2C_309/2007 - 2007-12-11 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 309/2007

Urteil vom 11. Dezember 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Bundesrichterin Yersin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
A. X.________,
B. X.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Fürsprecherin Ursula Padrutt,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau,
2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2002,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 29. März 2007.

Sachverhalt:

A.
A. X.________ führt seit vielen Jahren eine Apotheke in A.________, Kanton Aargau, als Einzelfirma. Er beschäftigt in seinem Betrieb rund 15 Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, darunter auch seine Ehefrau, B. X.________. Sie ist zuständig für die Personalführung, das Bestellwesen, die Abrechnungen mit den Krankenkassen und führt die Buchhaltung. Erstmals im Jahre 2002 wurde ihr dafür ein Bruttolohn von Fr. 100'000.-- gutgeschrieben.
Bis und mit dem Jahre 2001 gehörte A. X.________ keiner beruflichen Vorsorgeeinrichtung der zweiten Säule an. Seinen Vorsorgebedarf deckte er über Einzahlungen in die Säule 3a. Im Jahre 2002 schloss er sich zusammen mit seiner Ehefrau der bereits für das Personal bestehenden BVG-Sammelstiftung der Rentenanstalt an, mit welcher der Lohn im obligatorischen Bereich versichert ist. Den überobligatorischen Teil versicherte er mit Anschlussvertrag vom 9. Juli 2003 rückwirkend per 1. Januar 2002 bei der Patria Prisma Sammelstiftung für Personalvorsorge (nachfolgend auch Kaderversicherung genannt). Daran angeschlossen sind gemäss Reglement der Firmeninhaber und alle bei ihm tätigen Arbeitnehmer, deren voraussichtliches AHV-beitragspflichtiges Jahresgehalt den dreifachen Betrag der maximalen einfachen AHV-Altersrente (Stand 1.1.2003: Fr. 75'960.--) übersteigt. Ausser A. und B. X.________ erreicht keine der anderen Mitarbeiterinnen ein Einkommen in dieser Höhe.

B.
Bei der Veranlagung von A. und B. X.________ für die Steuerperiode 2002 anerkannte die Veranlagungsbehörde die für die überobligatorische Vorsorge (Kaderversicherung) bezahlte Einkaufsumme (Fr. xxx) und die ordentlichen Beiträge (Fr. yyy) nicht als Geschäftsaufwand. Zudem rechnete sie das Vorsorgeguthaben bei der Kaderversicherung zum steuerbaren Vermögen hinzu. Sie erachtete die Grundsätze der Kollektivität und Solidarität mit dem Anschlussvertrag vom 9. Juli 2003 bei der Patria Prisma Sammelstiftung für Personalvorsorge nicht als erfüllt. Mit Einspracheentscheid vom 21. Juli 2005 bestätigte sie diese Veranlagung mit einer (angekündigten) reformatio in peius hinsichtlich der dem Geschäftsaufwand effektiv belasteten Beiträge an die Sammelstiftung.
Einen Rekurs der Steuerpflichtigen hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau mit Urteil vom 27. April 2002 hinsichtlich der Berufsunkostenpauschale teilweise gut. Im Übrigen wies es den Rekurs ab.

C.
Die Steuerpflichtigen gelangten mit Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Dieses bestätigte mit Urteil vom 29. März 2007 die Veranlagung, berichtigte ein Kanzleiversehen im Urteil des Steuerrekursgerichts und wies im Übrigen die Beschwerde ab.

