2C_309/2007 - 2007-12-11 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_309/2007

Urteil vom 11. Dezember 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
A. X.________,
B. X.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Fürsprecherin Ursula Padrutt,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau,
2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2002,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 29. März 2007.

Sachverhalt:

A.
A. X.________ führt seit vielen Jahren eine Apotheke in A.________, Kanton Aargau, als Einzelfirma. Er beschäftigt in seinem Betrieb rund 15 Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, darunter auch seine Ehefrau, B. X.________. Sie ist zuständig für die Personalführung, das Bestellwesen, die Abrechnungen mit den Krankenkassen und führt die Buchhaltung. Erstmals im Jahre 2002 wurde ihr dafür ein Bruttolohn von Fr. 100'000.-- gutgeschrieben.
Bis und mit dem Jahre 2001 gehörte A. X.________ keiner beruflichen Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule an. Seinen Vorsorgebedarf deckte er über Einzahlungen in die Säule 3a. Im Jahre 2002 schloss er sich zusammen mit seiner Ehefrau der bereits für das Personal bestehenden BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt an, mit welcher der Lohn im obligatorischen Bereich versichert ist. Den überobligatorischen Teil versicherte er mit Anschlussvertrag vom 9. Juli 2003 rückwirkend per 1. Januar 2002 bei der Patria Prisma Sammelstiftung für Personalvorsorge (nachfolgend auch Kaderversicherung genannt). Daran angeschlossen sind gemäss Reglement der Firmeninhaber und alle bei ihm tätigen Arbeitnehmer, deren voraussichtliches AHV-beitragspflichtiges Jahresgehalt den dreifachen Betrag der maximalen einfachen AHV-Altersrente (Stand 1.1.2003: Fr. 75'960.--) übersteigt. Ausser A. und B. X.________ erreicht keine der anderen Mitarbeiterinnen ein Einkommen in dieser Höhe.

B.
Bei der Veranlagung von A. und B. X.________ für die Steuerperiode 2002 anerkannte die Veranlagungsbehörde die für die überobligatorische Vorsorge (Kaderversicherung) bezahlte Einkaufsumme (Fr. xxx) und die ordentlichen Beiträge (Fr. yyy) nicht als Geschäftsaufwand. Zudem rechnete sie das Vorsorgeguthaben bei der Kaderversicherung zum steuerbaren Vermögen hinzu. Sie erachtete die Grundsätze der Kollektivität und Solidarität mit dem Anschlussvertrag vom 9. Juli 2003 bei der Patria Prisma Sammelstiftung für Personalvorsorge nicht als erfüllt. Mit Einspracheentscheid vom 21. Juli 2005 bestätigte sie diese Veranlagung mit einer (angekündigten) reformatio in peius hinsichtlich der dem Geschäftsaufwand effektiv belasteten Beiträge an die Sammelstiftung.
Einen Rekurs der Steuerpflichtigen hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 27. April 2002 hinsichtlich der Berufsunkostenpauschale teilweise gut. Im Übrigen wies es den Rekurs ab.

C.
Die Steuerpflichtigen gelangten mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Dieses bestätigte mit Urteil vom 29. März 2007 die Veranlagung, berichtigte ein Kanzleiversehen im Urteil des Steuerrekursgerichts und wies im Übrigen die Beschwerde ab.

D.
Mit Beschwerde beantragen die Steuerpflichtigen dem Bundesgericht, die Prämien im Umfang von Fr. zzz und der Einkauf des Beschwerdeführers von Fr. aaa in die Kaderversicherung seien vom satzbestimmenden Einkommen im Steuerjahr 2002 in Abzug zu bringen und dieses sei auf Fr. bbb festzusetzen. Die Einzahlungen an die Kaderversicherung von Fr. ccc seien bei der Berechnung des satzbestimmenden Vermögens nicht zu berücksichtigen und dieses sei für das Steuerjahr 2002 auf Fr. ddd festzulegen. Eventuell sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Aargau und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde gegen den die Kantons- und Gemeindesteuern betreffenden Entscheid des kantonalen Steuergerichts ist gemäss Art. 82 ff . des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) und Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerde wurde rechtzeitig eingereicht und genügt den weiteren Formerfordernissen. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.
Gemäss Art. 9 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet (Absatz 1). Zu den allgemeinen Abzügen gehören nach Absatz 2 lit. d: "die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters- Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Für den Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit bestimmt Art. 10 Abs. 1 StHG entsprechend: "Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen: ... d. die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist". Praktisch gleichlautende Bestimmungen enthält das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (vgl. § 36 Abs. 2 lit. d, § 40 lit. d). Diese Bestimmungen übernehmen und konkretisieren die Vorschriften des Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG, wonach die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtung sowie die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge auf Stufe Bund, Kantone und Gemeinden von den direkten
Steuern ausgenommen sind.
Diese Abzugsfähigkeit gilt für die periodischen Beiträge genauso wie grundsätzlich auch für die einmaligen Einkaufsbeiträge. Sie findet Anwendung sowohl im obligatorischen wie auch im überobligatorischen Bereich der Säule 2 (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, ASA 75 159 E. 2.1 mit Hinweisen; Urteil 2A.554/2006 vom 7. März 2007 E. 4.1). Wenn allerdings die Beiträge nicht solche an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge darstellen, sondern an eine andere Versicherungseinrichtung, können sie nicht unter diesem Titel als Abzüge bzw. geschäftsmässig begründete Kosten anerkannt werden. Sie gelten als Kosten der privaten Lebenshaltung und dürfen der Erfolgsrechnung nicht belastet werden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N 63 zu Art. 33 DBG).

