2C_199/2017 - 2018-06-12 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 199/2017

Urteil vom 12. Juni 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Beat Rüedi,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 9, 8510 Frauenfeld.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerjahr 2010,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 23. November 2016 (VG.2015.142/E).

Sachverhalt:

A.
Der als Landwirt tätige A.________ verkaufte am 21. September 2010 seine Liegenschaft Nr. xxx in U.________ (Gemeinde V.________) zum Preis von Fr. 2'149'500.-- (Preis pro m2 Fr. 100.--). Die (unbebaute) Parzelle gehörte zu A.________s landwirtschaftlichem Betrieb, lag aber vollständig in der Bauzone. Die Grundstückgewinnsteuer aus dem Verkauf wurde am 6. Januar 2012 definitiv veranlagt.

B.
In der Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2010 vom 13. März 2013 wurde aus dem Grundstücksverkauf ein Betrag von Fr. 1'787'022.-- als Einkommen aus selbständigem Nebenerwerb aufgerechnet. Mit Einspracheentscheid vom 12. Juni 2013 reduzierte die Veranlagungsbehörde den aufzurechnenden Betrag auf Fr. 1'756'233.-- und wies die Einsprache im Übrigen ab. Gegen diesen Entscheid erhob A.________ Beschwerde bei der Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau und beantragte, von der Besteuerung eines Einkommens von Fr. 1'756'233.-- aufgrund des Verkaufs der Parzelle Nr. xxx in U.________ abzusehen. Eventualiter sei für den Verkehrswert des verkauften Baulandes bei den Anlagekosten eine nachträgliche Bilanzkorrektur per 1. Januar 1995 (eventuell per 1. Januar 1993 [nicht: 1. Januar 2013]) mit Fr. 230.-- pro m2 zuzulassen. Subeventualiter sei ein Betrag von Fr. 148'625.-- als Ersatzbeschaffung anzurechnen. Am 29. Juni 2015 wies die Steuerrekurskommission die Beschwerde ab, nachdem das Verfahren vom 1. Oktober 2013 bis ca. August 2014 sistiert gewesen war. Gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission gelangte A.________ mit den gleichen Rechtsbegehren an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil
vom 23. November 2016 ab.

C.
A.________ erhebt am 17. Februar 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit den Anträgen, das angefochtene Urteil aufzuheben und von der Besteuerung eines Einkommens in der Höhe von Fr. 1'756'233.-- aus selbständiger Erwerbstätigkeit aufgrund des Verkaufs der Parzelle Nr. xxx in U.________ am 21. September 2010 abzusehen. Eventuell sei ihm - A.________ - eine steuerneutrale Bilanzkorrektur zu bewilligen und zu gestatten, den Verkehrswert des verkauften Baulandes per 1. Januar 1995 (eventuell per 1. Januar 1993) bei den Anlagekosten mit Fr. 230.--, eventuell Fr. 100.-- pro m2einzusetzen und für die Gewinnermittlung zu berücksichtigen; die Angelegenheit sei zur Neufestsetzung des Verkaufsgewinns an das Verwaltungsgericht, eventuell an die Kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen. Subeventuell sei der besteuerte Verkaufsgewinn von Fr. 1'756'233.-- im Betrag einer Ersatzbeschaffung von Fr. 148'625.-- auf Fr. 1'607'608.-- zu reduzieren und es sei ihm - A.________ - zu gestatten, per 31. Dezember 2010 eine Ersatzbeschaffungsreserve von Fr. 148'625.-- zu bilden.
Das Verwaltungsgericht und die Eidgenössische Steuerverwaltung schliessen auf Abweisung der Beschwerde. Die Kantonale Steuerverwaltung hat sich nicht vernehmen lassen. A.________ hat am 7. Juni 2017 repliziert.

Erwägungen:

1.
Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.

2.1. Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 erster Satz DBG). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet (Art. 18 Abs. 4 DBG).

