B-6714/2010 - 2012-03-13 - Surveillance de la révision - Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexpertin

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II

B-6714/2010

Urteil vom 13. März 2012

Richter Frank Seethaler (Vorsitz),

Besetzung Richter Ronald Flury, Richter Stephan Breitenmoser,

Gerichtsschreiberin Karin Behnke.

A._______,

A._______Einzelunternehmen,
Parteien
vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen,

Beschwerdeführerin,

Gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,

Postfach 6023, 3001 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Revisionsaufsicht; Zulassung als Revisionsexpertin.

Sachverhalt:

A.
A._______ (in der Folge: Beschwerdeführerin) erwarb am 2. April 1987das Diplom als Buchhalterin mit eidg. Fachausweis und am 24. Oktober 1996 das Diplom als eidg. dipl. Treuhandexpertin.

Am 7. Dezember 2007 stellte die Beschwerdeführerin bei der Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung ihres Einzelunternehmens A.________ als Revisionsexperte sowie um persönliche Zulassung als Revisionsexpertin. Darin machte sie eine beaufsichtigte Fachpraxis im Rahmen ihrer Tätigkeiten bei derR._______ vom 16. April 1977 bis 29. Februar 1980 und bei der S._______ vom 1. Juli 1983 bis 29. Februar 1988 geltend. Im Weiteren führte sie eine unbeaufsichtigte Fachpraxis seit dem 1. September 1991 im Rahmen ihrer Tätigkeit im Einzelunternehmen A._______ auf.

Mit Verfügungen vom 14. Dezember 2007 bzw. 19. Dezember 2007 der Vorinstanz wurden die Beschwerdeführerin persönlich und ihr Einzelunternehmen A._______ provisorisch als Revisionsexperten zugelassen sowie in das Revisorenregister eingetragen.

B.
Nachdem in der im Hinblick auf die definitive Zulassung einsetzenden Korrespondenz keine Annäherung der Standpunkte erzielt werden konnte und nach Gewährung des rechtlichen Gehörs, wies die Vorinstanz die Gesuche der Beschwerdeführerin und ihres Einzelunternehmens um Zulassung als Revisionsexperten mit Verfügung vom 18. August 2010 ab, hob die provisorischen Zulassungen als Revisionsexperten auf und ordnete die Löschung der entsprechenden Eintragungen im Revisorenregister an. Indessen wurde die Beschwerdeführerin unbefristet als Revisorin zugelassen und als solche in das Revisorenregister eingetragen, desgleichen ihr Einzelunternehmen, freilich unter der Bedingung des Anschlusses an ein externes System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute und befristet für die Dauer von fünf Jahren. Zur Begründung wurde ausgeführt, Personen mit einem Abschluss als eidg. dipl. Treuhandexperten würden als Revisionsexperten zugelassen, wenn sie mindestens fünf Jahre Fachpraxis nachwiesen. Die Fachpraxis müsse dabei vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, wovon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin bzw. einen zugelassenen Revisionsexperten. Wie sich bereits aus dem Gesetzestext ergebe, könne vor dem Beginn einer Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) keine Fachpraxis angerechnet werden. Nachdem die Beschwerdeführerin am 2. April 1987 den eidg. Fachausweis als Buchhalterin und am 24. Oktober 1996 das Diplom als eidg. dipl. Treuhandexpertin erlangt habe, könne ihr frühestens ab dem 2. April 1984 beaufsichtigte Fachpraxis angerechnet werden, womit die beaufsichtigte Fachpraxis vom 16. April 1977 bis 29. Februar 1980bei der R._______ wegfalle. Die Beschwerdeführerin mache sodann beaufsichtigte Fachpraxisunter Herrn B._______ im Rahmen ihrer Tätigkeit bei der S._______vom 1. Juli 1983 bis zum 29. Februar 1988 geltend. Den Nachweis, dass Herr B._______ über die erforderliche Ausbildung und Fachpraxis im Sinne von Art. 4 Abs. 2 RAG verfüge oder übergangsrechtlich einer entsprechenden Fachperson gleichgestellt sei (Art. 43 Abs. 4 RAG), habe die Beschwerdeführerin nicht erbracht. Es komme hinzu, dass die Beschwerdeführerin bei der S._______ ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens tätig gewesen sei. Gemäss Art. 4 Abs. 4 RAG müsse die Fachpraxis für eine Zulassung als Revisionsexpertin sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision erworben worden sein. Fachpraxis ausschliesslich auf dem Gebiet des Rechnungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus. Von der gesamten Fachpraxis werde
lediglich ein Anteil von mindestens 10 Prozent auf dem Gebiet der Rechnungsrevision verlangt. Aus der eingereichten Bestätigung von Herrn C._______, wonach dieser der Beschwerdeführerin bei der Aufnahme der selbständigen Revisionstätigkeit 1991 beratend zur Seite gestanden und mit ihr gemeinsam die Revision des Geschäftsjahres 2008 der Stiftung T._______ durchgeführt habe, lasse sich in dieser Hinsicht nichts zu ihren Gunsten ableiten. Die Beschwerdeführerin verfüge über keine beaufsichtigte Fachpraxis im Sinne des Gesetzes (Art. 4 RAG), weshalb eine reguläre Zulassung als Revisionsexpertin ausser Betracht falle. Aber auch die Voraussetzungen für eine Zulassung nach altem Recht gemäss Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) seien nicht gegeben, da die Beschwerdeführerin ihre Ausbildung zur eidg. diplomierten Treuhandexpertin erst nach dem Stichtag vom 1. Juli 1992 abgeschlossen habe. Ebenso wenig liege ein Härtefall nach Art. 43 Abs. 6 RAG vor. Denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufserfahrung könne nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden. Die Beschwerdeführerin und damit auch ihr Einzelunternehmen könnten hingegen gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG als Revisoren zugelassen werden. Die Verweigerung der Zulassung der Beschwerdeführenden als Revisionsexperten sei nicht unverhältnismässig (wird näher ausgeführt).

