2C_90/2008 - 2008-11-12 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer; Baukostenbeiträge (1. Quartal 1996

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_90/2008 /ber

Urteil vom 12. November 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch B&P tax and legal AG,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1996 - 3. Quartal 2000),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 28. Dezember 2007.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG bezweckt gemäss Handelsregistereintrag die Projektierung und Erstellung einer Golfanlage samt Infrastruktur in A.________ sowie deren Instandhaltung und Erneuerung. Sie kann die Anlagen selbst betreiben oder verpachten. Die Aktiengesellschaft ist seit dem 1. Januar 1996 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingetragen.

Betrieben wird die Golfanlage durch den Golfclub X.________, ein Verein im Sinne von Art. 60 ff . ZGB.

Anlässlich einer Kontrolle bei der X.________ AG über die Quartale 1/1996 bis 3/2000 stellte die Eidgenössische Steuerverwaltung fest, dass Vereinsmitglieder des Golfclubs X.________ die Baukostenbeiträge direkt an die X.________ AG bezahlt hatten. Die Eidgenössische Steuerverwaltung qualifizierte die Baukostenbeiträge als ein Entgelt, das von Dritten, den Vereinsmitgliedern, dafür bezahlt wird, dass die X.________ AG dem Verein die Golfanlage zur Verfügung stellt. Mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 197'146 forderte die Eidgenössische Steuerverwaltung für die Quartale 1/1996 bis 3/2000 auf den Baukostenbeiträgen die Mehrwertsteuer im Betrag von Fr.________ nebst Verzugszins nach. Mit Entscheid vom 7. Februar 2006 und Einspracheentscheid vom 15. März 2006 bestätigte sie die Steuernachforderung.

B.
Die X.________ AG führte Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren übernommen hatte, wies mit Urteil vom 28. Dezember 2007 die Beschwerde ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X.________ AG, es sei der Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts vom 28. Dezember 2008 aufzuheben und es sei auf die Steuernachforderung zu verzichten und die nachgeforderte Steuer wieder gutzuschreiben. Bereits bezahlte Beträge seien samt Vergütungszins zurückzuerstatten.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Stellungnahme.
Der Beschwerde wurde die aufschiebende Wirkung beigelegt.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) von einer durch die Entscheidung besonders berührten Partei mit einem schutzwürdigen Interesse an deren Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG) eingereicht. Sie richtet sich gegen einen vom Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Die Beschwerde kann wegen Rechtsverletzung gemäss Art. 95 und 96 BGG erhoben werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden (vgl. BGE 130 III 136 E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

1.2 Betroffen sind die Quartale 1/1996 bis 3/2000. Anwendbar ist noch die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464; vgl. Art. 93 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20). Das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 trat erst am 1. Januar 2001 in Kraft.

2.
Gemäss Art. 4 lit. a und b MWSTV unterliegen Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer nur, wenn sie gegen Entgelt erbracht werden. Damit ein steuerbarer Umsatz vorliegt, ist ein Austausch von Leistungen notwendig. Die Leistung, die erbracht wird, ist eine Lieferung oder Dienstleistung, die Gegenleistung besteht im Entgelt. Nach Art. 26 Abs. 1 MWSTV wird die Steuer vom Entgelt berechnet. Zu diesem gehört alles, was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet (Art. 26 Abs. 2 MWSTV). Das Entgelt ist somit Voraussetzung dafür, dass ein Leistungsaustausch vorliegt, und zugleich Berechnungsgrundlage für die Steuer (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451 mit Hinweisen).

Damit von einem Leistungsaustausch im umsatzsteuerlichen Sinn gesprochen werden kann, ist eine innere wirtschaftliche Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung notwendig, wie das schon bei der Warenumsatzsteuer der Fall war. Ein Vertragsverhältnis ist jedoch für die Annahme eines Leistungsaustausches nicht Voraussetzung. Es genügt, dass Leistung und Gegenleistung innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung eine Gegenleistung auslöst (BGE 126 II 443 E. 6a S. 451; 132 II 353 E. 4.1 S. 357; ASA 75 171 E. 5.4).

3.
3.1 Steuerbar sind grundsätzlich alle gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen, sofern sie nicht von der Steuer ausgenommen (Art. 13 und 14 MWSTV) oder von dieser befreit sind (Art. 15 MWSTV). Von der Steuer ausgenommen ist namentlich die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (Art. 14 Ziff. 17 MWSTV). Steuerbar ist jedoch gemäss lit. d von Art. 14 Ziff. 17 MWSTV: "die Vermietung und Verpachtung von Sportanlagen".

