2C_1035/2020 - 2021-11-12 - Finances publiques et droit fiscal - Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2014 et 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1035/2020

Arrêt du 12 novembre 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Hänni.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.________,
2. B.________,
tous les deux représentés par Me Antoine Berthoud, avocat,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôt fédéral direct et impôts cantonal et communal 2014 et 2015,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 10 novembre 2020
(ATA/1128/2020).

Faits :

A.
A.________, médecin spécialisé en oncologie, est propriétaire d'un immeuble à Winterthour, comprenant des locaux commerciaux. Il détient 48 % du capital-actions de la société chypriote C.________ Ltd qui contrôle elle-même à 100% la société D.________ AG, sise à Winterthour, qui a été fondée le 21 février 2008 par reprise d'actifs de la succursale de E.________, F.________ à Winterthour. D.________ AG a pour but la recherche, le développement, la planification, la production, l'entretien des produits et la prestation de services dans le domaine des équipements et accessoires médicaux et scientifiques. A.________ a été président du conseil d'administration (ci-après : CA) de la société suisse à compter de sa fondation jusqu'au 19 mars 2008, puis administrateur jusqu'au 3 décembre 2019, pour redevenir ensuite président du conseil d'administration.
Un contrat de bail de durée indéterminée a été signé entre A.________ et la succursale de Winterthour de F.________ ayant pour objet la location de locaux commerciaux dans l'immeuble de Winterthour dès le 1er janvier 2007 pour un loyer annuel de 167'370 fr., soit 13'947 fr. par mois, exigible par avance le premier jour de chaque mois.
Le 20 décembre 2017, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a ouvert une procédure en rappel d'impôt et soustraction pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal des années 2007 à 2013 à l'encontre de A.________ et de son épouse B.________, étendue le 21 février 2018 aux années 2014 et 2015.
Les 6 février et 27 mars 2018, les contribuables ont remis à l'Administration fiscale cantonale différents documents, parmi lesquels le contrat de bail de durée indéterminée entre A.________ et la succursale de Winterthour de F.________, des déclarations de renonciation aux loyers locatifs émanant de A.________, du 11 mai 2011 pour l'année 2010, du 7 janvier 2013 pour l'année 2012, du 8 janvier 2013 pour l'année 2013, du 31 janvier 2014 pour l'année 2014 et du 26 mars 2018 pour l'entier de la créance demeurant ouverte au 1er janvier 2018. Selon ces déclarations, la prétention couverte par la renonciation aurait été à chaque fois mentionnée séparément dans le compte de résultat au 31 décembre de D.________ AG et le contenu de la circulaire n° 32 de l'administration fédérale des contributions sur les assainissements (ci-après : la circulaire n° 32) était connu des parties. Il y figurait des extraits du compte créancier n° 2045 (ci-après : compte 2045) de A.________ auprès de D.________ AG de 2007 à 2016, les comptes de D.________ AG de 2011 à 2016, et un schéma du groupe F.________ au 1er février 2018, selon lequel G.________ Ltd détenait D.________ AG à 100 %.
Le 26 avril 2018, l'Administration fiscale cantonale a annoncé l'ouverture d'une procédure en tentative de soustraction pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2016. Le 30 juin 2018, A.________ a exposé que, si le contrat de bail avait été signé avec F.________, les loyers avaient toujours été crédités dans les comptes de D.________ AG et les locaux n'avaient jamais été sous-loués. Il n'avait jamais initié de poursuites pour les loyers impayés, étant donné qu'il avait renoncé chaque année aux loyers et qu'une poursuite mènerait à la faillite de D.________ AG. Il n'avait jamais encaissé de loyer, hormis durant la période de 2008 à 2010. Il ne savait pas qu'il devait déclarer les loyers s'il y renonçait. Il avait été convenu en interne que les loyers ne seraient pas versés aussi longtemps que la société suisse serait en difficulté et qu'elle les payerait uniquement lorsqu'elle parviendrait à générer un bénéfice. Lorsqu'un prêt convertible avait été trouvé, l'investisseur avait exclu que son argent, qui devait être affecté à la recherche et au développement, serve à acquitter le loyer de D.________ AG. Il percevait un salaire du groupe depuis janvier 2017. A.________ a aussi exposé l'historique du
groupe de sociétés. C.________ Ltd appartenait à son frère; il était "porteur pour son frère". Il était devenu actionnaire avec la création de C.________ Ltd en 2012. F.________ avait ensuite été radiée, en 2013 ou 2014.
Par dix-huit bordereaux de rappel d'impôt du 18 avril 2019, l'Administration fiscale cantonale a fixé les montants de rappel d'impôt dus par B.________ et A.________ pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2007 à 2015, après prise en compte, notamment, des loyers non déclarés pour les locaux de l'immeuble de Winterthour en tant que revenu et du solde du compte 2045en tant que fortune, soit :

