2C_945/2011 - 2012-10-12 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 945/2011, 2C 946/2011

Urteil vom 12. Oktober 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________ AG,
Beschwerdeführerin, vertreten durch Rechtsanwalt Conrad Stampfli,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich.

Gegenstand
2C 945/2011
Staats- und Gemeindesteuern 2008,

2C 946/2011
Direkte Bundessteuer 2008,

Beschwerden gegen die Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 21. September 2011.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG, ein Unternehmen der Informatikbranche, schloss mit der Bank Y.________ (nachfolgend: die Bank) im März 2008 einen Rahmen- und gleichzeitig einen Einzelwerkvertrag ab. Letzterer betraf die Lieferung eines Computersystems (Hard- und Software), für die ein Festpreis von Fr. 2'100'000.-- und als Endabnahmetermin der 30. September 2008 vorgesehen waren. Bei einer um mehr als 30 Tagen verspäteten Endabnahme verpflichtete Art. 3.3.1 des Werkvertrags die Lieferin zur Zahlung einer Konventionalstrafe von maximal 20 % des Festpreises, d.h. Fr. 420'000.--. Für den Fall einer Verspätung von mehr als 60 Tagen hatte sich die Bank das Recht vorbehalten, den Vertrag rückwirkend aufzulösen (Art. 3.3.2 des Werkvertrags), womit u.a. ein Anspruch auf Schadenersatz bis maximal den Festpreis (Art. 8.2.3 des Rahmenvertrags) verbunden war. Die Endabnahme erfolgte erst im September 2009.

B.
Für die Steuerperiode 2008 deklarierte die X.________ AG einen Gewinn von Fr. 226'566.-- und - nach Verrechnung mit Vorjahresverlusten - einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 722.--, bei einem Eigenkapital von Fr. 100'000.--. Dabei nahm sie per 31. Dezember 2008 ertrags- und eigenkapitalmindernd eine Rückstellung von Fr. 400'000.-- für die gemäss dem Werkvertrag mit der Bank drohende Konventionalstrafe vor.

C.
Davon abweichend stufte das Kantonale Steueramt Zürich die Rückstellung als geschäftsmässig unbegründet ein und rechnete den entsprechenden Betrag von Fr. 400'000.-- beim steuerbaren Reingewinn (Staats- und direkte Bundessteuer 2008) sowie beim steuerbaren Kapital (Staatssteuer 2008) der X.________ AG auf. Diese Einschätzung wurde im Einspracheverfahren bestätigt und danach von den kantonalen Rechtsmittelinstanzen geschützt, zuletzt vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit getrennten Urteilen zur Staats- und zur direkten Bundessteuer vom 21. September 2011.

D.
Am 21. November 2011 hat die X.________ AG Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Betreffend die Staatssteuer (Verfahren 2C 945/2011) und die direkte Bundessteuer (2C 946/2011) beantragt sie, die verwaltungsgerichtlichen Urteile vom 21. September 2011 aufzuheben. Der steuerbare Reingewinn sei bei der Staats- und der Bundessteuer auf Fr. 700.-- festzusetzen, das für die kantonale Kapitalsteuer massgebliche Eigenkapital auf Fr. 100'000.--.

E.
Das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung der Beschwerden. Dasselbe beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung bezüglich der direkten Bundessteuer, während sie für die Staats- und Gemeindesteuern auf einen Antrag verzichtet.

Erwägungen:
I. Prozessuales

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Urteile und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; siehe u.a. BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).
II. Direkte Bundessteuer