C.
Gegen diesen Entscheid erhebt die Beschwerdeführerin (für sich persönlich sowie als Inhaberin des Einzelunternehmens A._______), vertreten durch Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, Zürich, am 16. September 2010 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht mit den Anträgen, der Entscheid sei hinsichtlich der Ziffern 2, 4 und 5 aufzuheben und sie bzw. ihr Einzelunternehmen seien als Revisionsexperten im Sinne von Art. 4 RAG zuzulassen; eventualiter seien die Akten an die Vorinstanz zur Vervollständigung der Untersuchung und Neuentscheidung zurückzuweisen, alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge. Zur Begründung wird ausgeführt, die Vorinstanz lehne sowohl eine Zulassung gemäss Art. 4 RAG als auch gemäss Art. 50 RAV ab. Schliesslich mache die Vorinstanz geltend, dass eine Zulassung als Revisionsexpertin gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG ausgeschlossen sei. Die Beschwerdeführerin stütze ihren Antrag auf Art. 43 Abs. 6 RAG. Nach Auffassung der Vorinstanz fehle ihr beaufsichtigte Fachpraxis. Die etwas mehr als 3 ½ Jahre betragende Fachpraxis unter der Aufsicht von Herrn B._______ bei der S._______ sei als beaufsichtigte Fachpraxis anzuerkennen. Herr B._______ habe das eidgenössische Diplom für Buchhalter am 14. April 1963 erlangt (Beschwerdebeilage [BB] 3). Damit sei die Beaufsichtigung im Sinne von Art. 43 Abs. 4 RAG für mehr als 30 Monate nachgewiesen. Die Beschwerdeführerin könne die angeblich fehlende beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision durch die lange Berufserfahrung seit 1991 in ihrem Einzelunternehmen mehr als nur kompensieren. Der Schluss der Vorinstanz, dass eine Zulassung als Revisionsexpertin gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG ausgeschlossen sei, widerspreche Bundesrecht. Gehe man vom 1. April 1984 als massgebendem Zeitpunkt aus, verfüge die Beschwerdeführerin bis zur Einreichung des Gesuchs über 20 Jahre Berufserfahrung im Rechnungswesen und in der Revision bzw. bis zum Zeitpunkt des angefochtenen Entscheids der Vorinstanz über 25 Jahre. Auch der Umstand, dass die Beschwerdeführerin als besonders befähigte Revisorin im Handelsregister eingetragen gewesen sei, spreche für sie. Er zeige, dass die Beschwerdeführerin für ihre Arbeit die Eintragung als besonders befähigte Revisorin benötigt habe, mithin als Revisorin im Sinne von Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 (OR, SR 220, in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007 4791, 4839]) tätig gewesen sei. Mit der Inkraftsetzung des RAG sei zwar die Revisionsaufsicht an strenge Voraussetzungen geknüpft worden, jedoch spreche nichts dagegen, Personen mit langjähriger und einwandfreier Berufserfahrung gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG zuzulassen. Ohne die anbegehrte
Zulassung als Revisionsexpertin sei der Beschwerdeführerin die Ausübung des langjährigen Mandats bei der Stiftung T._______ künftig verwehrt.

D.
Mit Vernehmlassung vom 1. November 2010 beantragt die Vorinstanz die kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Für den Sachverhalt und die Begründung verweist sie grundsätzlich auf die angefochtene Verfügung vom 18. August 2010. Ergänzend führt sie aus, Art. 50 RAV stelle eine grundsätzlich abschliessende Konkretisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG in Bezug auf eine Härtefallzulassung von Revisionsexperten dar. Die Beschwerdeführerin erfülle die Voraussetzungen einer altrechtlichen besonders befähigten Revisorin nicht. Es lägen keine sachlichen Gründe vor, weshalb sie unter dem neuen Recht besser gestellt werden solle als unter dem alten Recht. Eine Zulassung von Personen als Revisionsexperten in Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG, die unter altem Recht nicht als besonders befähigt gegolten hätten, würde das neu geschaffene Zulassungssystem unterwandern. Das Begriffselement "Expertin" weise gerade auf die erforderliche qualifizierte praktische Erfahrung hin. Wenn eine solche fehle und trotzdem gestützt auf Art. 43 Abs. 6 RAG eine Zulassung als Revisionsexpertin erteilt würde, mache die Unterscheidung zwischen Revisionsexperten und Revisoren keinen Sinn. Entgegen der anscheinenden Auffassung der Beschwerdeführerin hätten Personen, die unter altem Recht als besonders befähigt gegolten hätten, die Anforderungen an die Ausbildung und die Fachpraxis in Bezug auf die Zulassung als Revisionsexpertin sehr wohl zu erfüllen gehabt. Insofern werde bei der heutigen Beurteilung der besonderen Befähigung nicht auf eine dahin gehende frühere, jedoch in dieser Hinsicht nicht beweiskräftige, Eintragung im Handelsregister abgestellt. Die frühere Eintragung der Beschwerdeführerin im Handelsregister als besonders befähigte Revisorin entbinde mithin nicht von einer Prüfung der Frage, ob die entsprechenden Voraussetzungen tatsächlich erfüllt gewesen seien. Vorliegend sei dies indessen nicht der Fall. Damit die unter Herrn B._______ geltend gemachte beaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechnungswesens in Anwendung von Art. 43 Abs. 4 RAG angerechnet werden könne, müsse nachgewiesen werden, dass dieser die Voraussetzungen gemäss der altrechtlichen Verordnung über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte Revisoren vom 15. Juni 1992 (in der Folge: Verordnung vom 15. Juni 1992, AS 1992 1210 ff.) erfülle. Zwar verfüge Herr B._______ über eine Ausbildung als diplomierter Buchhalter i.S. von Art. 1 Abs. 1 Bst. b der Verordnung vom 15. Juni 1992. Seine zusätzlich erforderliche praktische Erfahrung von fünf Jahren - insbesondere im Bereich der Rechnungsrevision - sei jedoch weder nachgewiesen noch glaubhaft gemacht worden. Die bei der S._______ geltend gemachte beaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechnungswesens
könne demnach höchstens als unbeaufsichtigte Fachpraxis angerechnet werden. Selbst wenn die Beschwerdeführerin die fehlende praktische Erfahrung von Herrn B._______ nachweisen oder zumindest glaubhaft machen könnte und sie demnach über 30 Monate beaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet des Rechnungswesens verfügen würde, könne ihr gleichwohl nicht darin gefolgt werden, die fehlende beaufsichtigte Fachpraxis auf dem Gebiet der Rechnungsrevision lasse sich durch ihre langjährige Berufserfahrung in ihrem Einzelunternehmen kompensieren. Für eine Zulassung als Revisionsexpertin gestützt auf Art. 4 RAG bedürfe es der beaufsichtigten Fachpraxis sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als auch der Rechnungsrevision. Eine Kompensation der beaufsichtigten Fachpraxis durch eine (langjährige) unbeaufsichtigte Fachpraxis bleibe im Rahmen von Art. 4 RAG jedoch ausgeschlossen. Entgegen der Meinung der Beschwerdeführerin sei die Unterscheidung zwischen Rechnungslegung und Rechnungsrevision sehr wohl gerechtfertigt und vom Gesetzgeber auch ausdrücklich gewollt (wird näher ausgeführt). Dies gelte auch mit Blick auf die Härtefallbestimmung von Art. 43 Abs. 6 RAG. Im Übrigen werde vorliegend das Verhältnismässigkeitsgebot nicht verletzt. Die Beschwerdeführerin verfüge nämlich zurzeit nur über ein ordentliches Revisionsmandat (Stiftung T._______), über welches sie rund 12% des Gesamtumsatzes ihres Einzelunternehmens generiere. Die übrigen Revisionsmandate könne sie gestützt auf die erteilte Zulassung als (gewöhnliche) Revisorin weiterhin betreuen.

