2C_181/2018 - 2018-03-12 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 181/2018

Urteil vom 12. März 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Eigerstrasse 65, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdegegner,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marcel Jung,

Steuerverwaltung des Kantons Zug, Bahnhofstrasse 26, 6300 Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, vom 19. Dezember 2017 (A 2016 37).

Sachverhalt:

A.
Die Eheleute A.________ und B.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZG. Sie halten in ihrem Privatvermögen 51 bzw. 49 Prozent der Aktien der C.________ AG, deren Sitz sich ebenfalls in U.________/ZG befindet. Der Ehemann war in der hier interessierenden Steuerperiode zusammen mit D.________ Gesamteigentümer des Grundstücks V.________/ZG Nr. xxx im Halt von 1'102 Quadratmetern. D.________ hatte dieses am 7. Dezember 2010 von einer unabhängigen Drittperson zum Preis von Fr. 2 Mio. (entsprechend rund Fr. 1'800.-- pro Quadratmeter) erworben, worauf A.________ dem ursprünglichen Kaufvertrag vom 7. Dezember 2010 mit einem weiteren öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 27. Mai 2011 beitrat. Am 31. Mai 2011 ging das Eigentum auf die beiden, eine einfache Gesellschaft bildenden, Erwerber über.

B.
Ab Juni 2011 stand das Grundstück zum Verkauf, was anfänglich trotz Insertion misslang. Am 7. Oktober 2011 veräusserten die Gesellschafter alsdann das Grundstück an die von D.________ gehaltene E.________ AG, W.________/ZG, und an die C.________ AG, welche eine einfache Gesellschaft bildeten. Der Preis betrug unverändert Fr. 2 Mio. Das Bundesgericht würdigte das Vorgehen von D.________ und A.________ als gewerbsmässigen Grundstückhandel, weshalb nach dem (dualistischen) Recht des Kantons Zug ein etwaiger Veräusserungsgewinn nicht mit der Grundstückgewinn-, sondern mit der Einkommenssteuer zu erfassen war (Urteil 2C 156/2015 vom 5. April 2016). Am 17. Oktober 2011 veräusserten die beiden Gesellschaften das Grundstück an einen unabhängigen Dritten. Der Preis erreichte nun Fr. 3,65 Mio. (entsprechend rund Fr. 3'300.-- pro Quadratmeter).

C.
In der Folge erkundigte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) sich bei der Steuerverwaltung des Kantons Zug (KSTV/ZG) nach dem weiteren Vorgehen. Die KSTV/ZG stellte sich auf den Standpunkt, der erzielte Veräusserungsgewinn von Fr. 1,65 Mio. sei - dies gestützt auf die zivilrechtliche Ausgangslage - den beiden Gesellschaften zuzu-weisen. Diese seien mittlerweile rechtskräftig veranlagt worden. Auf Ebene von A.________ sei im Zusammenhang mit der Veräusserung seines Anteils an die C.________ AG ein Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 0.-- berücksichtigt worden. Trotz Beanstandung seitens der ESTV, die diese Sichtweise nicht teilte, erliess die KSTV/ZG am 23. November 2016 gegenüber den Steuerpflichtigen die Veranlagungsverfügung zur direkten Bundessteuer, Steuerperiode 2011. Diese wies einen Gewinn aus selbständiger Erwerbstätigkeit von Fr. 0.-- aus.