Années Revenu de l'immeuble Fortune (cpte 2045)
2007 63'043.- 63'043.-
2008 167'370.- dont 67'500.- déclarés 206'984.-
2009 174'072.- dont 94'500.- déclarés 286'566.-
2010 174'072.- dont 27'000.- déclarés 259'556.-
2011 174'574.- 434'130.-
2012 173'569.- 433'626.-
2013 172'563.- 231'708.-
2014 173'066.- 231'708.-
2015 172'898.- 231'708.-

D'autres éléments, non litigieux, faisaient également l'objet des rappels d'impôts.
Par dix-huit bordereaux d'amende, l'Administration fiscale cantonale a infligé à A.________ des amendes pour soustraction d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2007 à 2015, fixée chacune à la moitié du supplément d'impôt. Le 20 mai 2019, les contribuables ont élevé une réclamation à l'encontre de ces trente-six bordereaux de rappel d'impôt et d'amende. Par décision sur réclamation du 5 juillet 2019, l'Administration fiscale cantonale a maintenu les reprises d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2007 à 2015 et les amendes d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de 2009 à 2015 et annulé les amendes d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2007 et 2008.
Par jugement du 4 mai 2020, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a admis le recours et renvoyé le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour établissement de nouveaux bordereaux de taxation ne concernant plus qu'un bien immobilier sis en Belgique ainsi que pour nouveaux bordereaux d'amende d'une quotité s'élevant à la moitié des droits soustraits nouvellement calculés.

B.
Par arrêt du 10 novembre 2021, la Cour de justice du canton de Genève a admis le recours que l'Administration fiscale cantonale avait déposé contre le jugement rendu le 4 mai 2020 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève et confirmé la décision sur réclamation de l'Administration fiscale cantonale du 5 juillet 2019 tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la totalité des reprises effectuées pour les loyers non encaissés par A.________ sur l'immeuble sis à Winterthour et pour les soldes du compte 2045 et de renvoyer la cause à l'autorité intimée pour qu'elle émette de nouveaux bordereaux d'amendes d'impôt fédéral direct, cantonal et communal fondés sur les nouveaux soldes d'impôts dus. Ils se plaignent d'une violation du droit à la preuve et du devoir d'instruire d'office les faits ainsi que du droit fédéral relatif à la notion de revenu imposable lorsque sa réalisation est incertaine pour cause d'insolvabilité du débiteur.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours sous suite de frais. Les contribuables ont répliqué.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'instance précédente a rendu un seul arrêt valant pour les deux catégories d'impôts fédéral direct ainsi que cantonal et communal, ce qui est admissible, dès lors que la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et dans le droit cantonal harmonisé (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).

1.2. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts, les conclusions du recours portant sur ces deux catégories également (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; loi sur l'harmonisation fiscale, RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.).

I. Grief d'ordre formel

2.