Es ist nicht bestritten, dass der Golfclub X.________ Betreiber der Golfanlage ist. Die festen Installationen, Bauten und Anlagen einschliesslich der Landflächen zur Ausübung des Golfsports werden ihm von der Beschwerdeführerin zur Verfügung gestellt. Es handelt sich um Sportanlagen, deren Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung gegen Entgelt (Art. 4 MWSTV) von der Steuer nicht ausgenommen ist (Art. 14 Ziff. 17 lit. d MWSTV). Was der Golfclub (oder an dessen Stelle Dritte, Art. 26 Abs. 2 erster Satz MWSTV) für die Benutzung der Golfanlage als Gegenleistung aufwenden, bildet daher das Entgelt und fliesst in die Bemessungsgrundlage der Steuer ein. Fraglich ist, ob die von den Vereinsmitgliedern bezahlten Baukostenbeiträge in diesem Sinne als steuerbares Entgelt für die von der Beschwerdeführerin erstellten und dem Golfclub zur Verfügung gestellten Sportanlagen zu qualifizieren sind. Die Beschwerdeführerin bestreitet dies.

3.2 Der Verein Golfclub X.________ betreibt gemäss Statuten einen seinen Mitgliedern vorbehaltenen Platz sowie einen publikumsöffentlichen "Course" zur Ausübung des Golfsports. Im Verein sind u.a. alle spielberechtigten Mitglieder zusammengeschlossen. Die Eintrittsgebühr (Art. 20 der Statuten) besteht, je nach Mitgliederkategorie, aus einem Baukostenbeitrag zugunsten der X.________ AG sowie der Verpflichtung, Aktien der Beschwerdeführerin zu erwerben. Der Jahresbeitrag (Art. 21 der Statuen) wird jährlich festgesetzt und soll die Kosten des Vereins respektive der X.________ AG decken.

Über die Benutzung der Golfanlage einschliesslich Klubhaus, Nebengebäude und Werkhof haben die Beschwerdeführerin und der Golfclub einen Mietvertrag sowie eine (nicht datierte) Kooperationsvereinbarung abgeschlossen. Darin ist festgelegt, dass die Baukostenbeiträge der Vereinsmitglieder vollumfänglich der Beschwerdeführerin zufliessen, wobei die Beschwerdeführerin den Vereinsmitgliedern die entsprechenden Rabatte gewährt. Wie die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG) festgestellt hat, bezahlen die Mitglieder die Baukostenbeiträge direkt an die Beschwerdeführerin.
Zwischen den Mietleistungen der Beschwerdeführerin als Vermieterin und dem Verein (Golfclub) als Mieter besteht demnach ein Leistungsaustausch. Die Beschwerdeführerin stellt dem Verein die Golfanlage zur Verfügung. Der Verein erbringt seine Leistung, bei welcher es sich um die Gegenleistung handelt, indem er seine Mitglieder verpflichtet, die Baukostenbeiträge direkt an die Beschwerdeführerin zu bezahlen. Zum mehrwertsteuerlich massgebenden Entgelt gehört nach Art. 26 Abs. 2 erster Satz MWSTV alles, "was der Empfänger oder an seiner Stelle ein Dritter" als Gegenleistung für die Lieferung oder Dienstleistung aufwendet. Die Baukostenbeiträge werden jährlich so festgesetzt, dass sie (zusammen mit dem Mietzins) die effektiven Aufwendungen der Beschwerdeführerin decken. Die für den Leistungsaustausch erforderliche innere Verknüpfung zwischen Leistung und Gegenleistung ist offensichtlich gegeben. Die Baukostenbeiträge der Vereinsmitglieder bilden folglich steuerbares Entgelt und fallen in die Steuerberechnung (Art. 26 Abs. 1 und 2 MWSTV).