E.
Mit Replik vom 3. Dezember 2010 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest. Sie weist soweit hier interessierend nochmals darauf hin, dass Herr B._______ als beaufsichtigende Person alle geforderten Voraussetzungen (nötiger Abschluss, Leistungsausweis in Rechnungswesen und Rechnungsrevision) erfülle und nach altem Recht vom Nachweis einer eigenen Beaufsichtigung befreit sei. Die fehlende beaufsichtigte Fachpraxis in Rechnungsrevision werde durch die seit 1991 andauernde, langjährige und einwandfreie (unbeaufsichtigte) Fachpraxis im eigenen Betrieb, welche regelmässige und anspruchsvolle Rechnungsrevisionen einschliesse, kompensiert.

F.
Am 7. Januar 2011 reichte die Vorinstanz die Duplik ein, wobei sie an ihrem Rechtsbegehren auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde festhält.

G.
Mit Eingabe vom 14. November 2011, welche der Vorinstanz zur Kenntnis gebracht wurde, bezieht sich die Beschwerdeführerin auf das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3737/2010 vom 12. Oktober 2011, welches sich vertieft zur Tragweite von Art. 43 Abs. 6 RAG und den Voraussetzungen eines Härtefalls äusserte, einen solchen freilich konkret verneinte. Sie führt unter Beilegung verschiedener Dokumente aus, die im fraglichen Urteil genannten Voraussetzungen seien in ihrem Fall insbesondere deshalb erfüllt, weil die von ihr seit langem betreute Stiftung T._______ eine Bilanzsumme von knapp 10 Millionen Franken sowie einen Mitarbeiterbestand von 50 Personen aufweise und im Jahr 2010 Investitionen von etwa 11 Millionen Franken vorgenommen habe. Hinzu käme, dass diese Stiftung gemäss kantonalen Vorgaben nach spezifischen (strengen) Vorgaben zur Rechnungslegung revidiert werde (wird näher ausgeführt).

Auf diese sowie die weiteren Vorbringen wird, soweit sie sich als rechtserheblich erweisen, in den nachfolgenden Erwägungen näher eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht ist für die Beurteilung der vorliegenden Streitsache zuständig (Art. 31 sowie Art. 33 Bst. e des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i.V.m. Art. 28 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 [RAG, SR 221.302]). Die Beschwerdeführerin stellt für sich und für ihre Einzelfirma getrennte Anträge. Weil ihre Einzelfirma für sich alleine nicht beschwerdebefugt ist, sind die sie betreffenden Anträge der Beschwerdeführerin als alleiniger Inhaberin zuzurechnen.

Die Beschwerdeführerin hat am vorinstanzlichen Verfahren teilgenommen (Art. 48 Abs. 1 Bst. a des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]), ist durch die angefochtene Verfügung besonders berührt (Art. 48 Abs. 1 Bst. b VwVG) und hat ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG).

Die Anforderungen an die Beschwerdefrist (Art. 50 Abs. 1 VwVG) sowie an Form und Inhalt der Beschwerdeschrift (Art. 52 VwVG) sind erfüllt. Der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG), der Vertreter hat sich rechtsgenüglich ausgewiesen (Art. 11 VwVG) und auch die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG). Auf die Beschwerde ist deshalb einzutreten.

2.
Die Vorinstanz wies das Gesuch der Beschwerdeführerin um die Zulassung als Revisionsexpertin mit Verfügung vom 18. August 2010 ab. Sie erachtete die regulären Anforderungen an die beaufsichtigte Fachpraxis insofern als nicht erfüllt, als einerseits bezüglich der beaufsichtigenden Person, Herrn B._______, nicht erwiesen sei, ob er selber über genügende Fachpraxis verfügt habe. Zudem fehlten der Beschwerdeführerin mindestens drei Monate beaufsichtigte Fachpraxis in Rechnungsrevision. Damit fehle der Beschwerdeführerin eine hinreichend qualifizierte Berufserfahrung, so dass auch eine ausnahmsweise Zulassung unter dem Titel des Härtefalls nicht gewährt werden könne. Denn eine fehlende qualifizierte Berufserfahrung dürfe nach dem unmissverständlichen Willen des Gesetzgebers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden.

Dem hält die Beschwerdeführerin im Wesentlichen entgegen, Herr B._______, unter dessen Aufsicht sie bei der S._______ gestanden sei, habe sowohl das erforderliche Diplom besessen als auch über die erforderliche praktische Erfahrung verfügt. Nach so langer Zeit dürften zudem keine überspannten Anforderungen an den Praxisnachweis der beaufsichtigenden Person gestellt werden. Mit Bezug auf ihren eigenen Praxisnachweis habe sie ein allfälliges Fehlen von drei Monaten beaufsichtigter Fachpraxis in Rechnungsrevision durch eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen (unter Einschluss der Rechnungsrevision) auf Grund ihrer langjährigen praktischen Erfahrung seit 1991 in ihrer eigenen Unternehmung kompensieren können.

Es ist zu prüfen, wie es sich damit verhält.

3.
Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 RAG i.V.m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Vorinstanz. Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten (Unternehmen/natürliche Personen), Revisorinnen/Revisoren (Unternehmen/natürliche Personen) sowie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.

3.1. Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.

Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend unbestrittenermassen erfüllt, so dass sich Weiterungen dazu erübrigen. Die Beschwerdeführerin verfügt über ein Diplom als eidg. diplomierte Treuhandexpertin. Bezüglich der geforderten Fachpraxis kommt demnach Art. 4 Abs. 2 Bst. b RAG zur Anwendung:

"Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
[...]
b. eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
[...]"

Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG präzisiert:

"Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind."

Bereits aus dem Wortlaut von Art. 4 Abs. 4 RAG geht klar hervor, dass die Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision zu erwerben ist. Ferner hat sich die Beaufsichtigung sowohl auf das Rechnungswesen als auch auf die Revisionstätigkeit zu beziehen (vgl. BVGE 2011/11 E. 4.2).

Die Vorinstanz nimmt nach ständiger Praxis eine vorwiegende Tätigkeit auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75 % einer Vollzeitstelle an. Diese Praxis ist nicht zu beanstanden, bewegt sich die Vorinstanz doch mit ihrer Auslegung des Wortes "vorwiegend" im Rahmen ihres Beurteilungsspielraums (vgl. BVGE 2011/11 E. 3.1 und Ziff. 5.3 der angefochtenen Verfügung).

Gestützt hierauf hätte die Beschwerdeführerin somit eine beaufsichtigte Fachpraxis von 30 Monaten (60 x ¾ x ) sowie eine unbeaufsichtigte Fachpraxis von 15 Monaten nachzuweisen (60 x ¾ x ).