2.2. Im Leitentscheid BGE 138 II 32 erwog das Bundesgericht, die steuerlich privilegierte Ausnahmeregelung von Art. 18 Abs. 4 DBG bedürfe einer angemessenen Begrenzung, soweit es um Grundstücke gehe, welche nicht dem Schutzbereich und den Verfügungsbeschränkungen des bäuerlichen Bodenrechts unterstünden. Für die Qualifikation als land- oder forstwirtschaftliches Grundstück im Sinn von Art. 18 Abs. 4 DBG stellte es hauptsächlich auf die in Art. 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB; SR 211.412.11), dann auch auf die in Art. 2 Abs. 2 BGBB aufgezählten Grundstücksarten ab, namentlich auf Art. 2 Abs. 2 lit. a BGBB, wonach Grundstücke und Grundstücksteile mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen, einschliesslich angemessenen Umschwungs, die in einer Bauzone liegen und zu einem landwirtschaftlichen Gewerbe gehören, in den Geltungsbereich des BGBB fallen. Die Qualifikation als landwirtschaftliches Grundstück sollte sich - abweichend von der bis anhin geltenden Rechtsprechung und von einem Teil der Lehre - nicht nach der tatsächlichen Nutzung richten, sondern grundsätzlich nach dem Geltungsbereich des BGBB (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 37, E. 2.3.1 S. 38 f.). Im Umkehrschluss ergibt sich,
dass die Ausnahmeregelung für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke im Sinn von Art. 18 Abs. 4 DBG dann keine Anwendung findet, wenn es um unbebaute und vollumfänglich in der Bauzone gelegene Grundstücke geht, die zwar land- oder forstwirtschaftlich genutzt werden, die aber keinen "angemessenen Umschwung" eines Grundstücks mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bilden (Urteil 2C 957/2017 vom 22. Dezember 2017 E. 3.3).

2.3. In Ziff. 5.1 des Kreisschreibens Nr. 38 vom 17. Juli 2013 legte die ESTV fest, die neue Praxis gemäss BGE 138 II 32 sei auf alle "im Zeitpunkt des Inkrafttretens des vorliegenden Kreisschreibens" noch offenen Veranlagungen anzuwenden. Im Auftrag der Kommission für Wirtschaft und Abgaben (WAK) des Ständerates ergänzte die ESTV das Kreisschreiben Nr. 38 am 29. September 2017 mit einem Anhang 2 "Regelung Härtefälle betreffend Kapitalgewinnbesteuerung Bauland".

2.4. Aufgrund der Motion Leo Müller "Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" vom 14. März 2012 (12.3172) verfasste der Bundesrat die Botschaft vom 11. März 2016 zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke (BBl 2016 1845). Mit der vorgeschlagenen Gesetzesänderung sollte die mit BGE 138 II 32 vorgenommene Einschränkung der steuerlichen Priviliegierung bei der Veräusserung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rückgängig gemacht bzw. ausgeschlossen werden. Indessen hat der Ständerat am 12. Dezember 2016 (AB 2016 S 1106) und der Nationalrat am 14. Juni 2017 (AB 2017 N 1100) Nichteintreten auf die Vorlage beschlossen. Damit sind die Beratungen erledigt, und der Vorstoss wird nicht umgesetzt.

3.
Der Beschwerdeführer begründet seinen Hauptantrag, wonach von einer Besteuerung des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit in der Höhe von Fr. 1'756'233.-- abzusehen sei, in erster Linie mit dem Grundsatz von Treu und Glauben nach Art. 9 BV.

3.1. Er macht geltend, die Praxisänderung nach BGE 138 II 32 dürfe generell nicht auf Grundstückverkäufe angewendet werden, welche vor dem 2. Dezember 2011 (BGE 138 II 32 liegt das Urteil 2C 11/2011 vom 2. Dezember 2011 zugrunde) stattgefunden hätten. Der Staat müsse Rechtssicherheit gewährleisten. Änderungen einer langjährigen Steuerpraxis würden sich sofort und für die betroffenen steuerpflichtigen Personen ohne Vorwarnung auswirken. Eine langjährige Praxis dürfe nicht quasi über Nacht geändert werden. Der Bürger habe Anspruch auf Schutz seines Vertrauens in den Fortbestand einer bestehenden Praxis. Die Praxisänderung dürfe nur für die Zukunft Wirkung entfalten. Analog den bei Gesetzesänderungen anwendbaren Grundsätzen dürfe ein Bruch mit der bisherigen Praxis nicht rückwirkend erfolgen. Der steuerrelevante Sachverhalt (Verkauf der Liegenschaft) habe sich im September 2010 verwirklicht. Die Praxisänderung des Bundesgerichts sei erst am 2. Dezember 2011 erfolgt. Er - der Beschwerdeführer - habe im Zeitpunkt des Verkaufs nicht mit der Praxisänderung und mit den damit verbundenen steuerlichen Folgen rechnen müssen. Die Rückwirkung der Praxisänderung würde sodann zu einer stossenden Rechtsungleichheit zu denjenigen Steuerpflichtigen
führen, die im gleichen Zeitraum einen entsprechenden Landverkauf getätigt, aber bereits früher definitiv veranlagt worden seien. Zudem lägen keine triftigen Gründe vor, diese Rückwirkung zu rechtfertigen; fiskalische Gründe seien dafür nicht ausreichend. Schliesslich sei seine Veranlagung aus nicht erkennbaren Gründen zwei Jahre lang auf Eis gelegt worden. Wäre er rechtszeitig eingeschätzt worden, wäre seine Veranlagung für die direkte Bundessteuer 2010 bei Bekanntwerden des Urteils des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 (BGE 138 II 32) längst in Rechtskraft erwachsen.