D.
Mit Beschwerde beantragen die Steuerpflichtigen dem Bundesgericht, die Prämien im Umfang von Fr. zzz und der Einkauf des Beschwerdeführers von Fr. aaa in die Kaderversicherung seien vom satzbestimmenden Einkommen im Steuerjahr 2002 in Abzug zu bringen und dieses sei auf Fr. bbb festzusetzen. Die Einzahlungen an die Kaderversicherung von Fr. ccc seien bei der Berechnung des satzbestimmenden Vermögens nicht zu berücksichtigen und dieses sei für das Steuerjahr 2002 auf Fr. ddd festzulegen. Eventuell sei die Angelegenheit zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Das Kantonale Steueramt Aargau und das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau beantragen Abweisung der Beschwerde. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Stellungnahme.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde gegen den die Kantons- und Gemeindesteuern betreffenden Entscheid des kantonalen Steuergerichts ist gemäss Art. 82 ff . des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) und Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14) zulässig. Die Beschwerde wurde rechtzeitig eingereicht und genügt den weiteren Formerfordernissen. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.
Gemäss Art. 9 StHG werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgerechnet (Absatz 1). Zu den allgemeinen Abzügen gehören nach Absatz 2 lit. d: "die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters- Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge". Für den Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit bestimmt Art. 10 Abs. 1 StHG entsprechend: "Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen: ... d. die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist". Praktisch gleichlautende Bestimmungen enthält das Steuergesetz des Kantons Aargau vom 15. Dezember 1998 (vgl. § 36 Abs. 2 lit. d, § 40 lit. d). Diese Bestimmungen übernehmen und konkretisieren die Vorschriften des Art. 81 Abs. 1 und 2 BVG, wonach die Beiträge der Arbeitgeber an Vorsorgeeinrichtung sowie die von Arbeitnehmern und Selbständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge auf Stufe Bund, Kantone und Gemeinden von den direkten Steuern ausgenommen
sind.
Diese Abzugsfähigkeit gilt für die periodischen Beiträge genauso wie grundsätzlich auch für die einmaligen Einkaufsbeiträge. Sie findet Anwendung sowohl im obligatorischen wie auch im überobligatorischen Bereich der Säule 2 (Urteil 2A.408/2002 vom 13. Februar 2004, ASA 75 159 E. 2.1 mit Hinweisen; Urteil 2A.554/2006 vom 7. März 2007 E. 4.1). Wenn allerdings die Beiträge nicht solche an eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge darstellen, sondern an eine andere Versicherungseinrichtung, können sie nicht unter diesem Titel als Abzüge bzw. geschäftsmässig begründete Kosten anerkannt werden. Sie gelten als Kosten der privaten Lebenshaltung und dürfen der Erfolgsrechnung nicht belastet werden (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, N 63 zu Art. 33 DBG).

3.
3.1 Die berufliche Vorsorge gemäss BVG umfasst die wirtschaftliche Sicherung der Arbeitnehmer bei Alter, Tod und Invalidität. Die mit der beruflichen Vorsorge verfolgten Ziele können wie gesagt nur auf gesetzlichem Weg erreicht werden. Sowohl die Finanzierung als auch die Durchführung der Vorsorge im obligatorischen und überobligatorischen Bereich müssen in Statuten und Reglementen im Voraus nach schematischen und objektiven Kriterien festgelegt werden. Die berufliche Vorsorge muss den Grundsätzen der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie dem Versicherungsprinzip genügen (Art. 1 Abs. 3 BVG; vgl. BGE 131 II 593 E. 4.1 S. 603, 120 Ib 199 E. 3c S. 202 f.). Die Grundsätze werden in der Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18. April 1984 (BVV 2; SR 831.441.1) näher umschrieben (vgl. Art. 1 ff . BVV 2 in der Fassung vom 10. Juni 2005). Insofern können bei einer Vorsorgeeinrichtung auch Firmeninhaber oder mitarbeitende Aktionäre (Aktionärsdirektoren) versichert sein, aber nur, wenn zugunsten des übrigen Personals analoge Vorsorgemassnahmen getroffen werden (BGE 120 Ib 199 E. 3d).