2.1. Dans un grief formel unique, les recourants sont d'avis qu'en soulignant dans l'arrêt attaqué que " les abandons de créance, motivés selon le contribuable par l'interdiction de l'investisseur d'encaisser les loyers, ont amélioré la situation économique de D.________ AG ", l'instance précédente semble douter des faits qui ressortent de l'attestation du 4 décembre 2019 qu'elle a pourtant citée au considérant en fait 11b (arrêt attaqué, p. 6) de la manière suivante. " Ils [les contribuables] ont notamment versé à la procédure une attestation du 4 décembre 2019 de C.________ Ltd, par laquelle cette dernière confirmait que son financement dès 2011 était soumis à la condition que D.________ AG jouisse d'un usage gratuit des locaux loués par A.________, à défaut de quoi les financements de D.________ AG par C.________ Ltd et de celle-ci par son investisseur cesseraient immédiatement ".
Les recourants ajoutent que, s'il devait retenir qu'il ne ressort pas des faits que A.________ s'est vu interdire par l'investisseur principal d'encaisser les loyers de D.________ AG, le Tribunal fédéral devrait compléter les faits en application de l'art. 105 al. 2 LTF. Il devrait constater que cette omission constitue une violation du droit à la preuve et du devoir d'instruire d'office, en résumé une violation du droit d'être entendu qui conduirait à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause pour instruction complémentaire.

2.2. En tant qu'il s'en prend à l'établissement des faits par l'instance précédente et pour autant qu'on le comprenne, le grief doit être rejeté. En effet, le contenu de l'attestation du 4 décembre 2019 étant établi dans l'arrêt attaqué, il n'est pas nécessaire de procéder à une instruction complémentaire sur ce point. Il s'ensuit qu'en application de l'art. 105 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral statuera sur la base des faits établis par l'autorité précédente. En tant qu'ils entendent se plaindre de l'appréciation insoutenable d'une preuve dûment produite, les recourants devaient exposer en quoi consiste l'arbitraire dans l'appréciation des preuves et en quoi concrètement l'instance précédente aurait effectué une appréciation prohibée par l'art. 9 Cst. du contenu de l'attestation du 4 décembre 2019, ce qu'ils n'ont pas fait en violation du devoir de motivation accrue prévu par l'art. 106 al. 2 LTF.
Le grief est par conséquent rejeté dans la mesure où il est recevable.

II. Impôt fédéral direct

3.
L'instance précédente a jugé que le contrat de bail conclu avec la succursale de F.________ avait été repris par D.________ AG de sorte que A.________ était lié par un bail de locaux commerciaux avec celle-ci; selon le contrat, les loyers étaient exigibles par avance le premier jour de chaque mois. Il s'ensuivait que le contribuable avait acquis le premier jour de chaque mois pour chaque échéance une prétention ferme sur le loyer du mois courant. Il n'y avait en outre aucune incertitude sur la capacité de la société locataire d'honorer sa dette. En particulier, la société n'était pas insolvable, malgré son surendettement, grâce au soutien du groupe auquel elle appartenait qui lui fournissait des liquidités par le biais de prêts postposés. Les abandons de créance du contribuable constituaient une opération de compensation entre les loyers dus à ce dernier et l'apport de fonds qu'il accordait à la société suisse par l'intermédiaire de la société chypriote; cela correspondait à une réelle perception du revenu par compensation de créances.
Les recourants contestent que les loyers de l'immeuble de Winterthour doivent être intégrés à leurs revenus imposables et que les créances en résultant soient ajoutées à leur fortune imposable.

4.

4.1. En vertu de l'art. 21 al. 1 let. a de la loi fédérale du 4 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD, RS 64.11), est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous les revenus provenant de la location.
En l'espèce, il n'est pas contesté que l'immeuble de Winterthour appartient au recourant et qu'un contrat de bail à loyer commercial lie celui-ci à la société D.________ AG.

4.2. Conformément à la jurisprudence (arrêt 2C 116/2010 du 21 juin 2010), la créance d'impôt naît sitôt que les faits générateurs prévus par la loi sont réalisés. La créance fiscale prend naissance ex lege, sans aucune autre intervention extérieure: la doctrine parle de la naissance immédiate de la créance fiscale. La taxation n'a aucun effet constitutif, elle n'est pas une condition de l'existence de la créance d'impôt. L'existence et le contenu de la créance fiscale sont fixés par la loi, raison pour laquelle cette dernière est en principe irrévocable. Le moment de la réalisation du revenu ne saurait dépendre de la seule volonté du contribuable; si tel était le cas, le contribuable pourrait déterminer lui-même, en fonction de ses convenances personnelles, à quel moment ce revenu est imposable (arrêts 2C 687/2018 du 15 février 2019 consid. 4.5, 2C 683/2013 du 13 février 2014 consid. 6.4 et les références).
En l'espèce, il n'est pas contesté non plus, que, dès le 1er janvier 2007 et jusqu'au 31 décembre 2015, période faisant l'objet du litige, le recourant détenait une prétention ferme contre sa locataire à percevoir le paiement de 13'947 fr. par mois, exigible par avance le premier jour de chaque mois.

