2C_741/2021 - 2021-10-11 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2018 und 2019

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 741/2021

Urteil vom 11. Oktober 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz, Hartmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Veranlagungsbehörde Olten-Gösgen,
Amtshausquai 23, 4601 Olten 1 Fächer,
Kantonales Steueramt Solothurn,
Schanzmühle,
Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2018 und 2019,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonalen
Steuergerichts Solothurn vom 5. Juli 2021
(SGSTA.2021.6 / BST.2021.6).

Erwägungen:

1.

1.1. Am 20. Mai 2019 mahnte das Steueramt des Kantons Solothurn (KStA/SO; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige), weil dieser bis dahin die Steuererklärung zur Steuerperiode 2018nicht eingereicht habe. Der Steuerpflichtige will dies am 24. Mai 2019 per A-Post nachgeholt haben. Mit Verfügung vom 29. Juli 2019 auferlegte die Veranlagungsbehörde dem Steuerpflichtigen eine Busse von Fr. 800.--, da dieser die Steuererklärung auch weiterhin nicht vorgelegt habe. Die gegen die Bussenverfügung gerichtete Einsprache und die kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos. Mit Urteil 2C 818/2020 vom 7. Oktober 2020 wies das Bundesgericht die gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid gerichtete Beschwerde des Steuerpflichtigen ab.

1.2. Weiterhin betreffend die Steuerperiode 2018erliess die Veranlagungsbehörde am 5. August 2019 die Veranlagungsverfügungen zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn und zur direkten Bundessteuer. Diese ergingen aufgrund pflichtgemässen Ermessens. Der Steuerpflichtige teilte der Veranlagungsbehörde mit Brief vom 2. Dezember 2019 mit, dass er (erst) aufgrund einer Beitragsverfügung seitens der Ausgleichskasse davon erfahren habe, dass die Veranlagungsbehörde allem Anschein nach zur Veranlagung geschritten sei. Die Veranlagungsbehörde antwortete am 4. Dezember 2019 dahingehend, dass zur Steuerperiode 2018 keine Steuererklärung eingegangen sei; gleichzeitig liess sie dem Steuerpflichtigen die Veranlagungsverfügung in Kopie zukommen. Die Zustellung erfolgte am 9. Dezember 2019. Ein Jahr später, am 9. Dezember 2020, äusserte der Steuerpflichtige sich dahingehend, dass ihm lediglich eine Kopie der Veranlagungsverfügung zugestellt worden sei. Entsprechend habe er (noch) nicht Einsprache erheben können. Die Veranlagungsbehörde machte hierauf mit Schreiben vom 11. Dezember 2020 geltend, dass die Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2018 nachweislich zugestellt worden seien. Eine erneute Einsprache sei nicht möglich.
Auf Einsprache vom 24. Dezember 2020 (Poststempel: 28. Dezember 2020) hin trat die Veranlagungsbehörde mit Verfügung vom 6. Januar 2021 auf die Sache nicht ein. Sie argumentierte, die Veranlagungsverfügungen seien - mit Rechtsmittelbelehrung - dem Steuerpflichtigen unbestritten im Dezember 2019 zugestellt worden. Die Einsprache vom 28. Dezember 2020 sei verspätet erfolgt.

1.3. Was die Steuerperiode 2019betrifft, stellte die Veranlagungsbehörde sich auf den Standpunkt, dass der Steuerpflichtige die Steuererklärung trotz Mahnung vom 25. August 2020 nicht eingereicht habe. Demzufolge schritt die Veranlagungsbehörde mit Verfügungen vom 19. November 2020 wiederum zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Dagegen erhob der Steuerpflichtige am 21. Dezember 2020 Einsprache. Unter Verweis auf die nachgereichte Jahresrechnung machte er geltend, mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit einen Verlust von Fr. 13'945.-- erlitten zu haben. Er verfüge weder über Einkommen noch über Vermögen ("jeweils Fr. 0.--"). Die Veranlagungsbehörde trat mit Verfügung vom 6. Januar 2021 auf die Einsprache nicht ein. Sie erklärte, der Steuerpflichtige habe zwar Bilanz und Erfolgsrechnung nachgereicht, nicht aber die Steuererklärung. Auf welche Weise der Steuerpflichtige seinen Lebensunterhalt bestritten haben wolle, bleibe auch unklar, weshalb der Nachweis der Unrichtigkeit der nach pflichtgemässem Ermessen ergangenen Veranlagungsverfügung nicht erbracht worden sei.