3.2 Gemäss Art. 44 Abs. 1 BVG können sich Selbständigerwerbende der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer anschliessen. Wer sich nicht bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern lassen kann, ist gemäss Absatz 2 berechtigt, sich bei der Auffangeinrichtung versichern zu lassen.
Der Selbständigerwerbende kann somit wahlweise der Vorsorgeeinrichtung seines Personals oder seines Berufsverbandes beitreten oder, wenn ihm das nicht möglich ist, sich der Auffangeinrichtung anschliessen. Er kann auch auf jeglichen Anschluss in der Säule 2 verzichten und sich eine Säule 3 bilden. Falls sich der Selbständigerwerbende der Sammelstiftung seines Personals anschliesst, muss dieser Anschluss nach dem gleichen Vorsorgeplan wie für das Personal erfolgen. Es geht darum zu verhindern, dass das Kader im Vergleich zum übrigen Personal übermässig privilegiert wird (Prinzip der relativen Gleichwertigkeit, s. auch Kreisschreiben des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 11. September 1986, in: Schweizerische Steuerkonferenz, Vorsorge und Steuern, Muri/Bern, Stand 2006). Nach den Empfehlungen, wie sie von der Schweizerischen Steuerkonferenz durch die "Arbeitsgruppe Vorsorge" (ehemalige "Kommission BVG") erarbeitet worden sind, kann das Reglement unter Beachtung des Prinzips der gleichwertigen Relativität einen speziellen Vorsorgeplan für das Kader vorsehen, auch wenn dieses nur aus dem Selbständigerwerbenden und einem Kadermitarbeiter besteht. Der Vorsorgeplan und das Reglement dürfen jedoch nicht so ausgestaltet
sein, dass sie die Aufnahme weiterer Kadermitarbeiter verhindern (Schweizerische Steuerkonferenz, a.a.O., Anwendungsbeispiel A.2.1.1). Hingegen ist es nach den Empfehlungen nicht möglich, dass sich der Selbständigerwerbende allein in einem Kaderplan versichert, sofern das Unternehmen kein Kader hat (ebenda).
Diese von Fachleuten erarbeiteten Empfehlungen können als Ausdruck einer gesamtschweizerisch wünschbaren, einheitlichen Praxis im Bereich der beruflichen und individuellen Vorsorge (Säulen 2 und 3) betrachtet werden. Es steht daher nichts entgegen, sie auch im vorliegenden Fall als Praxisrichtlinie heranzuziehen.

4.
4.1 Die Prinzipien, denen die berufliche Vorsorge zu genügen hat, sind vorliegend nicht umstritten. Es wird auch nicht behauptet, dass die Vorsorgeeinrichtung, welcher sich die Beschwerdeführer für ihre berufliche überobligatorische Vorsorge angeschlossen haben, die Kriterien nicht erfüllt. Fraglich ist einzig, ob die konkrete Durchführung im Betrieb des Beschwerdeführers den Vorsorgegrundsätzen genügt. In Frage stehen das Prinzip der Kollektivität und der Solidarität. Weil die selbständige (alleinige) Versicherung des Beschwerdeführers in der Kaderversicherung der Patria im Rahmen der Säule 2b nicht zulässig ist, trat auch dessen Ehefrau, die Beschwerdeführerin, der Kaderversicherung bei. Ob diese die Voraussetzungen für die Aufnahme in die Kaderversicherung erfüllt, ist umstritten.