3.2. Unabhängig von der Frage, ob die rückwirkende Anwendung der neuen Praxis generell zulässig sei, würden es die Verhältnisse im vorliegenden Fall verbieten, die neue Auslegung von Art. 18 Abs. 4 DBG auf ihn - den Beschwerdeführer - anzuwenden. Er habe sich vor dem Verkauf seines Baulandes über die Steuerfolgen des beabsichtigten Rechtgeschäfts informiert. Bereits im Sommer 2009 sei er an die Kantonale Steuerverwaltung, Ressort Grundstückgewinne, gelangt, um die im Zusammenhang mit dem Verkauf der Parzelle zu erwartenden Steuern zu erfragen und berechnen zu lassen. Die provisorische Berechnung vom 11. August 2009 habe gezeigt, dass er mit einer kantonalen Grundstückgewinnsteuer von Fr. 236'000.-- habe rechnen müssen. Betreffend die Einkommens- und Vermögenssteuer sei ihm erklärt worden, es werde eine ergänzende Vermögenssteuer im Betrag von Fr. 40'600.-- fällig. Die Kantonale Steuerverwaltung habe damit nicht nur eine Auskunft über die Grundstückgewinnsteuer erteilt, sondern auch eine solche über die Staats- und Gemeindesteuern, nämlich die ergänzende Vermögenssteuer nach den damaligen kantonalen Bestimmungen. Ein Hinweis auf weitere Steuern, namentlich auf die direkte Bundessteuer, sei nicht erfolgt. Für diese Auskunft wäre die
kantonale Steuerverwaltung selbstverständlich zuständig gewesen. Sie sei jene Behörde, welche sämtliche Steuern (Staats- und Gemeindesteuern, direkte Bundessteuer, Grundstückgewinnsteuer etc.) veranlage. Der Steuerpflichtige dürfe sich auf Auskünfte der Kantonalen Steuerverwaltung verlassen. Er dürfe darauf vertrauen, dass eine Abteilung oder ein Ressort dieser Behörde die anderen Abteilungen oder Ressorts beiziehe, wenn sie oder es keine umfassende Auskunft erteilen könne. Die anfallenden Steuern und Sozialversicherungsabgaben seien für ihn - den Beschwerdeführer - ein zentrales Thema bei der Kaufpreisgestaltung gewesen. Wenn man ihm mitgeteilt hätte, dass ihn aufgrund des Verkaufs Einkommenssteuern (direkte Bundessteuer 2010) und AHV-Beiträge als Selbständigerwerbender von insgesamt rund Fr. 370'000.-- erwarten würden, hätte er einen entsprechend höheren Kaufpreis für das Bauland verlangt. Dieser sei mit Fr. 100 pro m2 im Jahr 2010 sehr bescheiden gewesen. Schon 1993 habe er von einer anderen Käuferschaft Fr. 230 pro m2 für gewerbliches Bauland in U.________ erhalten.

3.3. Der in Art. 9 BV verankerte Grundsatz von Treu und Glauben statuiert ein Verbot widersprüchlichen Verhaltens und verleiht einer Person Anspruch auf Schutz des berechtigten Vertrauens in behördliche Zusicherungen oder sonstiges, bestimmte Erwartungen begründendes Verhalten der Behörden (BGE 131 II 627 E. 6.1). Voraussetzung für eine Berufung auf Vertrauensschutz ist indes, dass die betroffene Person sich berechtigterweise auf die Vertrauensgrundlage verlassen durfte und gestützt darauf nachteilige Dispositionen getroffen hat, die sie nicht mehr rückgängig machen kann; die Berufung auf Treu und Glauben scheitert sodann, wenn ihr überwiegende öffentliche Interessen entgegenstehen. Im Steuerrecht hat der Grundsatz von Treu und Glauben nur eine beschränkte Tragweite, vor allem, wenn er im Widerspruch zum Legalitätsprinzip steht (BGE 131 II 627 E. 6.1 S. 636 f.).

3.4. Nach der Rechtsprechung zum Grundsatz von Treu und Glauben kann eine (selbst unrichtige) Auskunft, welche eine Behörde dem Bürger erteilt, unter gewissen Umständen Rechtswirkungen entfalten. Voraussetzung dafür ist, dass:

-es sich um eine vorbehaltlose Auskunft der Behörden handelt;
- die Auskunft sich auf eine konkrete, den Bürger berührende Angelegenheit bezieht;
- die Amtsstelle, welche die Auskunft gegeben hat, hiefür zuständig war oder der Bürger sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte;
- der Bürger die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne weiteres hat erkennen können;
- der Bürger im Vertrauen hierauf Dispositionen getroffen hat, die nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden können;
- die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie im Zeitpunkt der Auskunftserteilung;
- das Interesse an der richtigen Durchsetzung des objektiven Rechts dasjenige des Vertrauensschutzes nicht überwiegt (BGE 137 II 182 E. 3.6.2 S. 193).