3.
3.1 Die berufliche Vorsorge gemäss BVG umfasst die wirtschaftliche Sicherung der Arbeitnehmer bei Alter, Tod und Invalidität. Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele können wie gesagt nur auf gesetzlichem Weg erreicht werden. Sowohl die Finanzierung als auch die Durchführung der Vorsorge im obligatorischen und überobligatorischen Bereich müssen in Statuten und Reglementen im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden. Die berufliche Vorsorge muss den Grundsätzen der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie dem Versicherungsprinzip genügen (Art. 1 Abs. 3 BVG; vgl. BGE 131 II 593 E. 4.1 S. 603, 120 Ib 199 E. 3c S. 202 f.). Die Grundsätze werden in der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2; SR 831.441.1) näher umschrieben (vgl. Art. 1 ff . BVV 2 in der Fassung vom 10. Juni 2005). Insofern können bei einer Vorsorgeeinrichtung auch Firmeninhaber oder mitarbeitende Aktionäre (Aktionärsdirektoren) versichert sein, aber nur, wenn zugunsten des übrigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden (BGE 120 Ib 199 E. 3d).

3.2 Gemäss Art. 44 Abs. 1 BVG können sich Selbständigerwerbende der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer anschliessen. Wer sich nicht bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern lassen kann, ist gemäss Absatz 2 berechtigt, sich bei der Auffangeinrichtung versichern zu lassen.
Der Selbständigerwerbende kann somit wahlweise der Vorsorgeeinrichtung seines Personals oder seines Berufsverbandes beitreten oder, wenn ihm das nicht möglich ist, sich der Auffangeinrichtung anschliessen. Er kann auch auf jeglichen Anschluss in der Säule 2 verzichten und sich eine Säule 3 bilden. Falls sich der Selbständigerwerbende der Sammelstiftung seines Personals anschliesst, muss dieser Anschluss nach dem gleichen Vorsorgeplan wie für das Personal erfolgen. Es geht darum zu verhindern, dass das Kader im Vergleich zum übrigen Personal übermässig privilegiert wird (Prinzip der relativen Gleichwertigkeit, s. auch Kreisschreiben des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 11. September 1986, in: Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern, Stand 2006). Nach den Empfehlungen, wie sie von der Schweizerischen Steuerkonferenz durch die "Arbeitsgruppe Vorsorge" (ehemalige "Kommission BVG") erarbeitet worden sind, kann das Reglement unter Beachtung des Prinzips der gleichwertigen Relativität einen speziellen Vorsorgeplan für das Kader vorsehen, auch wenn dieses nur aus dem Selbständigerwerbenden und einem Kadermitarbeiter besteht. Der Vorsorgeplan und das Reglement dürfen jedoch
nicht so ausgestaltet sein, dass sie die Aufnahme weiterer Kadermitarbeiter verhindern (Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Anwendungsbeispiel A.2.1.1). Hingegen ist es nach den Empfehlungen nicht möglich, dass sich der Selbständigerwerbende allein in einem Kaderplan versichert, sofern das Unternehmen kein Kader hat (ebenda).
Diese von Fachleuten erarbeiteten Empfehlungen können als Ausdruck einer gesamtschweizerisch wünschbaren, einheitlichen Praxis im Bereich der beruflichen und individuellen Vorsorge (Säulen 2 und 3) betrachtet werden. Es steht daher nichts entgegen, sie auch im vorliegenden Fall als Praxisrichtlinie heranzuziehen.

4.
4.1 Die Prinzipien, denen die berufliche Vorsorge zu genügen hat, sind vorliegend nicht umstritten. Es wird auch nicht behauptet, dass die Vorsorgeeinrichtung, welcher sich die Beschwerdeführer für ihre berufliche überobligatorische Vorsorge angeschlossen haben, die Kriterien nicht erfüllt. Fraglich ist einzig, ob die konkrete Durchführung im Betrieb des Beschwerdeführers den Vorsorgegrundsätzen genügt. In Frage stehen das Prinzip der Kollektivität und der Solidarität. Weil die selbständige (alleinige) Versicherung des Beschwerdeführers in der Kaderversicherung der Patria im Rahmen der Säule 2b nicht zulässig ist, trat auch dessen Ehefrau, die Beschwerdeführerin, der Kaderversicherung bei. Ob diese die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Kaderversicherung erfüllt, ist umstritten.