1.4.

1.4.1. Gegen die Verfügungen vom 6. Januar 2021 zu den Steuerperioden 2018 und 2019 erhob der Steuerpflichtige am 8. Februar 2021 Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Solothurn. Dieses wies die beiden Rechtsmittel mit Entscheid SGSTA.2021.6 / BST.2021.6 vom 5. Juli 2021 ab.

1.4.2. Zur Steuerperiode 2018 erwog das Steuergericht, dass die Zustellung der Veranlagungsverfügungen vom 5. August 2019 nicht nachgewiesen sei. Demgegenüber sei die Zustellung vom 4. Dezember 2019 unstreitig erfolgt. Wenn der Steuerpflichtige bemängle, dass ihm lediglich Kopien der (vollständigen) Veranlagungsverfügungen zugekommen seien, so sei dies unschädlich. Die Einsprache vom 28. Dezember 2020 sei offensichtlich verspätet erklärt worden. Gründe, die zur Wiedereinsetzung in den früheren Stand führen könnten, seien weder geltend gemacht worden noch ersichtlich. Insoweit seien die Rechtsmittel unbegründet.

1.4.3. Was die Steuerperiode 2019 betrifft, führte das Steuergericht aus, dass die Vorlage der Jahresrechnung für sich allein nicht genügten, um die offensichtliche Unrichtigkeit der nach pflichtgemässem Ermessen ergangenen Veranlagungsverfügungen darzulegen. Die Vorlage der Steuererklärung nebst den sachdienlichen Belegen ("Kontoauszüge etc.") sei unerlässlich, um aufzuzeigen, dass und auf welche Weise der Steuerpflichtige seinen Lebensunterhalt ohne Einkünfte habe bestreiten können. Diesen Beweis habe der Steuerpflichtige nicht erbracht. Auch insoweit seien die Rechtsmittel unbegründet.

1.5. Mit Eingabe vom 16. September 2021 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Dem Steuerpflichtigen sei eine Nachfrist anzusetzen, um die "erwähnten Fakten" nachzureichen. Eventualiter sei der angefochtene Entscheid im Einzelnen zu beurteilen.

1.6. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG) hat von Instruktionsmassnahmen, insbesondere von einem Schriftenwechsel gemäss Art. 102 Abs. 1 BGG, abgesehen.

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]) sind gegeben. Die Ansetzung einer Nachfrist zur Beschwerdeergänzung, welche der Steuerpflichtige beantragt, ist von Gesetzes wegen ausgeschlossen. Die gesetzlich bestimmte Beschwerde- und Begründungsfrist von 30 Tagen (Art. 100 Abs. 1 BGG) kann nicht erstreckt werden (Art. 47 Abs. 1 BGG).

2.2. Der Streitgegenstand kann vor Bundesgericht, verglichen mit dem vorinstanzlichen Verfahren, zwar eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.1).

2.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2).

2.4. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) und des kantonalen Rechts nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 194 E. 3.4; 147 II 44 E. 1.2; 147 V 156 E. 7.2.3). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 146 I 62 E. 3; 146 IV 114 E. 2.1).

2.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 124 E. 1.1). Tatfrage ist auch die Beweiswürdigung, namentlich die antizipierte Beweiswürdigung (BGE 146 V 240 E. 8.2). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; vorne E. 2.4).

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist das Nichteintreten auf die Einsprachen gegen die nach pflichtgemässem Ermessen ergangenen Veranlagungsverfügungen vom 5. August 2019 (Steuerperiode 2018) bzw. vom 19. November 2020 (Steuerperiode 2019). Weitere Aspekte aus dem Bereich der beiden Steuerperioden würden den Streitgegenstand sprengen und sind nicht zu prüfen (vorne E. 2.2). Eine getrennte Prüfung nach direkter Bundessteuer einerseits und den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn erübrigt sich, nachdem dieselben Rechtsfragen zu beantworten sind.

3.2.