3.5. Grundsätzlich ist eine neue Rechtsprechung sofort und überall anzuwenden. Sie gilt nicht nur für künftige, sondern für alle im Zeitpunkt der Änderung noch hängigen Fälle (BGE 142 V 551 E. 5.1 S. 558; 135 II 78 E. 3.2 S. 85; 132 II 153 E. 5.1 S. 159). Praxisänderungen und erstmalige Praxisfestlegungen wirken sich somit auch im Steuerrecht unmittelbar auf alle noch nicht rechtskräftig veranlagten Fälle aus (Urteil 2C 957/2017 vom 22. Dezember 2017 E. 3.4). Gegen eine Änderung der materiellrechtlichen Praxis gibt es keinen generellen Vertrauensschutz. Anders verhält es sich, wenn die Weiterführung der alten Praxis individuell zugesichert wurde oder die Behörde auf andere Weise entsprechende Erwartungen geweckt hatte (TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER, Allgemeines Verwaltungsrecht, 4. Aufl. 2014, S. 188 Rz. 16 am Ende). Führt eine ungebührliche Verfahrensverzögerung durch die Behörden dazu, dass zum Nachteil der Privaten eine neue Praxis anwendbar wird, die bei rechtzeitiger Verfahrenserledigung noch nicht angewendet worden wäre, so ist es allenfalls denkbar, dass aus Rechtsgleichheits- und Fairnessgründen die frühere Praxis noch anzuwenden ist (BGE 110 Ib 332 E. 3a S. 336 f.). Das Bundesgericht hat im Fall einer Zeitspanne von fünf
Jahren zwischen dem rechtsbegründenden Sachverhalt und dem Erlass der Verfügung (gestützt auf eine inzwischen ergangene Praxisänderung) die Gewährung des Vertrauensschutzes in Betracht gezogen, die Frage dann aber offengelassen (Urteil 2C 509/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2).

3.6. Angewendet auf den vorliegenden Fall ergeben diese Grundsätze Folgendes:

3.6.1. Es resultiert kein genereller Vertrauensschutz aus der Tatsache, dass nach der Veräusserung vom 21. September 2010 eine Praxisänderung eingetreten ist, nach der sich die Veranlagung zu richten hatte. Dass die Praxis gemäss BGE 138 II 32 auf alle hängigen Veranlagungen (ungeachtet des Veräusserungszeitpunkts) anwendbar ist, zeigt der Fall, welcher dem Urteil 2C 957/2017 vom 22. Dezember 2017 zugrundeliegt: Zwei in der Bauzone gelegene, ehemals landwirtschaftlich genutzte Grundstücke waren im Jahr 2009 veräussert worden. Bei der Veranlagung für die Kantons- und Gemeindesteuern am 27. Mai 2011 - also vor BGE 138 II 32 - ging die Veranlagungsbehörde noch davon aus, Gegenstand der Veräusserung seien land- oder forstwirtschaftliche Grundstücke im Sinn von Art. 12 Abs. 1 StHG gewesen, und erfasste den Gewinn mit der Grundstückgewinnsteuer (nach dem dualistischen System des Kantons Aargau). Diese Veranlagung wurde rechtskräftig. Dennoch bestätigte das Bundesgericht die (gestützt auf BGE 138 II 32 geänderte) Auffassung der Vorinstanzen, wonach für die Veranlagung der direkten Bundessteuer nicht von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken im Sinn von Art. 18 Abs. 4 DBG auszugehen sei. Die Veräusserung der besagten Grundstücke
war somit gestützt auf Art. 18 Abs. 2 DBG mit der Gewinnsteuer unter Ausschluss der Privilegierung von Art. 18 Abs. 4 DBG zu erfassen (Urteil 2C 957/2017 vom 22. Dezember 2017 E. 3.4 und 3.5).
Der Beschwerdeführer kann auch daraus, dass zwischen der Veräusserung und der Veranlagung zweieinhalb Jahre verstrichen sind, keinen Vertrauenstatbestand ableiten. Diese Zeitspanne erscheint nicht derart lang, dass eine treuwidrige Verschleppung des Veranlagungsverfahrens angenommen werden könnte.