4.2 Die Beschwerdeführerin bezog im Jahre 2002 einen Bruttolohn von Fr. 100'000.--. Die Vorinstanz betrachtete diesen Lohn als geschäftsmässig nicht begründet, vor allem weil das übrige Personal deutlich weniger verdiene und dieser Lohn aufgrund der Ausbildung und beruflichen Erfahrungen der Beschwerdeführerin als zu hoch erscheine. Angemessen sei ein Lohn von maximal Fr. 75'000.--. Damit bleibe der Lohn der Beschwerdeführerin unter dem gemäss Reglement der Kaderversicherung erforderlichen dreifachen Betrag der maximalen einfachen AHV-Altersrente von Fr. 75'960.-- (Stand 1.1.2003) und seien die gesetzlichen Kriterien für den Anschluss an die Kaderversicherung nicht erfüllt.
Die Beschwerdeführer wenden demgegenüber ein, die maximale einfache AHV-Altersrente habe für das Jahr 2002 Fr. 24'720.-- betragen. Der gemäss Reglement der Patria Sammelstiftung erforderliche dreifache Betrag der einfachen AHV-Altersrente belaufe sich somit auf Fr. 74'160.--. Der durch die Vorinstanz als geschäftsmässig erachtete Lohn von Fr. 75'000.-- erreiche die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung. Die implizite Begründung der Vorinstanz, dass ein Jahressalär von Fr. 75'000.-- die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung nicht erreiche sei mathematisch falsch, logisch unhaltbar und damit rein willkürlich. Die Vorinstanz sei in diesem Punkt auch ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen (Verletzung von Art. 9 und 29 Abs. 2 BV).

4.3 Bei der Berechnung des geschäftsmässig begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Schätzung. Diese wurde nötig, weil der Lohn, welcher der Beschwerdeführerin für das Jahr 2002 gutgeschrieben wurde, sich als offensichtlich übersetzt erwies. Dass der Lohn daraufhin zu prüfen war, ob er geschäftsmässig begründet ist, geht schon daraus hervor, dass vom übrigen Personal im Betrieb niemand die Beitrittsschwelle erreichte und der höchste ausbezahlte Lohn lediglich Fr. 48'100.-- betrug. In den Vorjahren liess sich die Beschwerdeführerin keinen Lohn gutschreiben. Es ist offensichtlich, dass die Lohnauszahlungen bzw. -gutschriften des Jahres 2002 einzig im Hinblick auf den Beitritt der Beschwerdeführerin zur Kaderversicherung erfolgten. Ein anderer Grund wird nicht geltend gemacht und ist nicht ersichtlich. Was hinsichtlich dieser Schätzung verlangt werden kann, ist nur, dass die Behörden bei der Bemessung des geschäftsmässig begründeten Lohnes von den richtigen Kriterien ausgehen und diese in nachvollziehbarer Weise richtig anwenden. Das Schätzungsergebnis muss der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Damit ist auch gesagt, dass die Schätzung naturgemäss mit einem Rest von Unsicherheit behaftet ist. Es verhält
sich bei der Schätzung des geschäftsmässig begründeten Lohnes im vorliegenden Fall nicht grundsätzlich anders als bei der Schätzung von Einkommen etwa im Rahmen einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Auch eine solche kann nur auf offensichtliche Unrichtigkeit hin überprüft werden (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG; Urteil 2A.39/2004 vom 29. März 2005, ASA 75 329 E. 5).