4.2 Die Beschwerdeführerin bezog im Jahre 2002 einen Bruttolohn von Fr. 100'000.--. Die Vorinstanz betrachtete diesen Lohn als geschäftsmässig nicht begründet, vor allem weil das übrige Personal deutlich weniger verdiene und dieser Lohn aufgrund der Ausbildung und beruflichen Erfahrungen der Beschwerdeführerin als zu hoch erscheine. Angemessen sei ein Lohn von maximal Fr. 75'000.--. Damit bleibe der Lohn der Beschwerdeführerin unter dem gemäss Reglement der Kaderversicherung erforderlichen dreifachen Betrag der maximalen einfachen AHV-Altersrente von Fr. 75'960.-- (Stand 1.1.2003) und seien die gesetzlichen Kriterien für den Anschluss an die Kaderversicherung nicht erfüllt.
Die Beschwerdeführer wenden demgegenüber ein, die maximale einfache AHV-Altersrente habe für das Jahr 2002 Fr. 24'720.-- betragen. Der gemäss Reglement der Patria Sammelstiftung erforderliche dreifache Betrag der einfachen AHV-Altersrente belaufe sich somit auf Fr. 74'160.--. Der durch die Vorinstanz als geschäftsmässig erachtete Lohn von Fr. 75'000.-- erreiche die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung. Die implizite Begründung der Vorinstanz, dass ein Jahressalär von Fr. 75'000.-- die reglementarische Beitrittsschwelle der Kaderversicherung nicht erreiche sei mathematisch falsch, logisch unhaltbar und damit rein willkürlich. Die Vorinstanz sei in diesem Punkt auch ihrer Begründungspflicht nicht nachgekommen (Verletzung von Art. 9 und 29 Abs. 2 BV).

4.3 Bei der Berechnung des geschäftsmässig begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin handelt es sich um eine Schätzung. Diese wurde nötig, weil der Lohn, welcher der Beschwerdeführerin für das Jahr 2002 gutgeschrieben wurde, sich als offensichtlich übersetzt erwies. Dass der Lohn daraufhin zu prüfen war, ob er geschäftsmässig begründet ist, geht schon daraus hervor, dass vom übrigen Personal im Betrieb niemand die Beitrittsschwelle erreichte und der höchste ausbezahlte Lohn lediglich Fr. 48'100.-- betrug. In den Vorjahren liess sich die Beschwerdeführerin keinen Lohn gutschreiben. Es ist offensichtlich, dass die Lohnauszahlungen bzw. -gutschriften des Jahres 2002 einzig im Hinblick auf den Beitritt der Beschwerdeführerin zur Kaderversicherung erfolgten. Ein anderer Grund wird nicht geltend gemacht und ist nicht ersichtlich. Was hinsichtlich dieser Schätzung verlangt werden kann, ist nur, dass die Behörden bei der Bemessung des geschäftsmässig begründeten Lohnes von den richtigen Kriterien ausgehen und diese in nachvollziehbarer Weise richtig anwenden. Das Schätzungsergebnis muss der Wirklichkeit möglichst nahe kommen. Damit ist auch gesagt, dass die Schätzung naturgemäss mit einem Rest von Unsicherheit behaftet ist. Es verhält
sich bei der Schätzung des geschäftsmässig begründeten Lohnes im vorliegenden Fall nicht grundsätzlich anders als bei der Schätzung von Einkommen etwa im Rahmen einer Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Auch eine solche kann nur auf offensichtliche Unrichtigkeit hin überprüft werden (vgl. Art. 48 Abs. 2 StHG; Urteil 2A.39/2004 vom 29. März 2005, ASA 75 329 E. 5).