3.6.2. Auch ein individueller Vertrauensschutz, basierend auf der provisorischen Berechnung für Grundstückgewinnsteuer 2009 der Kantonalen Steuerverwaltung, Spezialsteuern, Grundstückgewinne, vom 11. August 2009, ist zu verneinen. Zwar ist dem Beschwerdeführer darin zuzustimmen, dass die Kantonale Steuerverwaltung (auch) zuständig ist für die Erhebung der direkten Bundessteuer. Richtig ist auch, dass die provisorische Berechnung nur die kantonalen Steuern betrifft, denn es werden ausschliesslich kantonale Steuern erwähnt und ausschliesslich kantonale Erlasse zitiert. Dies bedeutet aber nicht, dass die erwähnte Auskunft ein qualifiziertes Schweigen betreffend die direkte Bundessteuer enthält, wie der Beschwerdeführer geltend macht. Dies kann umso weniger angenommen werden, als gar nicht bekannt ist, welche Frage der Beschwerdeführer an die Kantonale Steuerverwaltung gerichtet hat. In der schriftlichen Auskunft vom 11. August 2009 kann jedenfall keine behördliche Zusicherung erblickt werden, wonach der Beschwerdeführer aus dem Verkauf der Liegenschaft keine direkte Bundessteuer zu entrichten hätte. Das Dokument enthält in Bezug auf diese Frage keine Aussage. Es fehlt daher an der Vertrauensgrundlage, welche die Grundvoraussetzung
des Vertrauensschuzes aus falscher behördlicher Auskunft darstellt.

3.7. Ein Anspruch auf Gewährung der privilegierten Besteuerung nach Art. 18 Abs. 4 DBG gestützt auf Art. 9 BV ist zu verneinen.

4.
Der Beschwerdeführer beantragt eventualiter die Herabsetzung des steuerbaren Gewinns.

4.1. Zur Begründung bringt er vor, der von ihm erzielte Kapitalgewinn sei bis zum 31. Dezember 1994 steuerfrei gewesen, weil er als Landwirt erst ab 1. Januar 1995 buchführungspflichtig geworden sei und bis zu diesem Datum Kapitalgewinne im Geschäftsvermögen nur besteuert worden seien, wenn sie im Betrieb eines buchführungspflichtigen Unternehmens erzielt worden seien. Das fragliche Grundstück sei im Jahr 1984 in die Bauzone eingezont worden. Seither sei es kein dem BGBB unterstehendes Grundstück mehr. Demzufolge sei die Wertvermehrung seines Grundstücks zu einem Zeitpunkt eingetreten, in dem sie nicht habe versteuert werden müssen. Bis Ende 1994 habe er - der Beschwerdeführer - die gesamte Differenz zwischen dem Verkehrswert des Grundstücks (zu Baulandpreisen) und den Anlagekosten als steuerfreien Wertzuwachsgewinn realisieren können. Dies müsse auch nach Inkrafttreten des DBG und nach BGE 138 II 32 gelten. Bei der Bemessung des steuerbaren Gewinns sei somit der Verkehrswert des Baulandgrundstücks per 31. Dezember 1994 nicht als steuerbarer Wertzuwachsgewinn zu betrachten. Vielmehr müsse dieser von der Besteuerung ausgenommen werden, sei es direkt durch entsprechende Festsetzung des steuerbaren Verkaufsgewinns oder indirekt durch
Zulassung einer steuerneutralen Bilanzkorrektur in der Jahresrechnung 2010.

4.2. Die Argumentation geht insofern an der Sache vorbei, als früher geltende Besteuerungsregeln keinen Einfluss auf die hier streitige Einschätzung haben können. Das Bundesgericht hat es aus Praktikabilitätsgründen abgelehnt, bei lange zurückliegenden Umzonungen, insbesondere wenn dieser Zeitpunkt - wie hier - vor dem Inkrafttreten des BGBB liegt, für die steuerliche Erfassung des Wertzuwachses im Nachhinein zwischen einer Phase bis zur Einzonung (Grundstückgewinnsteuer) und einer Phase nach diesem Zeitpunkt (Einkommenssteuer) zu differenzieren (BGE 138 II 32 E. 2.4 S. 40 f.). Der Kapitalgewinn entspricht grundsätzlich der Differenz zwischen dem steuerlichen Buchwert und dem Verkaufspreis. Davon bleibt auf Antrag jener Teil steuerfrei, der unter dem BGBB beim Verkauf als land- und forstwirtschaftliches Grundstück gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG im Zeitpunkt der Einzonung realisierbar gewesen wäre, also die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem landwirtschaftlichen Verkehrswert gemäss Art. 66 BGBB im Zeitpunkt der Einzonung. Der darüber hinausgehende Teil des Kapitalgewinns ist als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit gemäss Art. 18 Abs. 2 DBG zu versteuern (Ziff. 3.3.1 und 3.4 des Kreisschreibens Nr. 38 vom 17. Juli
2013). Im hier zu beurteilenden Fall erfolgte die Einzonung lange vor Inkrafttreten des BGBB. Aus den genannten Gründen ist der gesamte Kapitalgewinn gemäss Art. 18 Abs. 2 BGBB zu versteuern. Der Eventualantrag ist abzuweisen.