4.4 Die Vorinstanz zog zur Bestimmung des geschäftsmässig mutmasslich begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin verschiedene Kriterien heran. Sie erwog, die Beschwerdeführerin weise eine kaufmännische Ausbildung auf. Die Zuordnung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin zum Pharma- oder kaufmännischen Bereich könne jedoch nicht eindeutig vorgenommen werden. Ihr angestammtes Praxiswissen aus jahrelanger Tätigkeit in der Apotheke rücke sie in die Nähe einer Pharma-Assistentin. Im Laufe der Jahre habe die Beschwerdeführerin praktisches Wissen erworben, jedoch fehle ihr das theoretische Wissen. Ihre Tätigkeit in der Apotheke stehe derjenigen einer Pharma-Assistentin näher als derjenigen einer kaufmännischen Angestellten. Die geltend gemachte Stellvertreter-Funktion könne nicht anerkannt werden, da die Beschwerdeführerin nicht Apothekerin sei. Angesichts des Mindestlohnes einer Pharma-Assistentin ab dem 12. Praxisjahr von Fr. 64'532.-- erscheine ein Lohn von maximal Fr. 75'000.-- vertretbar. Gemäss Gehaltsstatistik des kaufmännischen Verbandes habe im Jahre 2002 der mittlere Jahreslohn einer 57jährigen kaufmännischen Angestellten Fr. 75'279.-- betragen.
Diese Schätzung ist nicht offensichtlich unrichtig. Sie liegt nur unwesentlich über bzw. unter dem dreifachen Betrag der einfachen AHV-Altersrente, je nachdem, ob auf den Stand der einfachen Rente am 1. Januar 2002 oder am 1. Januar 2003 abgestellte wird. Wenn daher die Vorinstanz gestützt auf die AHV-Altersrente des falschen Jahres zum Schluss kam, dass die Beschwerdeführerin die nach Reglement notwendige Lohnschwelle nicht erreicht habe, mag das diskutabel sein. Willkürlich ist es jedoch klarerweise nicht. Es ist zu beachten, dass bereits die Lohnschätzung mit einer gewissen Unsicherheit behaftet ist. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass von einem geschäftsmässig begründeten Lohn "von maximal Fr. 75'000.--" ausgegangen werden dürfe (Urteil S. 8 E. 3.2.4.). Der geschäftsmässig begründete Lohn liegt somit nach Ansicht der Vorinstanz irgendwo zwischen dem Mindestlohn einer Pharma-Betriebsassistentin mit mindestens 12 Jahren praktischer Erfahrung (Fr. 64'523.--) als untere Grenze und dem mittleren Jahressalär einer 57-jährigen kaufmännischen Angestellten (Fr. 75'279.--) als obere Grenze. Der Schluss der Vorinstanz, dass die Beschwerdeführerin den massgeblichen Lohn des dreifachen Betrags der einfachen AHV-
Altersrente nicht erreiche, erscheint unter diesen Umständen im Ergebnis nicht als willkürlich, und zwar auch dann nicht, wenn dem Vergleich das Dreifache der einfachen AHV-Altersrente des Jahres 2002 zugrunde gelegt wird.

5.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Dezember 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.327
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
¹	La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité.
²	Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS.
³	Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 1 Cotisations et prestations - (art. 1, al. 2 et 3, LPP)
¹	Le plan de prévoyance est considéré comme adéquat lorsque les conditions prévues aux al. 2 et 3 sont remplies.
²	Conformément au modèle de calcul:
^a	les prestations réglementaires ne dépassent pas 70 % du dernier salaire ou revenu AVS assurables perçus avant la retraite, ou
^b	le montant total des cotisations réglementaires de l'employeur et des salariés destinées au financement des prestations de vieillesse ne dépasse pas annuellement 25 % de la somme des salaires AVS assurables pour les salariés, ou les cotisations de l'indépendant destinées au financement des prestations de vieillesse ne dépassent pas annuellement 25 % du revenu AVS assurable.
³	Pour les salaires dépassant le montant-limite supérieur selon l'art. 8, al. 1, LPP, les prestations de vieillesse de la prévoyance professionnelle, ajoutées à celles de l'AVS, ne doivent pas, selon le modèle de calcul, dépasser 85 % du dernier salaire ou revenu AVS assurables perçus avant la retraite.
⁴	Si le plan de prévoyance prévoit le versement des prestations en capital, l'adéquation est déterminée sur la base des prestations correspondantes versées sous forme de rente au taux de conversion réglementaire ou, en l'absence de taux de conversion réglementaire, au taux de conversion minimal fixé à l'art. 14, al. 2, LPP.
⁵	Un plan de prévoyance avec le choix de la stratégie de placement d'après l'art. 1e est considéré comme adéquat lorsque:
^a	les conditions prévues à l'al. 2, let. b, sont remplies, et que
^b	pour le calcul du montant maximal de rachats, des cotisations supérieures à 25 % en moyenne du salaire assuré par année de cotisations possible, intérêts non compris, ne peuvent pas être prises en compte.6

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 44 Le droit de s'assurer - 1 Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
¹	Les indépendants peuvent se faire assurer auprès de l'institution de prévoyance qui assure leurs salariés ou dont ils relèvent à raison de leur profession.
²	L'indépendant qui n'a pas accès à une institution de prévoyance a le droit de se faire assurer auprès de l'institution supplétive.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 48 Réclamation - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.
³	L'autorité de taxation a les mêmes compétences dans la procédure de réclamation que dans la procédure de taxation.
⁴	L'autorité de taxation prend, après enquête, une décision sur la réclamation. Elle peut réévaluer tous les éléments de l'impôt et, après avoir entendu le contribuable, modifier la taxation même au désavantage de ce dernier.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.