5.
Les recourants soutiennent en revanche que le revenu provenant de la location de l'immeuble de Winterthour n'a pas été réalisé parce que la société locataire était insolvable et parce que la créance était incertaine. En intégrant néanmoins ce revenu immobilier dans leurs revenus imposables, l'instance précédente se serait écartée de la " Ist-Besteuerung " au profit de la " Soll-Besteuerung " prohibée par la jurisprudence du Tribunal fédéral en dernier lieu dans l'ATF 146 II 97.

5.1. Le revenu n'est imposable que s'il est réalisé. Cette condition essentielle constitue le fait générateur de l'imposition du revenu (cf. ATF 144 II 427 consid. 7.2; 113 Ib 23 consid. 2e; 105 Ib 238 consid. 4a). Le principe de réalisation n'est pas explicite dans le texte légal. Il découle de l'interprétation du texte légal par la jurisprudence. La réalisation détermine en effet le point d'entrée de l'avantage économique dans la sphère fiscale du contribuable. Tant que l'avantage économique n'est pas réalisé, il demeure une expectative non - encore - imposable (arrêt 2C 710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.3 et les références citées).
Selon la jurisprudence, un revenu est réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. En règle générale, l'acquisition d'une prétention est déjà considérée comme un revenu dans la mesure où son exécution ne paraît pas incertaine. Cette hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral (arrêt 2C 342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3.1 et les références citées), à la " Soll-Methode ". Ce n'est que si cette exécution paraît d'emblée peu probable que le moment de la perception réelle de la prestation est pris en considération (arrêts 2C 710/2017 du 29 octobre 2018 consid. 5.3 et les références citées; ATF 95 I 21 consid. 5a; 73 I 135 consid. 1). Cette dernière hypothèse correspond, selon le Tribunal fédéral (arrêt 2C 342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 2.3.1), au principe de l'encaissement (" Ist-Methode "). En tant qu'elles décrivent le moment de la réalisation d'un revenu, en particulier dans le chapitre fiscal d'une personne physique qui exerce une activité lucrative indépendante sans obligation de tenir une comptabilité (arrêt 2C 468/2009 du 18 janvier 2010 consid. 2.1.3; F. Liégeois, La disponibilité du revenu, le
moment de l'acquisition en droit fiscal suisse, Schulthess 2018, p. 304), mais pas uniquement, ces deux notions ne sauraient être confondues avec celles de " Soll-Besteuerung " et de " Ist-Besteuerung ", utilisées le plus souvent lorsqu'il s'agit de considérer les conséquences fiscales d'un loyer de faveur (ATF 146 II 97; cf. également ATF 107 Ib 330 sur la notion de bénéfice effectif par rapport à celle de bénéfice hypothétique). Le recourant ne peut par conséquent tirer aucun argument de l'ATF 146 II 97. Il n'est en effet pas allégué que le loyer stipulé était un loyer de faveur. Il ne s'agit en l'espèce que de déterminer à quel moment le revenu locatif est imposable dans le chapitre fiscal des recourants. En d'autres termes, il convient d'examiner si l'exécution de chacune des créances mensuelles de loyer en cause était incertaine au point que leur exécution doive se confondre avec leur encaissement effectif, qui n'a jamais eu lieu durant les périodes fiscales en cause.