5.
Der Beschwerdeführer beantragt subeventualiter, der besteuerte Gewinn von Fr. 1'756'233.-- sei um den Betrag einer Ersatzbeschaffung von Fr. 148'625.-- zu reduzieren und es sei ihm zu gestatten, per 31. Dezember 2010 eine Ersatzbeschaffungsreserve in dieser Höhe zu bilden.

5.1. Zur Begründung macht er geltend, er habe als Ersatz für die veräusserte Parzelle Nr. xxx in U.________ das Grundstück Nr. yyy in V.________ für Fr. 148'625.-- gekauft und damit betriebsnotwendiges Anlagevermögen ersetzt. Die Voraussetzungen für eine Ersatzbeschaffung nach Art. 30 DBG seien erfüllt. Bei der kantonalen Grundstückgewinnsteuer sei die Ersatzbeschaffung im Betrag von Fr. 148'625.-- anerkannt worden. Zudem habe die Eidgenössische Steuerverwaltung im Verfahren vor der Steuerrekurskommission die Auffassung vertreten, die materiellen Voraussetzungen für eine steueraufschiebende Ersatzbeschaffung seien erfüllt.
Dem widerspricht die ESTV in ihrer Vernehmlassung vom 22. Mai 2017. Sie habe in ihrer Stellungnahme vom 13. Oktober 2014 an die Steuerrekurskommission - abweichend von der Steuerverwaltung - den Standpunkt vertreten, die veräusserte Parzelle Nr. xxx stelle betriebsnotwendiges Anlagevermögen dar. Da aber die Ersatzbeschaffung (also der Kauf der neuen Liegenschaft) nicht im gleichen Geschäftsjahr stattgefunden habe und auch keine Rückstellung gebildet worden sei, müsse die Ersatzbeschaffung gemäss Art. 30 Abs. 2 DBG dennoch verweigert werden.
Der Beschwerdeführer äussert sich dazu mit Replik vom 7. Juni 2017 folgendermassen: Der Eventualantrag betreffend Ersatzbeschaffung stelle lediglich eine Reaktion auf die Gewinnbesteuerung und auf die Bilanzkorrektur durch die Kantonale Steuerverwaltung dar. Er - der Beschwerdeführer - habe keine Veranlassung und (mangels verbuchtem Kapitalgewinn) auch keine Möglichkeit gehabt, in seiner Steuerbilanz für die direkte Bundessteuer 2010 eine Ersatzbeschaffungsreserve in der Höhe des erzielten Veräusserungsgewinns zu bilden. Er habe nicht ahnen können, dass das Bundesgericht im Dezember 2011 seine langjährige Besteuerungspraxis betreffend den Verkauf von landwirtschaftlich genutzten Grundstücken in der Bauzone ändern und dass die ESTV diesen Entscheid, welcher kantonale Steuern betroffen habe, auch hinsichtlich der direkten Bundessteuer für massgeblich erklären würde.

5.2. Die Ersatzbeschaffung ist für den Bund in Art. 30 DBG geregelt. Die Vorinstanz hat richtig erwogen, dass - weil es um die Steuerperiode 2010 geht - die bis 31. Dezember 2010 gültig gewesene Fassung von Art. 30 Abs. 1 DBG vom 14. Dezember 1990 (AS 1991 1184 1195) massgeblich ist. Art. 30 DBG in der hier anwendbaren Fassung hat folgenden Wortlaut (Art. 30 Abs. 2 und 3 DBG haben keine Änderung erfahren) :

1 Beim Ersatz von betriebsnotwendigem Anlagevermögen können die stillen Reserven auf ein Ersatzobjekt mit gleicher Funktion übertragen werden; ausgeschlossen ist die Übertragung auf Vermögen ausserhalb der Schweiz.
2 Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfange der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen.
3 Als betriebsnotwendig gilt nur Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient; ausgeschlossen sind insbesondere Vermögensteile, die dem Unternehmen nur als Vermögensanlage oder nur durch ihren Ertrag dienen.
aArt. 30 Abs. 1 DBG beruht auf der Ersatzbeschaffungstheorie ("Ersatzobjekt mit gleicher Funktion") als Gegenbegriff zur Reinvestitionstheorie (Urteil 2C 308/2009 vom 14. Oktober 2009 E. 2.3 mit Literaturhinweisen). Dies geht auch aus der Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (BBl 1983 III 1) hervor, wo es bezüglich Art. 30 Abs. 1 E -DBG heisst: "Erforderlich ist, dass das ausgeschiedene, für die Führung des Betriebes unmittelbar notwendige Objekt des Anlagevermögens durch ein gleichartiges Objekt ersetzt wird" (BBl 1983 II 169 f.). Funktionsgleichheit im Sinn von aArt. 30 Abs. 1 DBG liegt vor, wenn das Ersatzgut das Surrogat des ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes darstellt und der Fortsetzung des im Wesentlichen unveränderten Betriebs des Unternehmens dient (REICH/ZÜGER, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], 2. Aufl. 2008, N. 9 und 12 zu Art. 30 DBG).