D.
Die ESTV gelangte dagegen an das Verwaltungsgericht des Kantons Zug, dessen Abgaberechtliche Kammer die Beschwerde mit Entscheid A 2016 37 vom 19. Dezember 2017 abwies. Das Verwaltungsgericht erwog, soweit hier noch interessierend, im Wesentlichen, die ESTV berufe sich zwar darauf, die Wertsteigerung des Grundstücks sei aller Voraussicht nach zwischen dem Erwerb (7. Dezember 2010) und der Veräusserung an die beiden Gesellschaften (7. Oktober 2011), kaum jedoch zwischen dem 7. Oktober 2011 und dem 17. Oktober 2011 (Verkauf von den Gesellschaften an den unabhängigen Dritten) eingetreten. Es sei der ESTV zwar insofern zuzustimmen, als es "wohl eher selten" sei, dass zwischen dem Erstkontakt mit dem Dritten und der öffentlichen Beurkundung lediglich zehn Tage verstrichen seien. Die KSTV/ZG habe den Sachverhalt vertieft abgeklärt und befunden, dass es sich um einen "Sonderpreis infolge ausserordentlicher Verhältnisse" handle. Das Grundstück liege an einer verkehrsreichen Hauptstrasse und weise auch keine sonderlich grosse Fläche auf. Im bestehenden Gebäude seien zudem Wasserschäden eingetreten, deren Behebung aufwändig und kostspielig sei. Aus den Akten gehe zwar nicht hervor, weshalb der Wertzuwachsgewinn innerhalb von zehn Tagen
eingetreten sein könnte. Ebensowenig lasse sich daraus aber ersehen, weshalb sich der Gewinn im Verlauf der zehnmonatigen Haltedauer hätte einstellen können.

E.
Mit Eingabe vom 20. Februar 2018 erhebt die ESTV beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und der anteilige Gewinn von Fr. 335'000.-- sei auf Ebene der Steuerpflichtigen als Einkunft aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu erfassen.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. a , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Im Unterschied dazu geht es der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 142 I 99 E. 1.7.2 S. 106). In der Beschwerde ist daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG. Zu den tatsächlichen Feststellungen zählt auch die Beweiswürdigung (zu beidem BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

2.

2.1. Das Bundesgericht hat in anderem Zusammenhang bereits festgestellt, dass das Vorgehen des Steuerpflichtigen als selbständige Nebenerwerbstätigkeit - in der Form des gewerbsmässigen Grundstückhandels - zu qualifizieren ist (Urteil 2C 156/2015 vom 5. April 2016 E. 3.3.3, in: ASA 84 S. 832, RDAF 2017 II 229, StE 2016 B 23.2 Nr. 51, StR 71/2016 S. 832). Entsprechend befand sich das streitbetroffene Grundstück im Geschäftsvermögen des Steuerpflichtigen (Art. 18 Abs. 2 Satz 3 DBG). Ebenso unstreitig hält er seine Beteiligung an der C.________ AG in seinem Privatvermögen. Ein Umstrukturierungstatbestand im Sinne von Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG, der zu Buchwerten erfolgen könnte, ist mit Blick auf die fehlende Betriebseigenschaft eines einzelnen Grundstücks nicht gegeben. Mithin ist von einer klassischen Privatentnahme auszugehen (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG), was ihrerseits zur Folge hat, dass die Überführung zum Verkehrswert zu geschehen hat (statt aller YVES NOËL, in: Yves Noël/ Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017, N. 47, 58 und 76 zu Art. 18 DBG).

2.2.

2.2.1. Streitig und zu prüfen ist, welcher Verkehrswert dem streitbetroffenen Grundstück am 7. Oktober 2011 mutmasslich zukam. Bewegte er sich zu diesem Zeitpunkt in der Höhe des Einstandspreises vom 7. Dezember 2010, bleibt für die Erfassung einer Einkunft aus selbständiger Nebenerwerbstätigkeit kein Raum und ist der Veräusserungsgewinn vielmehr der C.________ AG zuzuweisen. Gerade umgekehrt verhielte es sich, falls der Verkehrswert schon vor dem bzw. am 7. Oktober 2011 auf Fr. 3,65 Mio. angestiegen wäre.