4.4 Die Vorinstanz zog zur Bestimmung des geschäftsmässig mutmasslich begründeten Lohnes der Beschwerdeführerin verschiedene Kriterien heran. Sie erwog, die Beschwerdeführerin weise eine kaufmännische Ausbildung auf. Die Zuordnung der Tätigkeit der Beschwerdeführerin zum Pharma- oder kaufmännischen Bereich könne jedoch nicht eindeutig vorgenommen werden. Ihr angestammtes Praxiswissen aus jahrelanger Tätigkeit in der Apotheke rücke sie in die Nähe einer Pharma-Assistentin. Im Laufe der Jahre habe die Beschwerdeführerin praktisches Wissen erworben, jedoch fehle ihr das theoretische Wissen. Ihre Tätigkeit in der Apotheke stehe derjenigen einer Pharma-Assistentin näher als derjenigen einer kaufmännischen Angestellten. Die geltend gemachte Stellvertreter-Funktion könne nicht anerkannt werden, da die Beschwerdeführerin nicht Apothekerin sei. Angesichts des Mindestlohnes einer Pharma-Assistentin ab dem 12. Praxisjahr von Fr. 64'532.-- erscheine ein Lohn von maximal Fr. 75'000.-- vertretbar. Gemäss Gehaltsstatistik des kaufmännischen Verbandes habe im Jahre 2002 der mittlere Jahreslohn einer 57jährigen kaufmännischen Angestellten Fr. 75'279.-- betragen.
Diese Schätzung ist nicht offensichtlich unrichtig. Sie liegt nur unwesentlich über bzw. unter dem dreifachen Betrag der einfachen AHV-Altersrente, je nachdem, ob auf den Stand der einfachen Rente am 1. Januar 2002 oder am 1. Januar 2003 abgestellte wird. Wenn daher die Vorinstanz gestützt auf die AHV-Altersrente des falschen Jahres zum Schluss kam, dass die Beschwerdeführerin die nach Reglement notwendige Lohnschwelle nicht erreicht habe, mag das diskutabel sein. Willkürlich ist es jedoch klarerweise nicht. Es ist zu beachten, dass bereits die Lohnschätzung mit einer gewissen Unsicherheit behaftet ist. Die Vorinstanz weist zudem darauf hin, dass von einem geschäftsmässig begründeten Lohn "von maximal Fr. 75'000.--" ausgegangen werden dürfe (Urteil S. 8 E. 3.2.4.). Der geschäftsmässig begründete Lohn liegt somit nach Ansicht der Vorinstanz irgendwo zwischen dem Mindestlohn einer Pharma-Betriebsassistentin mit mindestens 12 Jahren praktischer Erfahrung (Fr. 64'523.--) als untere Grenze und dem mittleren Jahressalär einer 57-jährigen kaufmännischen Angestellten (Fr. 75'279.--) als obere Grenze. Der Schluss der Vorinstanz, dass die Beschwerdeführerin den massgeblichen Lohn des dreifachen Betrags der einfachen AHV-Altersrente nicht
erreiche, erscheint unter diesen Umständen im Ergebnis nicht als willkürlich, und zwar auch dann nicht, wenn dem Vergleich das Dreifache der einfachen AHV-Altersrente des Jahres 2002 zugrunde gelegt wird.