5.3. Die Vorinstanz hat die Voraussetzung einer Ersatzbeschaffung mit der Begründung verneint, das Ersatzgrundstück weise nicht die gleiche Funktion (wirtschaftliche Identität) wie das veräusserte Grundstück auf. Beim neu erworbenen Grundstück handle es sich um ein rein landwirtschaftliches Grundstück, welches einen Quadratmeterpreis von ca. Fr. 5.50 aufweise, währendem es sich beim verkauften Grundstück um ein Baugrundstück handle, welches einen Quadratmeterpreis von Fr. 100.-- aufweise. Ein funktionell gleiches Grundstück müsse wieder ein Baugrundstück sein und nicht ein rein landwirtschaftliches Grundstück.

5.4. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden. Massgebend ist vielmehr, dass sowohl das veräusserte als auch das neu erworbene Grundstück vom Beschwerdeführer für seinen landwirtschaftlichen Betrieb genutzt wurde bzw. wird. Die Qualifikation des veräusserten Grundstücks als nichtlandwirtschaftlich ist einzig in Bezug auf die Art der steuerlichen Erfassung des Gewinns von Relevanz. Sie bedeutet dagegen nicht, dass die fragliche Liegenschaft aufgrund der Einzonung als Bauland per se die landwirtschaftliche Funktion für den Betrieb verliert. Die Vorinstanz stützt sich bei ihrer Begründung zu Unrecht auf das Urteil 2C 142/2012 vom 12. Dezember 2012. Diesem Urteil lag insofern ein anderer Sachverhalt zugrunde, als mit dem Erlös aus dem veräusserten Grundstück um ein vielfaches grössere Grundstücke erworben wurden, während vorliegend ein - landwirtschaftlich genutztes - Grundstück von 21'495 m2 durch ein gleich genutztes Grundstück mit einer Fläche von 26'816 m2ersetzt wurde. Mit Blick auf die betriebliche Funktion der Grundstücke ergibt sich damit ohne Weiteres, dass von einer wirtschaftlichen Identität auszugehen ist.

5.5. In ihrer Vernehmlassung stimmt die ESTV mit dieser Einschätzung grundsätzlich überein, vertritt jedoch die Auffassung, eine (steuerneutrale) Ersatzbeschaffung müsse dennoch verweigert werden, da der Kauf der neuen Liegenschaft nicht im gleichen Geschäftsjahr wie die Veräusserung der alten stattgefunden habe und auch keine Rückstellung gebildet worden sei. Sie nimmt damit auf Art. 30 Abs. 2 DBG Bezug, wonach im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden kann, wenn die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr stattfindet; diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen. Die ESTV übersieht allerdings, dass vorliegend bloss eine rudimentäre landwirtschaftliche Buchhaltung geführt wurde, in der insbesondere die Liegenschaften gar nicht bilanziert waren. Das heisst, das vom Beschwerdeführer unter der Prämisse der Besteuerung nach Art. 18 Abs. 4 DBG (wonach lediglich die wiedereingebrachten Abschreibungen steuerlich erfasst werden) behandelte Veräusserungsgeschäft hat in dieser Buchhaltung keine Abbildung gefunden. Der Beschwerdeführer macht daher zu Recht geltend, dass bei dieser Sachlage weder Anlass noch
Möglichkeit zur Verbuchung einer Rückstellung für Ersatzbeschaffung bestand. Erst durch die von den Steuerbehörden vorgenommene Qualifizierung der Veräusserung als der ordentlichen Besteuerung unterliegend konnte und musste das Veräusserungsgeschäft buchhaltungsmässig aufgedeckt werden. In dieser Situation kann sich die Korrektur jedoch nicht bloss auf die Aufrechung des erzielten Gewinns beschränken, sondern es ist auch dem Umstand Rechnung zu tragen, dass der erzielte Gewinn teilweise - wie in E. 5.4 darglegt - in ein Ersatzobjekt investiert wurde. Es verhält sich damit nicht anders als mit der ebenfalls von Amtes wegen erforderlichen Berücksichtigung des aufgrund der Umqualifizierung fällig werdenden Sozialversicherungsbeitrags.

5.6. Im Masslichen hat der Beschwerdeführer bereits vor den Vorinstanzen aufgezeigt, dass er den erzielten Verkaufserlös im Umfang von Fr. 148'625.-- in die Ersatzliegenschaft investiert hat. Nachdem die Ersatzbeschaffung betragsmässig nicht umstritten ist sowie aufgrund der bei den Vorakten liegenden definitiven Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 6. Januar 2012 bestätigt wird, ist der Subeventualantrag gutzuheissen.

6.