2.
2.1 Gemäss Art. 63 Abs. 1 DBG sind Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung zulässig für: (lit. a) im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist; (lit. b) Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere Waren und Debitoren, verbunden sind; (lit. c) andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen, sowie (mit gewissen Einschränkungen) künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge (lit. d). Der Rückstellungsbegriff von Art. 63 DBG erfasst damit nebst eigentlichen Rückstellungen (vgl. Art. 669 OR) zusätzlich auch Wertberichtigungen und Rücklagen zu Sonderzwecken.
Echte Rückstellungen im Sinne von lit. a und teilweise lit. c werden vorgenommen für Verbindlichkeiten, meist Schulden, der Unternehmung, die am Ende des Geschäftsjahres bestehen, die aber ihrer Höhe nach noch ungewiss sind oder geschätzt werden müssen. Sie werden als Fremdkapitalposten durch Verbuchung unter den Passiven in der Jahresschlussbilanz zu Lasten der Erfolgsrechnung ausgewiesen. Mit der Rückstellung wird ein Aufwand erfolgswirksam berücksichtigt, der noch nicht zur Ausgabe geworden ist und bei dem ungewiss ist, in welcher Höhe er entsteht. Nach dem Grundsatz der Periodizität ist dieser Aufwand derjenigen Periode zuzuweisen, in der er entstanden ist. Durch die periodengerechte Verbuchung wird die Vermögenslage der Unternehmung am Bilanzstichtag richtig dargestellt. Rückstellungen gehören zum Fremdkapital und vermindern dadurch das Eigenkapital (vgl. zum Ganzen StR 65/2010 965 E. 2.1 mit weiteren Hinweisen).

2.2 Nicht nur die handelsrechtlich vorgeschriebenen, sondern alle geschäftsmässig begründeten Rückstellungen sind steuerlich zuzulassen. Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG spricht nämlich von den "geschäftsmässig nicht begründeten Abschreibungen und Rückstellungen", die steuerlich zu korrigieren sind. Die Rückstellungen, die das Handelsrecht vorschreibt (Art. 669 Abs. 1 OR), sind ohnehin geschäftsmässig notwendig. Geschäftsmässig begründet sind Rückstellungen, die unternehmungswirtschaftlich gerechtfertigt sind. Rückstellungen in diesem Sinne werden im Hinblick auf drohende gegenwärtige Verlustgefahren in die Bilanz eingeführt und bringen zum Ausdruck, dass das im Unternehmen gebundene Vermögen nicht als definitiv erworben angesehen werden darf. Es sind Rückstellungen, die gemacht werden müssen, um die Bilanz der Unternehmung nicht unrichtig (zu günstig) erscheinen zu lassen. Die Rückstellung begegnet der Verlustgefahr insofern, als sie verhindert, dass später ein Verlust erscheint, der schon beim Buchabschluss bestanden hat und in diesem früheren Zeitpunkt hätte verbucht werden müssen.
Mit der Rückstellung wird dem laufenden Geschäftsjahr eine als Geschäftsaufwand zu würdigende Verbindlichkeit gewinnmindernd angerechnet, die am Bilanzstichtag zwar tatsächlich oder mindestens wahrscheinlich bestanden hat, aber in ihrer Höhe erst im nächsten oder in einem folgenden Geschäftsjahr geldmässig genau feststeht. Die Ereignisse, welche Ursache eines derartigen tatsächlichen oder wahrscheinlichen, am Bilanzstichtag ungewissen Aufwands sind, müssen im laufenden Geschäftsjahr eingetreten sein. Zudem können Rückstellungen regelmässig nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn sie mit sachgerechter Kontierung verbucht und offen ausgewiesen werden (vgl. zum Ganzen StR 65/2010 965 E. 2.2 u. 2.3 mit weiteren Hinweisen).

3.
In Anwendung von Art. 63 DBG hat das Verwaltungsgericht hier befunden, dass die von der Beschwerdeführerin im Jahr 2008 vorgenommene Rückstellung nicht geschäftsmässig begründet sei und deshalb beim steuerbaren Ertrag aufgerechnet werden müsse. Dafür hat sich die Vorinstanz im Wesentlichen auf zwei Argumente gestützt, die jedoch nicht zu überzeugen vermögen:

3.1 In erster Linie hat das Verwaltungsgericht hervorgehoben, die Werkbestellerin habe mit Brief vom 22. Dezember 2008 wohl festgehalten, dass die "Endabnahme gescheitert" sei. Dabei habe sie der sich im Lieferverzug befindlichen Beschwerdeführerin aber keineswegs mit dem Vertragsrücktritt oder der Anwendung der Konventionalstrafe gedroht und diese sogar nicht einmal erwähnt. Vielmehr habe sie auf ein bereits für den 8. Januar 2009 geplantes Treffen mit der Lieferin verwiesen und die Dokumentationen/Codes aufgelistet, die für die zu wiederholende Abnahme aufzubereiten seien. Am Bilanzstichtag habe demnach zwar ein gewisses, aber nur geringes Risiko bestanden, dass die Beschwerdeführerin mit Sanktionsansprüchen der Bank konfrontiert werden könnte. Denn der genannte Brief lasse einzig den Schluss zu, dass die Bank am Vertrag auch unter den damaligen schwierigen Verhältnissen habe festhalten wollen.
Es kann wohl sein, dass zum Jahresende 2008 beide Vertragsparteien weiterhin hofften, das Projekt zu einem guten Ende zu bringen. Das war jedoch keineswegs gewiss. Genauso wenig bestand eine bloss geringe Wahrscheinlichkeit, dass die Beschwerdeführerin die an sich bereits einforderbare Konventionalstrafe würde bezahlen müssen. Namentlich konnte es hier nicht darauf ankommen, ob die Werkbestellerin bis Ende des Jahres 2008 mit der Konventionalstrafe gedroht hatte oder nicht, war die Strafe gemäss Einzelvertrag doch nur von der Tatsache der Verspätung abhängig, aber nicht vom Eintritt weiterer Bedingungen, wie z.B. der vormaligen Androhung der Sanktion oder der bereits endgültigen Nichterfüllung des Vertrags. Zudem ging es nicht um den mit einem allfälligen Vertragsrücktritt verbundenen Schadenersatz (obwohl die Verspätung damals schon mehr als 60 Tage betrug), so dass es nicht von Belang war, ob die Werkbestellerin auf jeden Fall am Projekt festhalten wollte. Die Bank brachte in ihrem Brief deutlich zum Ausdruck, die ihr vertraglich zugesicherten Rechte wahren zu wollen, auch wenn sie gleichzeitig Verhandlungen für den Beginn des Folgejahres in Aussicht stellte. Von einem Verzicht der Werkbestellerin auf die ihr eingeräumten
Sanktionsansprüche konnte nicht die Rede sein.
Mit der von der Praxis zu Art. 58 und 63 DBG geforderten Wahrscheinlichkeit bestand also für die Beschwerdeführerin das Risiko, die Konventionalstrafe bezahlen zu müssen. Vor diesem Hintergrund erwies sich die getätigte Rückstellung als unternehmenswirtschaftlich gerechtfertigt und geschäftsmässig begründet, gegebenenfalls sogar als handelsrechtlich zwingend: Wird auf das Vorsichtsprinzip (als zentralen Grundsatz ordnungsgemässer Rechnungslegung; vgl. Art. 662a Abs. 2 Ziff. 3 OR) abgestellt, so blieb der Beschwerdeführerin unter den genannten Umständen nichts anderes übrig, als die fragliche Rückstellung in der Bilanz per Ende 2008 gestützt auf Art. 669 Abs. 1 OR erfolgswirksam zu bilden.

3.2 Das Verwaltungsgericht hat sich im Weiteren auf Tatsachenelemente gestützt, die sich nicht im Jahr 2008 ereigneten, sondern erst in den ersten Monaten des nachfolgenden Jahres. Insbesondere kam am 3. Februar 2009 zwischen den Vertragsparteien eine Ergänzungsvereinbarung zustande, in welcher die geschuldeten Leistungen neu und zum Teil erweitert formuliert wurden; die Gesamtvergütung wurde um Fr. 515'000.-- auf nunmehr Fr. 2'615'000.-- erhöht und ein anderer Termin für die Endabnahme vereinbart; die bisherige Regelung der Konventionalstrafe und des Rücktrittsrechts wurde angepasst, aber vom Grundsatz her beibehalten. Das Gericht hat diese Ergänzungsvereinbarung mit folgender Begründung als noch für die Steuerperiode 2008 wesentlich eingestuft: Gemäss bestimmten Lehrmeinungen könnten Umstände, die sich zwar nach dem Bilanzstichtag vom 31. Dezember 2008, aber noch vor dem Bilanzerrichtungstag (vorliegend der 30. April 2009) zugetragen haben, dann berücksichtigt werden, wenn sie in Bezug auf die Posten der vorhergehenden Bilanz "wertaufhellend" (bzw. "werterhellend") seien und Rückschlüsse auf die zu beurteilende Lage am Stichtag ermöglichten. Das sei hier der Fall, würden die genannten Umstände doch zeigen, dass sogar die
Werkbestellerin per Ende 2008 nicht daran gezweifelt habe, dass der Vertrag doch noch ausgeführt werden würde.
Diese Argumentation erweist sich jedoch nicht als stichhaltig. Denn im Februar 2009 beschlossen die Vertragsparteien, ihre Beziehung teilweise neu zu festzulegen oder zumindest zu klären. Das lässt aber gerade nicht darauf schliessen, dass die zuvor zwischen den Parteien herrschende Rechtslage klar oder gleichen Inhalts gewesen wäre. Im hier zu beurteilenden Fall vermögen die vom Verwaltungsgericht als "werterhellend" aufgeführten späteren Umstände nicht das bislang Festgehaltene in Frage zu stellen. Die getätigte Rückstellung erwies sich als unternehmenswirtschaftlich gerechtfertigt bzw. als geschäftsmässig begründet.