5.
Die Beschwerde erweist sich nach dem Gesagten als unbegründet und ist abzuweisen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind den Beschwerdeführern aufzuerlegen; sie haften hierfür solidarisch (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Ein Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 8'000.-- wird den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 11. Dezember 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
Merkli Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 9 Allgemeines - 1 Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
¹	Von den gesamten steuerbaren Einkünften werden die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen. Für die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte kann ein Maximalbetrag festgesetzt werden.55
²	Allgemeine Abzüge sind:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang des nach den Artikeln 7 und 7a steuerbaren Vermögensertrages und weiterer 50 000 Franken;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrenntlebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, bis zu einem bestimmten Betrag;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und für die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, der pauschaliert werden kann;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese einen vom kantonalen Recht bestimmten Selbstbehalt übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200261, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die freiwilligen Leistungen von Geld und übrigen Vermögenswerten bis zu dem nach kantonalem Recht bestimmten Ausmass an juristische Personen mit Sitz in der Schweiz, die im Hinblick auf ihre öffentlichen oder gemeinnützigen Zwecke von der Steuerpflicht befreit sind (Art. 23 Abs. 1 Bst. f), sowie an Bund, Kantone, Gemeinden und deren Anstalten (Art. 23 Abs. 1 Bst. a-c);
^k	ein Abzug vom Erwerbseinkommen, das ein Ehegatte unabhängig vom Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten erzielt, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag; ein gleichartiger Abzug ist zulässig bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten;
^l	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag an politische Parteien, die:
^l1	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197664 über die politischen Rechte eingetragen sind,
^l2	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
^l3	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^m	die nachgewiesenen Kosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen;
ⁿ	die Einsatzkosten in der Höhe eines nach kantonalem Recht bestimmten Prozentbetrags der einzelnen Gewinne aus Geldspielen, welche nicht nach Artikel 7 Absatz 4 Buchstaben l-m steuerfrei sind; die Kantone können einen Höchstbetrag für den Abzug vorsehen;
^o	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zu einem nach kantonalem Recht bestimmten Betrag, sofern:
^o1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^o2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
³	Bei Liegenschaften im Privatvermögen können die Unterhaltskosten, die Kosten der Instandstellung von neu erworbenen Liegenschaften, die Versicherungsprämien und die Kosten der Verwaltung durch Dritte abgezogen werden. Zudem können die Kantone Abzüge für Umweltschutz, Energiesparen und Denkmalpflege vorsehen. Bei den drei letztgenannten Abzügen gilt folgende Regelung:68
^a	Bei den Investitionen, die dem Energiesparen und dem Umweltschutz dienen, bestimmt das Eidgenössische Finanzdepartement in Zusammenarbeit mit den Kantonen, welche Investitionen den Unterhaltskosten gleichgestellt werden können; den Unterhaltskosten gleichgestellt sind auch die Rückbaukosten im Hinblick auf den Ersatzneubau.
^b	Die nicht durch Subventionen gedeckten Kosten denkmalpflegerischer Arbeiten sind abziehbar, sofern der Steuerpflichtige solche Massnahmen aufgrund gesetzlicher Vorschriften, im Einvernehmen mit den Behörden oder auf deren Anordnung hin vorgenommen hat.
^3bis	Investitionen und Rückbaukosten im Hinblick auf einen Ersatzneubau nach Absatz 3 Buchstabe a sind in den zwei nachfolgenden Steuerperioden abziehbar, soweit sie in der laufenden Steuerperiode, in welcher die Aufwendungen angefallen sind, steuerlich nicht vollständig berücksichtigt werden können.70
⁴	Andere Abzüge sind nicht zulässig. Vorbehalten sind die Kinderabzüge und andere Sozialabzüge des kantonalen Rechts.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 81 Abzug der Beiträge - 1 Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.328
¹	Die Beiträge der Arbeitgeber an die Vorsorgeeinrichtung und die Einlagen in die Arbeitgeberbeitragsreserven, einschliesslich derjenigen nach Artikel 65e, gelten bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden als Geschäftsaufwand.328
²	Die von den Arbeitnehmern und Selbstständigerwerbenden an Vorsorgeeinrichtungen nach Gesetz oder reglementarischen Bestimmungen geleisteten Beiträge sind bei den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und Gemeinden abziehbar.
³	Für den versicherten Arbeitnehmer sind die vom Lohn abgezogenen Beiträge im Lohnausweis anzugeben; andere Beiträge sind durch die Vorsorgeeinrichtungen zu bescheinigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 1 Zweck - 1 Berufliche Vorsorge umfasst alle Massnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.
¹	Berufliche Vorsorge umfasst alle Massnahmen auf kollektiver Basis, die den älteren Menschen, den Hinterbliebenen und Invaliden beim Eintreten eines Versicherungsfalles (Alter, Tod oder Invalidität) zusammen mit den Leistungen der eidgenössischen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung (AHV/IV) die Fortsetzung der gewohnten Lebenshaltung in angemessener Weise erlauben.
²	Der in der beruflichen Vorsorge versicherbare Lohn oder das versicherbare Einkommen der Selbstständigerwerbenden darf das AHV-beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen.
³	Der Bundesrat präzisiert die Grundsätze der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung, der Planmässigkeit sowie des Versicherungsprinzips. Er kann ein Mindestalter für den vorzeitigen Altersrücktritt festlegen.