3.2.1. Betreffend die Steuerperiode 2018 hat die Vorinstanz festgestellt, dass die Veranlagungsverfügungen vom 5. August 2019 zu den Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn bzw. die direkte Bundessteuer jedenfalls mit Schreiben vom 4. Dezember 2019 an den Steuerpflichtigen versandt worden seien. Die Zustellung dieses Versandes sei unbestritten. Die Veranlagungsbehörde hatte im Einspracheverfahren darüber hinaus dargelegt, dass die Veranlagungsverfügung "ordnungsgemäss mit der vorhandenen Rechtsmittelbelehrung" erfolgt sei (vorne E. 1.2). Dies alles ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG), nachdem der Steuerpflichtige insofern keine Beanstandungen vorträgt bzw. keine Kritik erhebt, die den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG genügen könnte (vorne E. 2.4 und 2.5). Die gesetzlichen Erfordernisse sind dem Steuerpflichtigen aus früheren Verfahren bekannt (Urteile 5D 273/2020 vom 20. Oktober 2020 E. 2; 2C 818/2020 vom 7. Oktober 2020 E. 2.3; 5D 2/2020 vom 10. September 2020 E. 1.2).

3.2.2. Der Steuerpflichtige hatte nach dem Gesagten um nochmalige bzw. erstmalige Zustellung der Veranlagungsverfügungen ersucht, worauf die Veranlagungsbehörde diesem Ersuchen nachkam. Dabei durfte die Veranlagungsbehörde es mit der Übermittlung der vollständigen Verfügung bewenden lassen. Das allgemein bekannte Einspracherecht geht aus der Rechtsmittelbelehrung hervor (Art. 116 Abs. 1 DBG bzw. Art. 41 Abs. 3 StHG). Einen ausdrücklichen zusätzlichen Hinweis auf die Einsprachemöglichkeit sieht das Gesetz nicht vor. Auch im Normalfall, also beim erstmaligen Versand, muss die steuerpflichtige Person nicht explizit auf die Möglichkeit der Einsprache aufmerksam gemacht werden. Die Rechtsmittelbelehrung muss genügen, um den Steuerpflichtigen in die Lage zu versetzen, rechtzeitig tätig zu werden. Hinzu kommt eine weitere Überlegung: Im Urteil 2C 818/2020 vom 7. Oktober 2020 hatte das Bundesgericht festgehalten, dass zur Steuerperiode 2018 keine Steuererklärung eingereicht worden sei (vorne E. 1.1). Der Steuerpflichtige musste daher davon ausgehen, dass die Veranlagungsbehörde nun zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen schreiten werde (bzw. dies bereits getan hat), was seine besondere Aufmerksamkeit erfordert hätte. Für den
Umstand, dass er mit seiner Reaktion auf das Schreiben vom 4. Dezember 2019 ein volles Jahr zuwartete, vermochte der Steuerpflichtige keine Begründung zu liefern. Auf sein verspätetes Tätigwerden ist er zu behaften. Dies hatte zum Nichteintreten auf die Einsprachen zu führen.

3.3.

3.3.1. Die Veranlagungsbehörde nahm auch hinsichtlich der Steuerperiode 2019 eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wie die Vorinstanz für das Bundesgericht verbindlich feststellt. Gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 Satz 1 StHG kann die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person eine Veranlagungsverfügung, die vollständig (Ermessensveranlagung i.e.S.) oder teilweise (Ermessenszuschlag) aufgrund pflichtgemässen Ermessens ergangen ist, einzig mit der Begründung anfechten, die Veranlagung sei offensichtlich unrichtig. Der Unrichtigkeitsnachweis ist umfassend anzutreten. Die steuerpflichtige Person kann hierzu entweder weitere Beweismittel nachreichen, wodurch die Untersuchungspflicht der kantonalen Behörden wiederauflebt, oder aber aufzeigen, dass die angefochtene Veranlagungsverfügung offensichtlich übersetzt ist. Das Bundesgericht prüft das Ergebnis einer Aufrechnung, Bewertung oder Schätzung aber nur zurückhaltend, das heisst auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin. Es schreitet daher nur bei groben methodischen oder rechnerischen Fehlern ein, was regelmässig auf den Nachweis der Willkür hinausläuft. Dies alles trifft in gleicher Weise auf das kantonale Beschwerdeverfahren zu (Urteile
2C 153/2021 vom 25. August 2021 E. 4.1; 2C 684/2019 vom 11. November 2020 E. 3.2.3 m.H.).