3.3 Daran ändert auch nichts, dass die Beschwerdeführerin im Laufe der nachfolgenden Periode 2009 ihren Sitz in den steuergünstigeren Kanton Schwyz verlegte; sogenannte Wegzugsbesteuerungen sind seit dem 1. Januar 2001 nicht mehr zugelassen (vgl. StE 2008 B 72.19 Nr. 9 E. 3.2 u. 3.3). Ebenso wenig verstiess die Art und Weise, wie die Beschwerdeführerin die gesamthaft für das vorliegend massgebliche Geschäft erzielten Einnahmen auf die beiden Jahre 2008 und 2009 verteilte, gegen das Periodizitätsprinzip.
III. Kantons- und Gemeindesteuern

4.
Die hier für die Festlegung der Ertragssteuer bei der Staatssteuer massgeblichen Bestimmungen (vgl. insb. § 64 Ziff. 2 lit. b des zürcherischen Steuergesetzes vom 5. Juni 1997 [StG/ZH] und Art. 24 Abs. 1 StHG) stimmen mit den einschlägigen Vorschriften zur direkten Bundessteuer überein. Somit muss auch für die Kantons- und Gemeindesteuern gelten, dass die getätigte Rückstellung zum Abzug vom steuerbaren Gewinn der Beschwerdeführerin zuzulassen ist. Vor dem genannten Hintergrund kann die Rückstellung bei der Kapitalsteuer ebenfalls als eigenkapitalmindernd anerkannt werden (vgl. dazu insb. § 79 StG/ZH und Art. 29 StHG).
IV. Kosten und Entschädigung

5.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen und die angefochtenen Urteile aufzuheben. Die Sache ist an das Kantonale Steueramt Zürich zur Neuveranlagung und an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zur Neuverlegung der Kosten- bzw. Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens zurückzuweisen. Im gleichen Sinne wird der Kanton Zürich, der Vermögensinteressen verfolgt, für das Verfahren vor Bundesgericht kosten- und entschädigungspflichtig (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 945/2011 und 2C 946/2011 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer (2C 946/2011) wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürichs vom 21. September 2011 aufgehoben und der steuerbare Gewinn für die Steuerperiode 2008 mit Fr. 700.-- festgesetzt.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern (2C 945/2011) wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürichs vom 21. September 2011 aufgehoben und der steuerbare Gewinn für die Steuerperiode 2008 mit Fr. 700.-- sowie das steuerbare Eigenkapital mit Fr. 100'000.-- festgesetzt.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Zürich auferlegt.

5.
Der Kanton Zürich hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.

6.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

7.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Oktober 2012
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Matter

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 63 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 63 Provisions - 1 Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
¹	Des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour:
^a	les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé;
^b	les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs;
^c	les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice;
^d	les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum.
²	Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 29 - 1 L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre.
¹	L'impôt sur le capital a pour objet le capital propre.
²	Le capital propre imposable comprend:
^a	pour les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés;
^b	...
^c	pour les associations, les fondations et les autres personnes morales, la fortune nette, déterminée conformément aux dispositions applicables aux personnes physiques.
³	Les cantons peuvent prévoir une réduction d'impôt pour le capital propre afférent aux droits de participation visés à l'art. 28, al. 1, aux droits visés à l'art. 24a ainsi qu'aux prêts consentis à des sociétés du groupe.151

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.