SR 831.441.1 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) BVV-2 Art. 1 Beiträge und Leistungen - (Art. 1 Abs. 2 und 3 BVG)
¹	Ein Vorsorgeplan gilt als angemessen, wenn die Bedingungen nach den Absätzen 2 und 3 erfüllt sind.
²	Gemäss Berechnungsmodell:
^a	überschreiten die reglementarischen Leistungen nicht 70 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung; oder
^b	betragen die gesamten reglementarischen Beiträge von Arbeitgeber und Arbeitnehmern, die der Finanzierung der Altersleistungen dienen, nicht mehr als 25 Prozent aller versicherbaren AHV-pflichtigen Löhne beziehungsweise die Beiträge der Selbständigerwerbenden nicht mehr als 25 Prozent des versicherbaren AHV-pflichtigen Einkommens pro Jahr.
³	Bei Löhnen, die über dem oberen Grenzbetrag nach Artikel 8 Absatz 1 BVG liegen, betragen gemäss Berechnungsmodell die Altersleistungen aus der beruflichen Vorsorge und der AHV zusammen nicht mehr als 85 Prozent des letzten versicherbaren AHV-pflichtigen Lohns oder Einkommens vor der Pensionierung.
⁴	Sieht der Vorsorgeplan Kapitalleistungen vor, so sind für die Bewertung der Angemessenheit die entsprechenden Rentenleistungen zugrunde zu legen, wie sie sich bei Anwendung des reglementarischen Umwandlungssatzes und, falls kein reglementarischer Umwandlungssatz vorgesehen ist, des Mindestumwandlungssatzes nach Artikel 14 Absatz 2 BVG ergeben.
⁵	Ein Vorsorgeplan mit Wahl der Anlagestrategie nach Artikel 1e gilt als angemessen, wenn:
^a	die Bedingungen nach Absatz 2 Buchstabe b erfüllt sind; und
^b	bei der Berechnung des Höchstbetrages der Einkaufssumme keine höheren Beiträge als durchschnittlich 25 Prozent des versicherten Lohns pro mögliches Beitragsjahr ohne Aufzinsung berücksichtigt werden.6

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 44 Recht auf Versicherung - 1 Selbstständigerwerbende können sich bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer versichern lassen.
¹	Selbstständigerwerbende können sich bei der Vorsorgeeinrichtung ihres Berufes oder ihrer Arbeitnehmer versichern lassen.
²	Wer sich nicht bei einer Vorsorgeeinrichtung versichern lassen kann, ist berechtigt, sich bei der Auffangeinrichtung versichern zu lassen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 29 Allgemeine Verfahrensgarantien - 1 Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
¹	Jede Person hat in Verfahren vor Gerichts- und Verwaltungsinstanzen Anspruch auf gleiche und gerechte Behandlung sowie auf Beurteilung innert angemessener Frist.
²	Die Parteien haben Anspruch auf rechtliches Gehör.
³	Jede Person, die nicht über die erforderlichen Mittel verfügt, hat Anspruch auf unentgeltliche Rechtspflege, wenn ihr Rechtsbegehren nicht aussichtslos erscheint. Soweit es zur Wahrung ihrer Rechte notwendig ist, hat sie ausserdem Anspruch auf unentgeltlichen Rechtsbeistand.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 48 Einsprache - 1 Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
¹	Gegen die Veranlagungsverfügung kann der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache erheben.
²	Eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen kann der Steuerpflichtige nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit anfechten. Die Einsprache ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen.
³	Im Einspracheverfahren hat die Veranlagungsbehörde die gleichen Befugnisse wie im Veranlagungsverfahren.
⁴	Die Veranlagungsbehörde entscheidet gestützt auf die Untersuchung über die Einsprache. Sie kann alle Steuerfaktoren neu festsetzen und, nach Anhören des Steuerpflichtigen, die Veranlagung auch zu dessen Nachteil abändern.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.