Zur Frage, wie viel Fachpraxis jeweils auf dem Gebiet des Rechnungswesens und auf jenem der Revision zu erwerben ist, schweigen sich sowohl Art. 4 RAG als auch die Botschaft aus. Die Vorinstanz legt das Erfordernis der Fachpraxis in Rechnungswesen und Revision praxisgemäss dergestalt aus, dass mindestens 10% der geltend gemachten Fachpraxis im Bereich der Rechnungsrevision erworben sein müssen (vgl. BVGE 2011/11 E. 4.2 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-3648/2010 vom 5. Mai 2011, E. 2.2.1). Die Beschwerdeführerin hätte demnach, falls sie regulär als Revisionsexpertin zugelassen werden wollte, 3 Monate beaufsichtigte Fachpraxis in der Rechnungsrevision und 27 Monate beaufsichtigte Fachpraxis im Rechnungswesen nachzuweisen.

3.2. Gemäss Art. 7 RAV gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung erworben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fachperson, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat (vgl. BVGE 2011/11 E. 3.2, BVGE 2010/18 E. 4.5).

Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Verordnung vom 15. Juni 1992 erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Art. 4 RAG.

3.3. Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen, welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (Art. 43 Abs. 6 RAG; vgl. BVGE 2010/59 E. 4 und 6.1).

3.4. Die vorstehend aufgeführten Vorschriften enthalten verschiedene unbestimmte Rechtsbegriffe, bspw. "unter Beaufsichtigung", "Härtefall", "einwandfreie Erbringung", "langjährige praktische Erfahrung". Art. 43 Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde zudem Ermessen ein ("Die Aufsichtsbehörde kann"). Beides - Ermessen wie auch unbestimmte Rechtsbegriffe - dient der Einzelfallgerechtigkeit.

Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist gehalten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, d.h. verfassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie daher vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen, wie der Rechtsgleichheit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher Interessen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu begründen. Darüber hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu beachten (vgl. Pierre Tschannen/Ulrich Zimmerli/Markus Müller, Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich 2010, Rz. 441, 445 ff., 1938; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; André Grisel, Traité de droit administratif, Neuenburg 1984, Bd. I S. 333).

Das Bundesverwaltungsgericht hat sowohl Ermessenskontrollen durchzuführen als auch die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen durch eine Verwaltungsbehörde zu überprüfen (Art. 37 VGG i.V.m. Art. 49 Bst. a VwVG). Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurückhaltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurteilungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt und die Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt hat (vgl. BVGE 2011/11 E.3 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-7968/2009 vom 6. Mai 2010 E. 4.4). Bei missbräuchlichen und ermessensunterschreitenden oder -überschreitenden Entscheiden liegt jedoch immer eine Rechtsverletzung vor, welche das Bundesverwaltungsgericht frei überprüft.

3.5. Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer Bestimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden Grundsatz Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; Heinz Hausheer/Manuel Jaun, Die Einleitungstitel des ZGB, Bern 2003, N. 6 zu Art. 1; Ernst A. Kramer, Juristische Methodenlehre, 3. Aufl., Bern 2010, S. 57 ff.). Ist der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden (grammatikalische, systematische, historische und teleologische) nach seiner wahren Tragweite gesucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines pragmatischen Methodenpluralismus ist es grundsätzlich abzulehnen, einzelne Auslegungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu unterstellen (vgl. BGE 131 III 33 E. 2, BGE 130 II 202 E. 5.1; BVGE 2011/11 E.3.4; Ernst A. Kramer, a.a.O., S. 57 ff.).

4.
4.1. Vorliegend umstritten ist, ob bzw. inwiefern die Beschwerdeführerin in - für eine ordentliche Zulassung als Revisionsexpertin - hinreichender Weise beaufsichtigte Fachpraxis nachweisen kann. Neben den oben genannten, bereits erfüllten Zulassungsvoraussetzungen wären nach dem Gesagten einerseits der Nachweis erforderlich, dass Herr B._______, der gemäss den Angaben der Beschwerdeführerin ihre Tätigkeit bei der S._______ beaufsichtigte, hierfür hinreichend qualifiziert war, und andererseits, dass ihre damalige beaufsichtigte Tätigkeit mindestens 30 Monate betrug und neben dem Rechnungswesen mindestens 3 Monate Rechnungsrevision umfasste.

4.2. Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin über 40 Monate Fachpraxis im Rechnungswesen bei der S._______ nachweisen kann und dass sie dabei Herrn B._______ unterstellt war, der ihre Tätigkeit beaufsichtigte.

4.2.1. Die Vorinstanz vertritt indessen die Auffassung, Herr B._______ verfüge zwar über eine Ausbildung i.S. von Art. 1 Abs. 1 Bst. b der altrechtlichen Verordnung vom 15. Juni 1992, jedoch fehle der Nachweis für dessen zusätzlich erforderliche praktische Erfahrung von fünf Jahren, insbesondere im Bereich der Rechnungsrevision (Art. 1 Abs. 1 Bst. b i.V.m. Art. 5 der Verordnung vom 15. Juni 1992). Das habe zur Folge, dass die fragliche Zeit der Beschwerdeführerin lediglich als unbeaufsichtigte Fachpraxis im Rechnungswesen angerechnet werden könne. Dem entgegnet die Beschwerdeführerin, Herr B._______ sei gemäss dem damaligen (Übergangs-)Recht ausdrücklich vom Nachweis der Beaufsichtigung befreit und sein bei der S._______ erworbener Leistungsausweis auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision liesse sich nicht ernstlich in Zweifel ziehen.

4.2.2. Der 1930 geborene B._______ erwarb am 14. April 1963 das eidg. Diplom für Buchhalter (BB 3). Er erfüllt damit (auch nach Auffassung der Vorinstanz) die Anforderungen an die Ausbildung gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. b der Verordnung vom 15. Juni 1992. Gemäss Art. 5 dieser Verordnung brauchen sodann Personen, die im Zeitpunkt der Inkraftsetzung am 1. Juli 1992 eine der in Art. 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen haben und bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig sind, die Beaufsichtigung der Fachpraxis nicht nachzuweisen; demgegenüber ist die verlangte Dauer der praktischen Erfahrung nachzuweisen.

Neben einer Kopie des erwähnten eidg. Diploms für Buchhalter, welches Herr B._______ am 14. April 1963 ausgestellt wurde, findet sich in den amtlichen Akten der Vorinstanz eine Kopie des von Herrn B._______ zusammen mit Dr. D._______ unterzeichneten Arbeitszeugnisses vom 29. Februar 1988 der Beschwerdeführerin. Dieses äussert sich freilich nicht näher zur innerbetrieblichen Stellung und Tätigkeit von Herrn B._______, doch gestattet es diesbezüglich immerhin gewisse indirekte Rückschlüsse. Weitere, genauere Angaben zu Herrn B._______, welche indessen auch nicht umfassend sind, sondern bloss das Aufsichtsverhältnis gegenüber der Beschwerdeführerin betreffen, stammen von dieser selber und finden sich auf dem undatierten Formular "Bestätigung des Arbeitgebers" in den Akten der Vorinstanz. Dieses Dokument enthält zudem die handschriftliche Anmerkung der Beschwerdeführerin, dass das interessierende Arbeitsverhältnis von Herrn B._______ 21 Jahre zurückliege und daher keine Bestätigung (der Arbeitgeberin) hierzu erhältlich gewesen sei. Objektivierte Angaben von dritter Seite, insbesondere auch zur innerbetrieblichen Stellung von Herrn B._______ sowie zu seiner Tätigkeit und deren Dauer, sind keine vorhanden.