5.2. Avec les recourants, il faut admettre que le caractère incertain de l'exécution de la créance ne saurait être reconnu qu'en cas d'insolvabilité du débiteur. L'incertitude sur la capacité du débiteur à honorer sa dette doit certainement être admise lorsque ce dernier est insolvable. Elle devra l'être également lorsque le débiteur est récalcitrant.
En l'espèce, l'instance précédente a retenu sans être contredite par les recourants, que la société locataire est surendettée depuis sa fondation (perte de 4'032'440 fr. 29 en 2008) et qu'elle a chaque année enregistré des pertes, sauf en 2009, 2010 et 2014. Les bénéfices obtenus ces années là (1'180'647 fr.64, 1'007'260 fr. et 892'001 fr. 57) ont été absorbés par les pertes initiales, de sorte qu'elle a toujours eu des fonds propres négatifs sous réserve de 2007 où ils étaient nuls. Enfin, la société n'a disposé de liquidités qu'à partir de 2012 (15'275 fr. 74, 810'259 en 2013, 118'917 fr. 55 en 2014 et 158'967 en 2015). L'instance précédente a également constaté avec les instances antérieures que, malgré son surendettement, dès sa fondation, la société a poursuivi ses activités pendant les années en cause et même ultérieurement, comme le montre ses chiffres d'affaires oscillant entre 2'000'000 à 4'000'000 fr., grâce au soutien du groupe auquel elle appartient qui lui fournit des liquidités par le biais de prêts postposés.
Au vu de ce qui précède, il apparaît que l'exécution des créances mensuelles de loyer n'était sous l'angle des liquidités pas incertaine. S'il est établi que la société locataire était surendettée dès sa fondation et a échappé à l'avis au juge au sens de l'art. 725 al. 1 CO uniquement en raison du fait que l'actionnaire et bailleur de fond principal de la société a accepté que ses prêts soient postposés (art. 725 al. 2 CO), il n'est en revanche pas établi que la société ne disposait pas de liquidités permettant de payer les loyers mensuels dus au recourant durant toutes les années en cause. En effet, le bailleur de fond a mis à disposition de D.________ AG des liquidités suffisantes pour la maintenir à flot dont il n'est pas démontré qu'elles n'auraient pas suffit à honorer le paiement des loyers mensuels dus. Ce constat ne conduit pas encore au rejet du recours pour les raisons suivantes.

5.3. L'arrêt attaqué constate que le recourant a joué un rôle dans le développement des affaires du groupe G.________ et de celles de D.________ AG. Il est en effet établi que la société locataire D.________ AG a été fondée en 2008 par reprise des actifs de F.________, qui appartenait au frère du recourant, que D.________ AG était détenue à 100% par C.________ et que le recourant était actionnaire à raison de 48% de C.________, l'autre actionnaire-prêteur en détenant le solde, comme cela ressort du dossier (art. 105 al. 2 LTF). Il est également établi que C.________ était l'actionnaire unique de D.________ AG et que le recourant a exercé la fonction d'administrateur de D.________ AG du 19 mars 2008 au 3 décembre 2019.
Ainsi, bien que le recourant soit à la fois le créancier qui devait obtenir le paiement du loyer dû par D.________ AG et l'administrateur de D.________ AG débitrice de ce loyer, il n'était toutefois actionnaire de C.________ CY qu'à 48% : Cette position ne lui conférait aucun pouvoir en tant qu'administrateur de D.________ AG sur l'interdiction faite à cette dernière par l'autre actionnaire-prêteur majoritaire de payer les loyers. Il s'ensuit que le recourant faisait face à un débiteur récalcitrant sur lequel il n'avait aucun pouvoir. Il s'ensuit que l'exécution des créances litigieuses était incertaine sous cet angle. Le recours doit être admis pour ce motif, quand bien même il ne dépendait que du recourant de cesser de louer son immeuble à D.________ AG, sa locataire qui ne payait pas les loyers dus.