6.1. Die Beschwerde ist teilweise gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist insoweit aufzuheben, als darin die Reduktion des zu besteuernden Gewinns um Fr. 148'625.-- verweigert wird. Die Sache ist zur neuen Entscheidung im Sinn der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückzuweisen. Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen. Die Vorinstanz hat über die Kosten und Entschädigungen im vorangegangenen Verfahren neu zu befinden.

6.2. Der Beschwerdeführer hat zu rund einem Zehntel obsiegt. Die Gerichtskosten von insgesamt Fr. 6'000.-- sind ihm gestützt auf Art. 66 Abs. 1 BGG nach Massgabe des Unterliegens aufzuerlegen, d.h. im Umfang von Fr. 5'400.--. Gestützt auf Art. 68 Abs. 1 BGG ist ihm eine Parteientschädigung nach Massgabe des Obsiegens zuzusprechen. Die Parteientschädigung für diesen Fall würde bei vollständigem Obsiegen Fr. 6'000.-- betragen. Der Beschwerdeführer hat somit Anspruch auf eine Parteientschädigung von Fr. 600.--.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 23. November 2016 wird insoweit aufgehoben, als darin die Reduktion des zu besteuernden Gewinns um Fr. 148'625.-- verweigert wird. Die Sache wird zur neuen Entscheidung im Sinn der Erwägungen an die Veranlagungsbehörde zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'400.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Der Kanton Thurgau hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 600.-- zu bezahlen.

4.
Die Vorinstanz hat über die Kosten und Entschädigungen im vorangegangenen Verfahren neu zu befinden.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. Juni 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 2 Campo d'applicazione generale - 1 La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
¹	La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
^a	ubicati fuori di una zona edificabile secondo l'articolo 15 della legge del 22 giugno 19794 sulla pianificazione del territorio; e
^b	di cui sia lecita un'utilizzazione agricola.5
²	La presente legge si applica inoltre:
^a	ai fondi e parti di fondi comprendenti edifici e impianti agricoli, inclusa un'adeguata area circostante, ubicati in una zona edificabile e facenti parte di un'azienda agricola;
^b	alle selve facenti parte di un'azienda agricola;
^c	ai fondi ubicati in parte in una zona edificabile, fintanto che non sono suddivisi secondo le zone di utilizzazione;
^d	ai fondi con utilizzazione mista, non suddivisi in una parte agricola e in una parte non agricola.
³	La presente legge non si applica ai fondi di meno di 15 are se si tratta di vigne e di meno di 25 are se si tratta di altri terreni, non facenti parte di un'azienda agricola.6
⁴	In deroga al capoverso 3, la presente legge si applica ai piccoli fondi situati nel perimetro di una ricomposizione particellare, dal momento della costituzione del consorzio e della presa di decisione fino all'iscrizione nel registro fondiario dei nuovi diritti di proprietà.7

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 66 Prezzo d'acquisto esorbitante - 1 Il prezzo d'acquisto è esorbitante se supera di oltre il 5 per cento il prezzo pagato in media per aziende o fondi agricoli paragonabili della stessa regione durante gli ultimi cinque anni.
¹	Il prezzo d'acquisto è esorbitante se supera di oltre il 5 per cento il prezzo pagato in media per aziende o fondi agricoli paragonabili della stessa regione durante gli ultimi cinque anni.
²	I Cantoni possono aumentare questa percentuale sino al 15 per cento al massimo nella loro legislazione.51

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 18 Aumento del valore d'imputazione - 1 Se dall'imputazione per il valore di reddito risulta un'eccedenza dei passivi della successione, il valore d'imputazione è aumentato in corrispondenza ma non oltre il valore venale.
¹	Se dall'imputazione per il valore di reddito risulta un'eccedenza dei passivi della successione, il valore d'imputazione è aumentato in corrispondenza ma non oltre il valore venale.
²	Inoltre, i coeredi possono domandare che il valore d'imputazione sia aumentato in modo adeguato, se circostanze speciali lo giustificano.
³	Sono segnatamente circostanze speciali un prezzo d'acquisto elevato dell'azienda o investimenti importanti effettuati dall'ereditando nei dieci anni precedenti la sua morte.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 30 Sostituzione di beni - 1 In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.78
¹	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.78
²	Se la sostituzione non avviene nel corso dello stesso esercizio, è ammessa la costituzione di un accantonamento pari all'ammontare delle riserve occulte. Tale accantonamento deve essere utilizzato entro un termine ragionevole per l'ammortamento del nuovo immobilizzo oppure sciolto mediante accreditamento nel conto profitti e perdite.
³	Sono considerati necessari all'azienda gli immobilizzi che servono direttamente all'esercizio; sono in particolare esclusi gli elementi patrimoniali utilizzati unicamente per il loro valore di collocamento o il loro reddito.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.