Damit können - wohl mit der Vorinstanz - zwar einerseits das geltend gemachte Aufsichtsverhältnis sowie dessen Dauer und Fokussierung auf das Rechnungswesen zumindest als glaubhaft anerkannt werden. Dass andererseits Herr B._______ nach Erwerb seines eidg. dipl. Buchhalter-Diploms im Jahr 1963 bis zum Beginn dieses Aufsichtsverhältnisses im Jahr 1984 die erforderliche Fachpraxis in Rechnungswesen und Rechnungsrevision erworben hätte, ist mit Blick auf die konkreten Umstände (und namentlich auf seine Zeichnungsberechtigung) zwar ebenfalls zumindest nicht auszuschliessen. Doch ist der hinreichende Nachweis mangels objektiver Beweise als missglückt zu betrachten, und auch die blosse Glaubhaftigkeit des behaupteten Sachumstands erscheint als fraglich. Würden indessen andere Gründe die Zulassung der Beschwerdeführerin als Revisionsexpertin gestatten, müsste dem nicht weiter nachgegangen zu werden. Hierauf ist zurückzukommen (vgl. nachfolgend E. 5).

4.2.3 Zweifel ergeben sich weiter - abermals in Übereinstimmung mit der Vorinstanz - hinsichtlich der Frage, ob die Beschwerdeführerin unter der Aufsicht von Herrn B._______ namentlich auch Fachpraxis in der Rechnungsrevision erworben hat, wobei nach dem Gesagten in dieser Hinsicht eine vergleichsweise kurze Zeitspanne von 3 Monaten ausreichen würde (vgl. oben E. 4.1). Die Beschwerdeführerin behauptete dies übrigens ursprünglich selber nicht, wenn man auf ihre Angaben im erwähnten Formular "Bestätigung des Arbeitgebers" abstellt, sondern sie scheint diesen Prozessstandpunkt erst im späteren Verfahrensverlauf und lediglich hilfsweise eingenommen zu haben. Auch diese Frage braucht indessen nicht abschliessend geklärt zu werden, wenn die Beschwerdeführerin aus anderen Gründen als Revisionsexpertin zuzulassen ist.

4.3 Im Sinne eines Zwischenergebnisses ist daher festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin die regulären Anforderungen an eine Zulassung als Revisionsexpertin insofern erfüllt, als sie über einen einwandfreien Leumund, eine hinreichende Ausbildung und, in zeitlicher Hinsicht, über genügende Fachpraxis verfügt. Beweisschwierigkeiten ergeben sich indessen in Bezug auf die Qualität der Fachpraxis bzw. der beaufsichtigten Fachpraxis. So anerkennt die Vorinstanz zwar die Ausbildung der beaufsichtigenden Person, aber sie macht geltend, die beaufsichtigende Person verfüge namentlich auf dem Gebiet der Rechnungsrevision nicht über die erforderliche Fachpraxis. Entsprechend anerkennt sie daher auch nicht die von der Beschwerdeführerin geltend gemachte beaufsichtigte Fachpraxis namentlich auf dem Gebiet der Rechnungsrevision. Jedenfalls bei summarischer Würdigung lässt sich nicht sagen, die Beschwerdeführerin habe diese Einwände zu entkräften vermocht.

5.
Es fragt sich, ob eine ausnahmsweise Zulassung als Härtefall möglich ist.

5.1. Art. 50 RAV bestimmt, dass natürliche Personen in Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG als Revisionsexpertinnen oder Revisionsexperten zugelassen werden können, wenn sie nachweisen, dass sie a) am 1. Juli 1992 über eine Ausbildung und die entsprechende Fachpraxis nach Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 15. Juni 1992 verfügt haben und b) seit dem 1. Juli 1992 mehrheitlich und ohne wesentliche Unterbrüche auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision tätig gewesen sind. Weil die Beschwerdeführerin ihr Diplom als eidg. dipl. Treuhandexpertin erst am 24. Oktober 1996 erworben hat, ist - wie die Vorinstanz zu Recht erkannte - eine Zulassung als Revisionsexpertin gestützt auf diese Bestimmung nicht möglich.

5.2. Gemäss Art. 43 Abs. 6 RAG kann die Aufsichtsbehörde in Härtefällen Fachpraxis anerkennen, die den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen auf Grund einer langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird. Dabei sind strenge Massstäbe an die Bejahung eines Härtefalls anzulegen, doch ist - entgegen der früher geäusserten Auffassung der Vorinstanz - der Härtefall nicht auf die oben wiedergegebene, in Art. 50 RAV umschriebene Konstellation beschränkt (vgl. BVGE 2011/11 E. 5 mit weiteren Hinweisen).

5.2.1 Eine Härte im Sinne der gesetzlichen Regelung erachtet das Bundesverwaltungsgericht als gegeben, wenn eine Person nicht unter regulären Voraussetzungen zugelassen werden kann und dies bei objektiver Betrachtung zu einem unzumutbaren Ergebnis führt. Das kann etwa der Fall sein, wenn eine Gesuchstellerin auf Grund ihrer bisherigen Tätigkeit im Bereich ordentlicher Revisionen bei der Ablehnung ihres Gesuchs um Zulassung als Revisionsexpertin eine wesentliche wirtschaftliche Einbusse in Kauf nehmen müsste und wenn die gesetzlichen Anforderungen nur knapp verfehlt werden. Eine solche Konstellation verneinte indessen das Bundesverwaltungsgericht in Fällen, bei denen die Gesuchsteller bisher lediglich eingeschränkte Revisionen durchgeführt hatten, weil ihnen diese Tätigkeit ohne Einschränkung auch als Revisorinnen und Revisoren offen stand, und wenn die gesetzlichen Anforderungen relativ deutlich verfehlt wurden (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-3737/2010 vom 12. Oktober 2011 E. 5.1 und B-1350/2010 vom 29. April 2011 E. 5.3).

5.2.2 Was die Dauer der geforderten Fachpraxis anbetrifft, während welcher einwandfreie Revisionsdienstleistungen zu erbringen sind, hat es das Bundesverwaltungsgericht bisher abgelehnt, sich auf eine exakte zeitliche Grenze festzulegen. Vielmehr hat das Gericht den Zeitfaktor lediglich als eines der in einer Gesamtschau zu würdigenden Elemente berücksichtigt. Immerhin erachtete es im Urteil B-1379/2010 vom 28. August 2010 in Erwägung 7.1 ff. acht Jahre Fachpraxis für einen Revisor unter dem Aspekt von Art. 43 Abs. 6 RAG als ausreichend. Des Weiteren hielt es in BVGE 2011/11 in Erwägung 5 am Ende fest, dass auch im Rahmen der Härtefallklausel die Anforderungen an die praktischen Erfahrungen bei Revisionsexperten strenger auszugestalten und zu gewichten seien als bei der Zulassung zum Revisor. Dies gilt es auch in zeitlicher Hinsicht zu beachten, so dass, allgemein gesagt, Revisionsexperten wohl deutlich mehr als acht Jahre Fachpraxis nachweisen können müssen. Im erwähnten Urteil B-3737/2010 vom 12. Oktober 2011 liess das Bundesverwaltungsgericht insoweit durchblicken, dass es bei einem Revisionsexperten unter dem Blickwinkel des Härtefalls eine Gesamtdauer an Fachpraxis von nahezu 20 Jahren als ausreichend erachten würde (vgl. E. 5.3 am Ende).