2.2.2. Im Recht der direkten Bundessteuer liegt die Beweisführungslast aufgrund der behördlichen Untersuchungspflicht bei der Veranlagungsbehörde (Art. 130 Abs. 1 DBG), wobei die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht unterliegt (Art. 124 ff . DBG). Insoweit handelt es sich um eine Rechtsfrage (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.1). Die Veranlagungsbehörde hat alsdann die zusammengetragenen rechtserheblichen Tatsachen einer (freien) Beweiswürdigung zu unterziehen. Dies ist eine Tatfrage (Urteil 2C 331/2017 vom 6. April 2017 E. 3.3; zum bundesgerichtlichen Verfahren vorne E. 1.3). Rechtsfrage ist wiederum, ob die Veranlagungsbehörde das treffende Beweismass hat walten lassen (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.5.3). Bleiben rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung unbewiesen, stellt sich die Rechtsfrage nach der Beweislast. Der allgemeine Grundsatz von Art. 8 ZGB ist auch im Verwaltungsrecht massgebend (BGE 142 II 433 E. 3.2.6 S. 439). Im Abgaberecht wird dieser durch die Normentheorie konkretisiert. Bei Beweislosigkeit trägt ihr zufolge die Veranlagungsbehörde die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige
Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 142 II 488 E. 3.8.2 S. 507 f.).

2.2.3. Direktsteuerlich besteht keine einzig anerkannte Bewertungsmethode, die zur Ermittlung des Verkehrswerts heranzuziehen ist. Der steuerrechtliche Verkehrswert entspricht ohnehin keiner mathematisch punktgenau bestimmbaren Grösse. Zur Bestimmung sind regelmässig Schätzungen anzustellen und Vergleiche zu treffen. Mit jeder Schätzung ist zwangsläufig eine Streuung und gewisse Ungenauigkeit verbunden. Daher muss es zulässig sein, den Verkehrswert (und ebenso den Vermögenssteuerwert) von Grundstücken aufgrund vorsichtiger, schematischer Annäherungen festzulegen, auch wenn das dazu führt, dass die so ermittelten Werte in einem gewissen Mass von den tatsächlichen Marktwerten abweichen. Es darf zudem als allgemeinnotorisch gelten, dass die auf dem Markt tatsächlich erzielten Preise nicht nur erheblichen Schwankungen unterliegen, sondern mitunter auch ausgesprochen spekulative (beispielsweise bei Renditeobjekten) oder subjektive Preiskomponenten (so namentlich bei Stockwerkeigentumseinheiten und Einfamilienhäusern) enthalten (BGE 131 I 291 E. 3.2.2 S. 307; 128 I 240 E. 3.2.1 S. 249).

2.2.4. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.3) liegt zum Verkehrswert, wie er am 7. Oktober 2011 mutmasslich herrschte, kein Gutachten vor. Es ist daher, wie die Vorinstanz treffend erwägt, auf äussere Umstände abzustellen, was heisst, dass eine umfassende Beweiswürdigung anzustellen ist. Die Vorinstanz teilt die Ansicht der KSTV/ZG, wonach bei dem erzielten Kaufpreis von Fr. 3,65 Mio. von einem "Sonderpreis infolge ausserordentlicher Verhältnisse" zu sprechen sei (Sachverhalt lit. D). Ausserordentlichkeit liegt sicherlich, wie die kantonalen Instanzen dies bereits erwogen haben, insofern vor, als sich am 17. Oktober 2011 ein Preis von rund Fr. 3'300.-- pro Quadratmeter erzielen liess. Hinzu kommt, dass die Käuferschaft - wiederum nach den vorinstanzlichen Feststellungen - nicht unmittelbar zu einem Neubau schreiten konnte. Das Grundstück war zum Zeitpunkt der Handänderung mit einem alten, durch einen erheblichen Wassereinbruch beeinträchtigten Gebäude bebaut. Aus dem zitierten Urteil 2C 156/2015 vom 5. April 2016 ist aktenkundig, dass die beiden ursprünglichen Erwerber die Baubewilligung für ein Neubauprojekt - eine Gartenwohnung und eine Attikawohnung mit
einer Wohnfläche von je rund 300 Quadratmetern - beantragt hatten (zit. Urteil lit. B des Sachverhalts). Ebenso bekannt ist aber auch, dass die Ausschreibungen zwischen dem 27. Mai 2011 und dem 7. Oktober 2011 zu keinem Verkauf führten (zit. Urteil lit. B des Sachverhalts und vorne lit. B des Sachverhalts). Ob der Altbau den Kaufpreis minderte oder erhöhte, kann offen bleiben.

