte die Eidgenössische Steuerverwaltung für die genannte Zeitspanne eine Kontrolle durch. Darauf forderte sie von ihm mit Ergänzungsabrechnung vom 25. Oktober 2000 und förmlichem Entscheid vom 21. Januar 2001 Fr. 17'048.-- Mehrwertsteuer (nebst Verzugszins) nach, namentlich aufgrund nicht versteuerter Umsätze beim Übergang von der Warenumsatz- zur Mehrwertsteuer. X.________ anerkannte die Nachbelastung in der Höhe von Fr. 5'459.10. Für den Restbetrag erhob er erfolglos Einsprache und sodann Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht.
B.
Am 27. Juni 2007 hat X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Er beantragt, das angefochtene Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 22. Mai 2007 aufzuheben. Die Nachbelastung sei auf den anerkannten Betrag von Fr. 5'459.10 zu beschränken. Eventualiter sei die Sache zu nochmaliger Durchführung des Beschwerdeverfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:
1.
1.1 Angefochten ist ein Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts, gegen den gemäss Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen steht. Der Beschwerdeführer ist nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert.
1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht im Sinn von Art. 95 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).
2.
2.1 Die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung gegenüber dem Beschwerdeführer vorgenommene Nachbelastung bezieht sich im Wesentlichen auf nicht deklarierte Umsätze, die in der Übergangsperiode von der Warenumsatz- zur Mehrwertsteuer erzielt wurden.
2.1.1 Der massgebliche Sachverhalt ist an sich unbestritten: Im Jahr 1994 realisierte der Beschwerdeführer eine Überbauung mit vier Einfamilienhäusern und einer Tiefgarage, vorerst auf eigene Kosten und Risiken, ohne selber Eigentümer des Bodens zu sein. Bis Ende 1994 erarbeitete er die gesamte Projektierung mit Baubewilligung und weiteren Vorleistungen (u.a. Bauversicherungen), den grössten Teil der Unternehmerofferten und einen Teil der Ausführungspläne. Am 15. November 1994, 28. Januar 1995, 28. März 1996 und 30. September/26. Oktober 1996 schloss er mit vier Erwerbern je einen Architekturleistungsvertrag ab. Vertragsunterlage waren jeweils das auf der Parzelle geplante Projekt, die Baubewilligung und ein Kostenvoranschlag. Der Beschwerdeführer verpflichtete sich, gegen ein festgelegtes Entgelt die Baute gemäss den bewilligten Projektplänen bis zu einem bestimmten Datum zu erstellen.
2.1.2 Streitig ist, auf welchen Zeitpunkt für die Besteuerung (und somit die Bestimmung des anwendbaren Rechts) abzustellen ist. Die Vorinstanzen haben erwogen, die am 1. Januar 1995 in Kraft getretene Mehrwertsteuerverordnung vom 22. Juni 1994 (MWSTV; AS 1994 1464) erfasse auch Dienstleistungen wie die hier zu beurteilenden Architekturarbeiten, soweit sie zeitlich unter das neue Recht fallen. Das treffe hier für drei der vier Häuser zu, seien diese doch erst 1995 oder noch später veräussert worden. Dagegen erachtet der Beschwerdeführer den Zeitpunkt der effektiven Arbeitserbringung als entscheidend, d.h. das Jahr 1994, und zwar für alle vier Häuser; damals sei noch der Bundesratsbeschluss über die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (WUStB; SR 641.20) anwendbar gewesen, der Dienstleistungen unbesteuert gelassen habe; somit sei die Nachbelastung für die erst nach dem 1. Januar 1995 veräusserten Häuser nicht gerechtfertigt.
2.1.3 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich auf Art. 84 Abs. 1 MWSTV gestützt. Danach gilt das neue Recht für Umsätze, die ab dem 1. Januar 1995 getätigt wurden. Gemäss Art. 4 MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie "gegen Entgelt" erbracht werden. Damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig (vgl. BGE 126 II 249 E. 4a S. 252 f. u. 443 E. 6a S. 451 f.). Ein solcher bestand hier erst mit dem Abschluss der Architekturleistungsverträge. Mit diesen verkaufte der Beschwerdeführer seinen Vertragspartnern ein baureifes bzw. bewilligtes Projekt und verpflichtete sich dazu, die Detailausführung einschliesslich Bauleitung zur Vollendung des Projektes zu übernehmen. Wenn es dem Beschwerdeführer nicht gelungen wäre, die erarbeiteten Bauprojekte zu verkaufen, hätte ein Eigenverbrauch von Dienstleistungen vorgelegen, der steuerlich unbeachtlich ist (vgl. dazu auch ASA 73 493 E. 2.1, 72 158 E. 2c/dd). Wenn aber - wie hier - ein auf Zusehen hin entwickeltes Projekt später an Dritte verkauft werden kann, bestimmt sich der Zeitpunkt der Leistung nach demjenigen des jeweiligen Geschäftsabschlusses. Bei dieser Sach- und Rechtslage verstösst der angefochtene
Entscheid nicht gegen Bundesrecht.
2.1.4 Was der Beschwerdeführer dagegen einwendet, vermag nicht zu überzeugen:

Zu Unrecht beruft er sich auf Art. 84 Abs. 4 MWSTV. Danach sind Lieferungen und Dienstleistungen, die teilweise vor Inkrafttreten der Mehrsteuerverordnung erbracht wurden, nach altem Recht zu versteuern und müssen auch per 31. Dezember 1994 verbucht werden. Diese Regelung setzt aber voraus, dass bereits ein Verpflichtungsgeschäft besteht. Sie kann nur in demjenigen (üblichen) Fall Anwendung finden, in dem Leistungserbringer und -empfänger Ende 1994 bereits in einem Austauschverhältnis, namentlich vertraglicher Art, zueinander standen, die Leistungen damals aber erst teilweise erbracht waren. Vorliegend war die Abfolge von Arbeitserbringung und Geschäftsabschluss umgekehrt, wie beim Fabrikanten, der "auf Lager" arbeitet.