5.2.3 Was die Qualität der geforderten Fachpraxis anbetrifft, äusserte sich das Bundesverwaltungsgericht im Urteil B-3737/2010 vom 12. Oktober 2011 dahin, dass unter einer qualifizierten Berufserfahrung für eine Zulassung als Revisionsexperte das Vorliegen von Fachpraxis auf dem Gebiet anspruchsvollerer Revisionen erforderlich sei (vgl. E. 5.4.2 am Ende). Demnach sei der Nachweis ordentlicher Revisionsmandate bzw. zumindest solcher Mandate erforderlich, die von Revisionsexperten durchgeführt würden, also insbesondere soweit hier interessierend Revisionen wirtschaftlich bedeutender Gesellschaften im Sinne von Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR (in der Fassung vom 16. Dezember 2005, in Kraft seit 1. Januar 2008) mit einer Bilanzsumme von 10 Millionen Franken, einem Umsatzerlös von 20 Millionen Franken und 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. Indessen wies das Gericht auch in diesem Zusammenhang auf die Notwendigkeit einer Gesamtbetrachtung hin, so dass nicht nur ordentliche bzw. anspruchsvolle Revisionsmandate nachzuweisen seien, sondern auch andere, weniger anspruchsvolle Revisionstätigkeiten in die Beurteilung einflössen.

Anzumerken bleibt, dass die erwähnten Schwellenwerte mit der neuerlichen Änderung vom 17. Juni 2011 von Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR (in Kraft seit dem 1. Januar 2012) auf eine Bilanzsumme von 20 Millionen Franken, einen Umsatzerlös von 40 Millionen Franken und 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt hinaufgesetzt wurden, was eine gewisse Lockerung gegenüber der bis anhin strengeren Regelung bedeutet. Nach allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsätzen ist die Rechtmässigkeit einer Verfügung nach der Rechtslage zur Zeit ihres Erlasses zu beurteilen, es sei denn, das Gesetz bestimme etwas anderes oder die sofortige Anwendung der neuen Vorschrift sei aus Gründen den öffentlichen Interesses geboten (vgl. BGE 127 II 306 E. 7c S. 316 sowie Häfelin/Müller/ Uhlmann, a.a.O., Rz 322-327). Die beiden letztgenannten Einschränkungen sind vorliegend nicht gegeben. Die Übergangsbestimmungen zur Änderung vom 17. Juni 2011 äussern sich zur hier zu beurteilenden Konstellation nicht, sondern sie besagen, dass die - gelockerten - Vorschriften dieser Änderung vom ersten Geschäftsjahr an gelten, das mit ihrem Inkrafttreten oder danach beginnt. Zudem modifizieren sie lediglich den bereits mit der erwähnten Novelle vom 16. Dezember 2005 festgelegten Grundsatz, wonach anspruchsvolle Revisionen besonderes Fachwissen verlangen, so dass eine sofortige Anwendung nicht als zwingend geboten bzw. als im öffentlichen Interesse liegend erscheint. Abgesehen davon gestatten sie insbesondere nicht den Schluss, dass Revisionen unterhalb der neu definierten Schwelle nicht als anspruchsvoll zu bewerten seien, sondern sie öffnen das Feld anspruchsvoller Revisionsarbeiten im genannten Umfang allen Revisoren. Hierauf wird zurückzukommen sein (vgl. E. 5.3.2 und 5.3.3).

5.2.4 Gemäss bundesrätlicher Botschaft wie auch gemäss Schrifttum können Härtefälle auch bei Beweisnot vorliegen, insbesondere wenn Fachpraxis bei Personen erworben wurde, die verstorben sind und deren Fachdiplome nicht mehr beigebracht werden können (so ausdrücklich Botschaft des Bundesrates vom 23. Juni 2004, BBl 2004 3969 ff., insb. 4093; Rashid Bahar,in: Rolf Watter/Urs Bertschinger, Basler Kommentar zum Revisionsrecht, Basel 2011, Rz 22 zu Art. 43 RAG).

5.3 Es ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen zur Zulassung als Revisionsexperten gemäss den dargelegten Kriterien des Härtefalls im Sinne von Art. 43 Abs. 6 RAG erfüllt.

5.3.1 Wie eingangs dargelegt, vermochte die Beschwerdeführerin nachzuweisen, dass sie während der geforderten Dauer von 30 Monaten Revisionsdienstleistungen unter Aufsicht erbrachte und dass die sie beaufsichtigende Person über die erforderliche Ausbildung verfügte. Nicht nachzuweisen vermochte sie hingegen, dass sie von diesen 30 Monaten während dreier Monate Dienstleistungen im Bereich der Rechnungsrevision erbrachte. Ebenso wenig vermochte sie den Nachweis zu erbringen, dass die sie beaufsichtigende Person über genügende Fachpraxis verfügte. Damit lässt sich aber einerseits sagen, dass sie die gesetzlichen Anforderungen in zeitlicher Hinsicht vergleichsweise knapp, nämlich um lediglich drei Monate, verfehlt hat und dass andererseits, was den Praxisnachweis der sie beaufsichtigenden Person betrifft, nach so langer Zeit durchaus von einer Beweisnot auszugehen ist, welche nach dem Willen des Gesetzgebers in derartigen Fällen nicht der ein Zulassungsgesuch stellenden Person angelastet werden darf. Dies würde sich vorliegend umso weniger rechtfertigen, als mit Blick auf das im Jahr 1963 erworbene Buchhalterdiplom ihres damaligen Vorgesetzten und seine in den 80er-Jahren in der Finanzabteilung einer grösseren, international tätigen Unternehmung bekleidete Führungsposition ohne Weiteres angenommen werden darf, dass er zumindest über eine nicht unbeachtliche Erfahrung im hier massgeblichen Tätigkeitsgebiet verfügte.