2.2.5. Die ESTV macht geltend, die Steuerpflichtigen hätten "in keiner Art und Weise aufzuzeigen (vermocht), dass das veräusserte Grundstück zwischen dem 7. Oktober 2011 und dem 17. Oktober 2011, das heisst innerhalb von zehn Tagen, einen nachvollziehbaren Wertzuwachs" in der Höhe von Fr. 1,65 Mio. erfahren habe. Hierzu ist zum einen festzuhalten, dass die Beweisführungs- und die Beweislast diesbezüglich nicht den Steuerpflichtigen, sondern der ESTV obliegt (vorne E. 2.2.2). Steuerpflichtige und ESTV leiten zwar aus dem Verkehrswert Rechte für sich ab. Nachdem sie aber eine steuererhöhende Tatsache behauptet, ist es Sache der Steuerbehörden, den Beweis hierfür zu erbringen. Zum andern erscheint die vorinstanzliche Beweiswürdigung auch mit Blick darauf als verfassungsrechtlich haltbar, als sowohl der "Einstandspreis" vom 7. Dezember 2010 als auch der "Endverkaufspreis" vom 17. Oktober 2011 insofern "gesichert" sind, als es sich um Rechtsgeschäfte mit Dritten handelte. Wäre der ESTV zu folgen, hiesse dies entweder, dass der Ankauf vom 7. Dezember 2010 unter dem damaligen Verkehrswert lag oder aber, dass der Wertzuwachs innerhalb von zehn Monaten eintrat, sei es linear oder sprunghaft.

2.2.6. Letzteres beruht aber auf einer reinen Hypothese, für welche die ESTV keine nähere Begründung vorbringen kann. Ihre Erklärung geht gewissermassen dahin, dass der Wertzuwachs nicht binnen zehn Tagen habe eintreten können. So unwahrscheinlich, dass die vorinstanzliche Beweiswürdigung geradezu verfassungsrechtlich unhaltbar wäre, erscheint dies jedoch nicht. Aus den Akten zum Urteil 2C 156/2015 und des vorliegenden Verfahrens geht hervor, dass der Vertragspartner vom 17. Oktober 2011 ausserordentlich wohlhabend ist. Dies schliesst jedenfalls nicht aus, dass er im Stile eines Liebhabers in das Objekt investieren wollte. Es wäre dann von einem Liebhaberpreis zu sprechen, der sich dem üblichen Mechanismus von Angebot und Nachfrage entzieht. Entscheidend im Rahmen der Verfassungsprüfung ist indes etwas Anderes: So vermag auch die ESTV nicht nachzuweisen, dass der Erwerber vom 17. Oktober 2011 schon vor dem 7. Oktober 2011 mit den beiden Gesellschaften in Kontakt getreten ist. Dies alles deutet auf einen "Glücksfall" oder "windfall profit" hin, von welchem die Steuerpflichtigen im vorinstanzlichen Verfahren sprachen.

2.3. Nach dem Gesagten erscheint es nicht als verfassungsrechtlich unhaltbar, wenn die Vorinstanz beweiswürdigend zum Ergebnis gelangt, der Verkehrswert habe sich am 7. Oktober 2011 noch auf Fr. 2 Mio. belaufen. Überlegungen zur Steuerumgehung, mit welcher die Vorinstanz sich ausführlich auseinandergesetzt hatte, erübrigen sich daher. Die Beschwerde ist unbegründet und abzuweisen.

3.

3.1. Nach dem Unterliegerprinzip wird die ESTV, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis handelt und Vermögensinteressen wahrnimmt, kostenpflichtig (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG).

3.2. Die Steuerpflichtigen hatten sich vor Bundesgericht nicht zu äussern. Ihnen steht keine Parteientschädigung zu, ebenso wenig wie dem Kanton Zug, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 3'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, der Steuerverwaltung des Kantons Zug und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 12. März 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
¹	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.36
²	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.37
³	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.