Weiter argumentiert der Beschwerdeführer mit der Branchenbroschüre für Architekten, Ingenieure, Geologen, Geometer und Vermessungsbüros (Januar 1995, Ziff. 17.2), in welcher der Zeitpunkt der Erbringung der Dienstleistung als massgeblich bezeichnet werde. Daraus kann er aber nichts für seinen Standpunkt ableiten. Von einer Leistungserbringung kann nämlich erst dann gesprochen werden, wenn auch eine Abrede betreffend die Gegenleistung besteht, d.h. wenn es schon zu einem Geschäftsabschluss und somit einem Leistungsaustausch gekommen ist.

Der angefochtene Entscheid verletzt genauso wenig das Gebot der Rechtsgleichheit und -sicherheit oder den Grundsatz von Treu und Glauben. Es ist weder dargetan noch ersichtlich, dass dem Beschwerdeführer die falsche Zusicherung gemacht worden wäre, die massgeblichen Dienstleistungen würden steuerlich nicht erfasst. Er hat vielmehr bloss auf seine persönliche, unzutreffende Rechtsauslegung vertraut. Wie er die Vorgänge intern verbucht hat, kann nicht entscheidend sein.
2.2 Die Mehrwertsteuer wurde ebenfalls auf den im Preis eingeschlossenen Gebühren erhoben. Das geschah zu Recht, denn zum Entgelt, von dem die Steuer berechnet wird, gehören nach Art. 26 Abs. 2 MWSTV unter anderem alle Kosten, selbst wenn sie separat in Rechnung gestellt werden (insbesondere die öffentlich-rechtlichen Abgaben; vgl. Art. 26 Abs. 5 MWSTV). Angesichts der geschilderten Sachlage (vgl. oben E. 2.1.1) fällt ausser Betracht, dass der Beschwerdeführer die Abgaben im Namen und auf Rechnung seiner Vertragspartner bezahlt hätte.
2.3 Der Beschwerdeführer bestreitet weiter die Eigenverbrauchsbesteuerung wegen privater Nutzung des Geschäftsfahrzeugs (vgl. Art. 8 Abs. 1 lit. a MWSTV). Er habe den Wagen nie zu anderen als Geschäftszwecken verwendet. Dem haben die Vorinstanzen zu Recht entgegen gehalten, dass diese Behauptung der allgemeinen Lebenserfahrung widerspricht und zudem gänzlich unbelegt geblieben ist.
2.4 Im Zusammenhang mit der Veräusserung einer anderen Liegenschaft hat die Steuerverwaltung lediglich 20 % der Rechtskosten aus Streitigkeiten mit der Bank zum Vorsteuerabzug zugelassen, da die Veräusserung von Liegenschaften von der Mehrwertsteuer ausgenommen sei und somit den Abzug nicht ermögliche. Mit dieser Argumentation setzt sich der Beschwerdeführer nicht auseinander. Seine Vorbringen werden den gesetzlichen Begründungsanforderungen (vgl. Art. 42 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 106 Abs. 2 BGG) nicht gerecht. Der blosse Verweis auf die im vorinstanzlichen Verfahren eingereichte Rechtsschrift vermag nicht zu genügen (vgl. u.a. BGE 131 III 384 E. 2.3 S. 387 f.; 130 I 290 E. 4.10 S. 302). Auf die Beschwerde kann in diesem Punkt nicht eingetreten werden.
3.
Eventualiter beantragt der Beschwerdeführer, die Sache zu nochmaliger Durchführung des Beschwerdeverfahrens an die Vorinstanz zurückzuweisen. Dieser Antrag erweist sich ebenfalls als unbegründet. Insbesondere nennt der Beschwerdeführer keine konkrete Bestimmung des Mehrwertsteuerrechts, welche die Steuerverwaltung dazu verpflichtet hätte, eine mündliche Einspracheverhandlung durchzuführen. Unmittelbar aus dem in der Verfassung gewährleisteten Gehörsanspruch (vgl. Art. 29 Abs. 2 BV) lässt sich kein Anspruch auf mündliche Anhörung ableiten. Das gilt insbesondere hier, wo die Sachlage an sich unbestritten und dem Beschwerdeführer in jedem Verfahrensstadium genügend Gelegenheit gegeben worden ist, seinen Rechtsstandpunkt darzulegen. Eine Verletzung wesentlicher Verfahrensvorschriften liegt auch nicht darin, dass die Vorinstanz gewisse Teile der Begründung des Einspracheentscheids übernommen hat. Die betreffenden Ausführungen halten der Überprüfung in jeder Hinsicht stand.
4.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde als unbegründet und ist abzuweisen, soweit darauf eingetreten werden kann. Bei diesem Ausgang des Verfahrens wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 66 Abs. 1 BGG)

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 13. Februar 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 84 Décompte au moyen des taux de la dette fiscale nette - (art. 37, al. 1 à 4, LTVA)
¹	Les assujettis doivent décompter leurs activités aux taux de la dette fiscale nette attribués par l'AFC.
²	L'assujetti doit prendre contact avec l'AFC s'il cesse d'exercer une activité, s'il commence une nouvelle activité ou si les parts des différentes activités par rapport au chiffre d'affaires total se modifient à tel point qu'une nouvelle attribution des taux de la dette fiscale nette est nécessaire.
³	Les assujettis auxquels deux taux de la dette fiscale nette ont été attribués doivent comptabiliser séparément les produits affectés à chacun de ces taux.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.