5.3.2 Die Beschwerdeführerin führt seit 1991 hauptberuflich ein Treuhandunternehmen und in dessen Rahmen regelmässig Revisionsmandate aus, namentlich auch solche, welche die Stiftung T._______ betreffen (vgl. die Aufstellung in den Akten der Vorinstanz). Klagen oder Bemängelungen sind nicht aktenkundig. Insofern kann von einer nahezu 20-jährigen, mithin langjährigen einwandfreien Erbringung von Revisionsdienstleistungen ausgegangen werden. Seit der erwähnten Revision des OR vom 16. Dezember 2005 (vgl. oben E. 5.2.3), welche unter anderem auch zu einer Änderung von Art. 83b ZGB (SR 210) führte, gelten für die Revision von Stiftungen die Vorschriften des Obligationenrechts über die Revisionsstelle bei Aktiengesellschaften (Art. 83b Abs. 3 ZGB i.V.m. Art. 727 ff . OR). Richtet sich die Art der Revision - ordentliche oder eingeschränkte Revision - somit nach den Bestimmungen des Aktienrechts, muss die Stiftung ihre Buchführung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten ordentlich prüfen lassen, wenn zwei der drei nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschritten werden (Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR in der Fassung vom 16. Dezember 2005 [vgl. vorne E. 5.2.3] und 727b Abs. 2 OR i.V.m. Art. 83b Abs. 3 ZGB): eine Bilanzsumme von 10 Millionen Franken; ein Umsatzerlös von 20 Millionen Franken; 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. Es verhält sich in casu so, dass es sich bei der Stiftung T._______ um eine bedeutende Unternehmung handelt, welche nach unwidersprochen gebliebener Darstellung der Beschwerdeführerin über 50 Vollzeitstellen verfügt, im Jahr 2010 eine Bilanzsumme von 10 Millionen Franken aufwies und offenbar Bruttoinvestitionen in Liegenschaften von knapp 11 Millionen Franken tätigte. An dieser Betrachtungsweise ändert sich nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts im vorliegenden Fall nichts, wenn die genannte Schwelle nunmehr hinaufgesetzt wurde (vgl. oben E. 5.2.3). Nach glaubhafter, unwidersprochener Darstellung der Beschwerdeführerin verlangt zudem der Sitzkanton dieser im Sozialbereich tätigen Stiftung die Beachtung eines hohen Standards für die Rechnungslegung, wie er für Revisionsexperten gilt (vgl. hierzu auch die umfassenden Beilagen zur Eingabe der Beschwerdeführerin vom 14. November 2011). Damit lässt sich sagen, dass die hier zu beurteilende Fachpraxis der Beschwerdeführerin neben einfacheren Revisionen auch regelmässige, anspruchsvolle Revisionen im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts beschlägt (vgl. oben E. 5.2.3). Als solche erfüllt sie somit die Anforderungen von Art. 43 Abs. 6 RAG.

5.3.3 Die Beschwerdeführerin weist darauf hin, während vieler Jahre Revisionsdienstleistungen im Rahmen eines Revisionsmandats für eine bedeutende Stiftung zu erbringen, was ihr indessen verwehrt wäre, wenn sie ihre Zulassung als Revisionsexpertin verlieren würde. Hinzu käme ein erheblicher Verlust an Reputation und Knowhow.

Wie erwähnt, wurden die Schwellenwerte von Art. 727 Abs. 1 Ziff. 2 OR auf den 1. Januar 2012 soweit hinaufgesetzt, dass die Kennzahlen der von der Beschwerdeführerin revidierten, nach dem Gesagten bedeutenden Stiftung, nunmehr unterhalb dieser Werte liegen. Mit Blick auf die geänderte Vorschrift wäre die Beschwerdeführerin demnach auch als gewöhnliche Revisorin berechtigt, für diese juristische Person Revisionsdienstleistungen zu erbringen. Indessen verhält es sich nach unwidersprochener, ausführlich dokumentierter Darstellung der Beschwerdeführerin so, dass der Sitzkanton für grosse Stiftungen mit sozialer Ausrichtung wie der vorliegenden, erhöhte Anforderungen stellt, welche nur von Revisionsexperten erfüllt werden können. Unter diesen Voraussetzungen erscheint die Befürchtung der Beschwerdeführerin, sie würde mit einer Abweisung ihres Gesuchs eine erhebliche Erwerbseinbusse erleiden, nicht als unbegründet. Die Beschwerdeführerin bezifferte diese Einbusse mit 12 % des Gesamtumsatzes ihres Einzelunternehmens. Auch diese Ausführungen werden, soweit ersichtlich, nicht bestritten und erscheinen als nachvollziehbar und glaubwürdig. Die mit dem Rückgang des Gesamtumsatzes von 12 % verbundene wirtschaftliche Einbusse ist in ihrem Fall als nicht unwesentlich anzusehen, zumal damit angesichts der vorliegenden, besonderen Konstellation zugleich ein bedeutender Verlust von Reputation und Knowhow verbunden wäre (was in dem von der Vorinstanz zum Vergleich herangezogenen Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B-5115/2009 vom 12. April 2010 nicht geltend gemacht wurde).

5.3.4 Damit liegt nach dem Gesagten insgesamt ein Härtefall im Sinne von Art. 43 Abs. 6 RAG vor, weshalb die Vorinstanz das Zulassungsgesuch der Beschwerdeführerin als Revisionsexpertin nicht hätte ablehnen und sie bzw. ihr Einzelunternehmen nicht als Revisionsexpertin aus dem Revisorenregister hätte streichen dürfen. Die hiergegen gerichtete Beschwerde ist daher gutzuheissen, der angefochtene Entscheid insoweit aufzuheben und die Vorinstanz anzuweisen, die Beschwerdeführerin bzw. ihr Einzelunternehmen als Revisionsexperten im Revisorenregister einzutragen.

5.3.5 Soweit sich die Beschwerdeführerin gegen eine auf fünf Jahre befristete Eintragung ihres Einzelunternehmens in das Revisorenregister wendet, vermag sie indessen nicht durchzudringen und ist ihre Beschwerde abzuweisen. Dies, weil - wie die Vorinstanz in ihrer Beschwerdevernehmlassung vom 1. November 2010 in Ziffer 3 mit Blick auf die bei Revisionsunternehmen durchzuführenden Kontrollen zutreffend ausführt - Art. 3 Abs. 2 RAG die auf fünf Jahre befristete Zulassung von Revisionsunternehmen ausdrücklich vorschreibt.

6.
Bei diesem Verfahrensausgang gilt die Beschwerdeführerin als überwiegend obsiegende Partei, weshalb ihr keine Kosten aufzuerlegen sind (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Vorinstanzen oder unterliegende Bundesbehörden haben keine Verfahrenskosten zu tragen, auch wenn sie unterliegen (Art. 63 Abs. 2 VwVG).

Als obsiegende Partei hat die Beschwerdeführerin Anspruch auf eine Parteientschädigung für die ihr erwachsenen notwendigen Kosten (Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Das Anwaltshonorar ist nach dem notwendigen Zeitaufwand des Vertreters zu bemessen und beträgt ohne Mehrwertsteuer mindestens Fr. 200.-, höchstens jedoch Fr. 400.- pro Stunde (Art. 10 VGKE). Die Parteientschädigung ist aufgrund der eingereichten Kostennote festzusetzen.