3.3 Die Beschwerdeführerin wendet ein, die Bezahlung der Baukostenbeiträge durch die Vereinsmitglieder sei untrennbar mit deren Eigenschaft als Aktionäre der Beschwerdeführerin verknüpft. Nach richtiger Betrachtungsweise sei davon auszugehen, dass die Vereinsmitglieder Aktien gezeichnet und sich gleichzeitig verpflichtet hätten, in Form des Baukostenbeitrages ein Agio zu leisten.
Dieser Betrachtungsweise kann nicht gefolgt werden. Weder aus den zwischen dem Verein (Golfclub) und der Beschwerdeführerin bestehenden vertraglichen Beziehungen (Kooperationsvereinbarung, Mietvertrag) noch aus den Statuten der Beschwerdeführerin ergibt sich eine direkte Verpflichtung der Vereinsmitglieder zur Bezahlung von Baukostenbeiträgen. Den Vereinsstatuten (Art. 20) ist hingegen zu entnehmen, dass die Eintrittsgebühr für die Vereinsmitglieder je nach Mitgliederkategorie in einem Baukostenbeitrag zugunsten der Beschwerdeführerin und in der Verpflichtung zur Übernahme von Aktien besteht. Die Baukostenbeiträge sind daher mit der Vereinsmitgliedschaft (nicht mit der Aktionärseigenschaft) verknüpft. Dass der Baukostenbeitrag durch die Beschwerdeführerin anlässlich der jährlichen Generalversammlung festgelegt und bei den Vereinsmitgliedern direkt erhoben wird, ändert an diesem Ergebnis nichts. Für eine Gegenleistung, welche durch einen Dritten im Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV erbracht wird, ist es geradezu typisch, dass für diesen eine Leistungspflicht ausdrücklich stipuliert wird und der Leistungserbringer berechtigt ist, bei diesem die Leistung direkt einzufordern. Sowohl die Statuten der Beschwerdeführerin wie auch die (nicht
datierte) Kooperationsvereinbarung zwischen dem Verein und der Beschwerdeführerin unterscheiden zudem strikt zwischen dem Erwerb der Aktien einerseits und den Baukostenbeiträgen andererseits. Der Verkaufspreis der Aktien wird aufgrund des Substanzwerts abzüglich der Baukostenbeiträge ermittelt. Der Baukostenbeitrag wird jährlich festgesetzt und erfüllt eine andere Funktion. Damit ergibt sich eine klare Trennung zwischen dem Erwerb der Aktien und dem Baukostenbeitrag. Es handelt sich bei den Baukostenbeiträgen nicht um gesellschaftsrechtliche Einlagen, wie die Beschwerdeführerin geltend macht.

4.
Die Beschwerdeführerin beruft sich auf den Schutz berechtigten Vertrauens in behördliche Auskünfte. Sie macht geltend, gestützt auf ihr Schreiben vom 19. April 1996, welches von der Eidgenössischen Steuerverwaltung am 7. Mai 1996 als richtig bestätigt ("visiert") worden sei, habe sie darauf vertraut, dass die Baukostenbeiträge, die sie von den Vereinsmitgliedern erhalte, nicht steuerpflichtige Umsätze darstellen würden.

Im erwähnten Schreiben vom 19. April 1996 (Ziffer 3) liess sich die Beschwerdeführerin von der Eidgenössischen Steuerverwaltung Folgendes bestätigen:
"3. Die Mitglieder bezahlen Baukostenbeiträge, welche die AG vereinnahmt. Die Mitglieder erhalten dafür Aktien der AG. Es wurde festgestellt, dass mangels Leistungsaustausch diese Beiträge keinen Umsatz darstellen und demzufolge nicht MWST-pflichtig werden."
Diese Sachdarstellung, wonach die Vereinsmitglieder Baukostenbeiträge bezahlen und hierfür Aktien erhalten, entspricht offensichtlich nicht dem effektiven Sachverhalt. Vielmehr besteht eine klare Trennung zwischen dem Erwerb der Aktien und dem Baukostenbeitrag, wie bereits ausgeführt worden ist (vorstehende E. 3.3). Die Darstellung der Beschwerdeführerin entspricht somit den tatsächlichen Verhältnissen nicht. Die Beschwerdeführerin kann daher aus der Visierung durch die Eidgenössische Steuerverwaltung nichts zu ihren Gunsten ableiten.

5.
Das führt zur Abweisung der Beschwerde. Die bundesgerichtlichen Kosten sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 6'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. November 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 60 - 1 Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
¹	Les associations politiques, religieuses, scientifiques, artistiques, de bienfaisance, de récréation ou autres qui n'ont pas un but économique acquièrent la personnalité dès qu'elles expriment dans leurs statuts la volonté d'être organisées corporativement.
²	Les statuts sont rédigés par écrit et contiennent les dispositions nécessaires sur le but, les ressources et l'organisation de l'association.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.