5.4. L'instance précédente expose à cet égard que le recourant était un proche de D.________ AG, dont il était actionnaire indirect par le biais de C.________ dont il détenait à 48% du capital. Elle souligne que c'est en cette qualité qu'il avait procédé à une compensation entre les loyers qui lui étaient dus et l'apport de fonds à D.________ AG par abandon de ces mêmes créances de loyer afin d'en éviter la faillite. La question de savoir si le recourant a effectué un apport de fonds, plus précisément un apport en nature en l'espèce, à la société D.________ AG et celle de savoir si cet apport doit être considéré comme non imposable dans le chapitre fiscal de D.________ AG en application de l'art. 60 let. a LIFD ne joue pas de rôle pour savoir si les créances de loyer mensuel en cause doivent être ajoutées au revenu imposable des recourants pour les périodes fiscales en cause. On ne saurait non plus conclure, à l'instar de l'instance précédente, que la créance était réalisée parce qu'elle avait été compensée avec l'apport de fond, puisque un abandon de créance par un actionnaire est fiscalement neutre lorsqu'il est qualifié, comme en l'espèce, de bénéfice d'assainissement improprement dit (cf. Circulaire n°32 du 23 décembre 2010 de
l'Administration fédérale des contributions, Assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, ch. 4.1.1.2.a).
En jugeant que les créances de loyer mensuel litigieuses devaient être ajoutées au revenu imposable des recourants, l'instance précédente a par conséquent violé le droit fédéral.

5.5. Les considérants qui précèdent conduisent à l'annulation des reprises et des amendes pour soustraction d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales en cause relatives aux créances de loyers litigieuses.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune

6.
En application des art. 7 al. 1 LHID et, de la même manière que les dispositions légales de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct précitées (consid. 2 à 6 ci-dessus), les lois genevoises sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III) et sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-VI) ainsi que la loi genevoise sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08, entrée en vigueur le 1er janvier 2010) prévoient que l'impôt sur le revenu a pour objet l'ensemble des revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. La jurisprudence relative à l'acquisition du revenu imposable en matière d'impôt fédéral direct vaut également en matière d'impôt cantonal et communal (arrêt 2C 660/2017 du 30 janvier 2019).
Il s'ensuit que les considérations qui ont conduit à l'admission du recours en matière d'impôt fédéral direct pour les périodes fiscales en cause valent également en matière d'impôt cantonal et communal sur le revenu. L'annulation des reprises de loyers dans le revenu imposable des recourants conduit également à l'annulation des reprises effectuées à ce titre dans la fortune imposable des recourants ainsi qu'à l'annulation des amendes pour soustraction d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales en cause. Le recours est par conséquent admis sur ces points.

7.
Les considérants qui précédent conduisent à l'admission du recours tant en matière d'impôt fédéral direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal. L'arrêt de la Cour de justice du 10 novembre 2020 est annulé et la cause est renvoyée à cette autorité pour qu'elle procède dans le sens des considérants. Succombant, le canton de Genève, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF), doit supporter les frais judiciaires. Il sera en outre condamné à verser des dépens aux recourants, solidairement entre eux (art. 68 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis en tant qu'il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 2007 à 2015. L'arrêt de la Cour de justice du 10 novembre 2020 est annulé. La cause est renvoyée à cette autorité pour qu'elle procède dans le sens des considérants.

2.
Le recours est admis en tant qu'il porte sur les impôts cantonaux et communaux des périodes fiscales 2007 à 2015. L'arrêt de la Cour de justice du 10 novembre 2020 est annulé. La cause est renvoyée à cette autorité pour qu'elle procède dans le sens des considérants.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge de la République et canton de Genève.

4.
La République et canton de Genève versera aux recourants solidairement entre eux une indemnité de 7'500 fr. à titre de dépens.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 12 novembre 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 725 - 1 Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
¹	Le conseil d'administration surveille la solvabilité de la société.
²	Si la société risque de devenir insolvable, le conseil d'administration prend des mesures visant à garantir sa solvabilité. Au besoin, il prend des mesures supplémentaires afin d'assainir la société ou propose de telles mesures à l'assemblée générale, pour autant qu'elles relèvent de la compétence de cette dernière. Le cas échéant, il dépose une demande de sursis concordataire.
³	Le conseil d'administration agit avec célérité.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 60 Éléments sans influence sur le résultat - Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable à l'intérieur de la Suisse, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.