Mit Schreiben vom 24. September 2010 reichte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführerin eine Kostennote für seinen Aufwand bis 16. September 2010 ein. Er macht darin einen Aufwand von insgesamt 6.75 Stunden, entsprechend einem Honorar von Fr. 1'687.-, sowie Auslagen von Fr. 50.65 und die auf diese Beträge entfallende Mehrwertsteuer von Fr. 132.10, total Fr. 1'870.25 (inkl. MwSt.), geltend.

Diese Aufwandberechnung erscheint plausibel und wird den Umständen gerecht; der der Honorarnote zugrundegelegte Stundenansatz von Fr. 250.- ist ebenfalls angemessen. Hinzu kommen die (nicht bezifferten) Aufwendungen für die 4-seitige Replik vom 2. Dezember 2010, so dass sich eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inkl. MwSt.) ergibt.

Die RAB ist als unterliegende Vorinstanz zu betrachten und hat die Parteikosten des Beschwerdeführerin zu tragen.

Weil die Beschwerdeführerin im vorinstanzlichen Verfahren auch bei einer Gutheissung ihres Gesuchs kostenpflichtig geworden wäre, ist der angefochtene Entscheid im Kostenpunkt nicht aufzuheben, was von der Beschwerdeführerin auch nicht verlangt wird.

7.
Im Bereich des Revisionsaufsichtsrechts handelt es sich nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung bei der Beurteilung der zu absolvierenden Fachpraxis um eine Frage, deren Überprüfung dem Bundesgericht entzogen ist (Art. 83 Bst. t des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]; vgl. Urteile des Bundesgerichts 2C_438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 2 und 2C_136/2009 vom 16. Juni 2009). Dieser Entscheid kann demnach nicht mit Beschwerde an das Bundesgericht weitergezogen werden. Er ist endgültig.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird dahin gutgeheissen, dass die angefochtene Verfügung vom 18. August 2010 insoweit aufgehoben wird, als sie sich auf die Nichtzulassung der Beschwerdeführerin und ihrer Einzelunternehmung A._______ als Revisionsexperten bezieht (Ziffer 2 und 4 der angefochtenen Verfügung). Weiter gehend wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Beschwerdeführerin wird als Revisionsexpertin zugelassen.

3.
Die Vorinstanz wird angewiesen, die Beschwerdeführerin als Revisionsexpertin im Revisorenregister einzutragen.

4.
Das Einzelunternehmen A._______ mit Sitz in Rümlang wird unter der Bedingung des Anschlusses an ein externes System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute bis zum 31. August 2013 für die Dauer von fünf Jahren als Revisionsexperte zugelassen.

5.
Die Vorinstanz wird angewiesen, das Einzelunternehmen A._______ mit Sitz in Rümlang als Revisionsexperte im Revisorenregister einzutragen.

6.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 2'000.- wird der Beschwerdeführerin zurückerstattet.

7.
Der Beschwerdeführerin wird zu Lasten der Vorinstanz eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.- (inkl. MwSt) zugesprochen.

8.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Einschreiben; Beilagen: Rückerstattungs-formular und Beschwerdebeilagen);

- die Vorinstanz (Ref-Nr. Gesuche Nr. _______ und _______; Einschreiben; Beilage: Vorakten);

- das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement EJPD (Einschreiben).

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Frank Seethaler Karin Behnke

Versand: 14. März 2012

D.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 50 Agrément de personnes physique selon l'ancien droit - 1 Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
¹	Les personnes physiques peuvent être agréées conformément à l'art. 43, al. 6, LSR en tant qu'experts-réviseurs ou en tant que réviseurs si elles prouvent:
^a	qu'elles avaient accompli, au 1er juillet 1992, l'une des formations requises par l'art. 1, al. 1, de l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés128 et qu'elles avaient l'expérience pratique requise par cette disposition;
^b	qu'elles ont, depuis le 1er juillet 1992, travaillé majoritairement et sans interruption significative dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable.
²	Il n'est pas nécessaire qu'elles attestent d'une pratique professionnelle acquise sous supervision.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727^b - 1 Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
¹	Les sociétés ouvertes au public désignent comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État conformément à la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision619. Elles doivent également charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé ou par un expert-réviseur agréé.
²	Les autres sociétés tenues à un contrôle ordinaire désignent comme organe de révision un expert-réviseur agréé au sens de la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision. Elles doivent également charger un expert-réviseur agréé de réaliser les contrôles qui, selon la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 11
¹	Si elle ne doit pas agir personnellement, la partie peut, dans toutes les phases de la procédure, se faire représenter ou se faire assister si l'urgence de l'enquête officielle ne l'exclut pas.30
²	L'autorité peut exiger du mandataire qu'il justifie de ses pouvoirs par une procuration écrite.
³	Tant que la partie ne révoque pas la procuration, l'autorité adresse ses communications au mandataire.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 7 Pratique professionnelle - 1 La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
¹	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) lorsqu'au moins les trois quarts de la pratique professionnelle ont été acquis dans ces deux domaines.
²	Pour l'agrément en tant qu'expert-réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins un tiers de la pratique professionnelle selon l'al. 1. Un tiers au moins de cette part doit avoir été accompli dans le domaine de la révision ordinaire.
³	Pour l'agrément en tant que réviseur, la part de la pratique professionnelle dans le domaine de la révision comptable doit représenter au moins la moitié de la pratique professionnelle selon l'al. 1.
⁴	La pratique professionnelle est considérée comme ayant été acquise sous supervision (art. 4, al. 4, et art. 5, al. 2, LSR) si:
^a	le requérant a travaillé de manière formellement subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux conditions légales;
^b	la supervision a été exercée à hauteur d'au moins 50 % d'un emploi à temps plein et pendant au moins trois mois sans interruption majeure; si la surveillance a été exercée par la même personne pendant plus de deux ans, un taux d'occupation de 20 % suffit.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 83^b - 1 L'organe suprême de la fondation désigne un organe de révision.
¹	L'organe suprême de la fondation désigne un organe de révision.
²	L'autorité de surveillance peut dispenser la fondation de l'obligation de désigner un organe de révision. Le Conseil fédéral définit les conditions de la dispense.
³	À défaut de dispositions spéciales applicables aux fondations, les dispositions du code des obligations103 concernant l'organe de révision de la société anonyme sont applicables par analogie.
⁴	Lorsque la fondation est tenue à un contrôle restreint, l'autorité de surveillance peut exiger un contrôle ordinaire, si cela est nécessaire pour révéler l'état du patrimoine et les résultats de la fondation.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 10 Honoraires d'avocat et indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat
¹	Les honoraires d'avocat et l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat sont calculés en fonction du temps nécessaire à la défense de la partie représentée.
²	Le tarif horaire des avocats est de 200 francs au moins et de 400 francs au plus, pour les mandataires professionnels n'exerçant pas la profession d'avocat, il est de 100 francs au moins et de 300 francs au plus. Ces tarifs s'entendent hors TVA.
³	En cas de contestations pécuniaires, les honoraires d'avocat ou l'indemnité du mandataire professionnel n'exerçant pas la profession d'avocat peuvent être augmentés dans une mesure appropriée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.