3.3.2. Die Einsprache [gegen Veranlagungsverfügungen, die nach pflichtgemässem Ermessen ergangen sind] ist zu begründen und muss allfällige Beweismittel nennen (Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG bzw. Art. 48 Abs. 2 Satz 2 StHG). Um welche Beweismittel es sich handeln muss, lässt das Gesetz offen. Unerlässlich ist jedenfalls, dass die steuerpflichtige Person innerhalb der gesetzlichen Einsprachefrist den Antrag stellt, die von Gesetzes wegen erforderliche Begründung abgibt und die Beweismittel nennt. Die Begründung ergibt sich in aller Regel aus der nachzureichenden Steuererklärung. Die Pflicht zur Einreichung der Steuererklärung besteht im Veranlagungsverfahren (Art. 124 Abs. 2 DBG bzw. Art. 42 Abs. 1 StHG), grundsätzlich aber auch im Verfahren der Einsprache gegen eine Veranlagungsverfügung nach pflichtgemässem Ermessen (BGE 131 II 548 E. 2.3). Denn verfahrensrechtlich soll nicht besser dastehen, wer den Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren nicht nachgekommen ist (in diesem Sinne auch Botschaft vom 25. Mai 1983 zu den Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer, BBl 1983 III 1 ff., insb. S. 210 zu Art. 135 E-DBG). Eine Ausnahme besteht, wenn das
Nachholen fehlender Elemente oder das Ausfüllen der Steuererklärung unzumutbar ist (Urteil 2C 36/2017 / 2C 37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4). Sachurteilsvoraussetzung ist und bleibt aber nur die Einsprachebegründung, nicht die eingereichte Steuererklärung. Die Einsprache kann folglich auch auf andere Weise als durch Vorlage der Steuererklärung rechtsgenüglich begründet werden (Urteil 2C 36/2017 / 2C 37/2017 vom 30. Januar 2017 E. 2.2.4).

3.3.3. Die Vorinstanz hat für das Bundesgericht verbindlich festgestellt, dass der Steuerpflichtige einzig die Jahresrechnung (umfassend Bilanz und Erfolgsrechnung) zu den Akten gegeben habe, nicht aber die Steuererklärung. In seiner Begründung legte der Steuerpflichtige dar, dass er mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit einen Verlust von Fr. 13'945.-- erlitten habe. Er verfüge weder über Einkommen noch über Vermögen ("jeweils Fr. 0.--"; vorne E. 1.3). Beweisrechtlich einwandfrei erwägt die Vorinstanz, dass sich vor diesem Hintergrund frage, wie der Steuerpflichtige seinen Lebensunterhalt bestreite. Dieser zentrale Punkt bleibt bis vor Bundesgericht unklar. Der zu den Akten gegebene Abschluss vermag bestenfalls den Geschäftsgang des Einzelunternehmens aufzuzeigen, wogegen alles Andere, das für die Veranlagung wesentlich ist, im Dunkeln bleibt. Auch wenn die Einsprache auf andere Weise als durch Vorlage der Steuererklärung begründet werden kann, ist dem Steuerpflichtigen entgegenzuhalten, dass er hierzu keinerlei Mitwirkung hat erkennen lassen. Dementsprechend zielt es am Kern der Sache vorbei, wenn der Steuerpflichtige bemängelt, dass die Veranlagungsbehörde ihrer Untersuchtungspflicht nicht nachgekommen sei. Mit der
ausgebliebenen Begründung der Einsprache fehlte es zwangsläufig an einer Sachurteilsvoraussetzung. Die Veranlagungsbehörde ist damit bundesrechtskonform auf die Sache nicht eingetreten, weshalb der angefochtene Entscheid nicht zu beanstanden ist.

3.4. Die Beschwerde erweist sich mithin als unbegründet. Sie ist abzuweisen.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 BGG). Dem Kanton Solothurn, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer, Steuerperioden 2018 und 2019, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Solothurn, Steuerperioden 2018 und 2019, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuergericht des Kantons Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Oktober 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 47 Prolongation - 1 Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés.
¹	Les délais fixés par la loi ne peuvent être prolongés.
²	Les délais fixés par le juge peuvent être prolongés pour des motifs suffisants si la demande en est faite avant leur expiration.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 116 Notification - 1 Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
¹	Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
²	Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 41 Droits du contribuable - 1 Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
¹	Le contribuable peut consulter les pièces du dossier qu'il a produites ou signées. Il peut prendre connaissance des autres pièces une fois les faits établis et à condition que des intérêts publics ou privés ne s'y opposent pas.
²	Les offres de preuves du contribuable doivent être acceptées, à condition qu'elles soient propres à établir des faits importants.
³	Les décisions de taxation sont notifiées au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit. Les autres décisions et prononcés doivent, en outre, être motivés.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 42 Obligations du contribuable - 1 Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
¹	Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte.
²	Sur demande de l'autorité de taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits, présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires.
³	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO186: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.187
⁴	Le mode de tenue et de conservation des documents visés à l'al. 3 est régi par les art. 957 à 958f CO.188

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.