2C_191/2007 - 2007-10-11 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Mehrwertsteuer (Vergütungszins auf Steuerrückerstattungen an Leistungsempfänger mit (WOHN-)Sitz im Ausland)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_191/2007

Urteil vom 11. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichterin Yersin,
nebenamtlicher Bundesrichter Camenzind,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

X.________, Deutschland,
Beschwerdegegner, vertreten durch AS&T Attenhofer Steuerberatung & Treuhand.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Vergütungszins auf Steuerrückerstattungen an ausländischen Leistungsempfänger),

Beschwerde gegen den Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 19. März 2007.

Sachverhalt:

A.
X.________ betreibt in A.________ (D) ein ________fachgeschäft. Er beauftragte die in der Schweiz ansässige R.________ AG mit der Schaltung von Werbeinseraten in inländischen Zeitungen und liess bei der M.________ AG Einladungskarten und Prospekte für seine schweizerische Kundschaft herstellen. Die mit der Mehrwertsteuer ausgestellten Rechnungen waren an die Postfachadresse von X.________ in U.________, welche dieser für seine inländischen Kunden und Lieferanten eingerichtet hatte, adressiert.

X.________ korrespondierte bereits in den Jahren 1997 und 1998 mit der Eidgenössischen Steuerverwaltung, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Steuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen oder Dienstleistungen die Steuer vergütet werden kann (Art. 81 lit. c der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994, MWSTV, AS 1994 1464; jetzt Art. 90 Abs. 2 lit. b des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999, MWSTG, SR 641.20). Mit Schreiben vom 31. August 1998 machte die Eidgenössische Steuerverwaltung X.________ auf die formellen Anforderungen aufmerksam, welchen die Rechnungen im Hinblick auf die Vergütung der Steuer genügen müssen.

Am 20. Juni 2002 und 25. Juni 2003 stellte X.________ der Eidgenössischen Steuerverwaltung Antrag auf Rückerstattung der schweizerischen Mehrwertsteuer für das Jahr 2001 resp. 2002, was diese mit Hinweis auf ihre verschiedenen Schreiben ablehnte (Entscheid vom 5. November 2003). Eine Einsprache wies die Eidgenössische Steuerverwaltung am 27. Mai 2004 ab.

B.
X.________ führte Beschwerde bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission. Das Bundesverwaltungsgericht, welches das Verfahren von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission übernommen hatte, hiess die Beschwerde gut, soweit sie die Rückerstattung der auf den Rechnungen der M.________ AG belasteten Mehrwertsteuern betraf, und verpflichtete die Eidgenössische Steuerverwaltung, auf dem zurückzuerstattenden Betrag einen Vergütungszins von 5 % auszurichten (Art. 48 Abs. 4 MWSTG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements vom 20. Juni 2000 über die Verzugs- und Vergütungszinssätze, SR 641.201.49). Im Übrigen wies das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerde ab (Entscheid vom 19. März 2007).

C.
Mit Beschwerde beantragt die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei teilweise aufzuheben. Es sei festzustellen, dass auf der Vergütung der Steuer gemäss Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG kein Zins geschuldet sei.

X.________ schliesst auf Abweisung der Beschwerde. Das Bundesverwaltungsgericht verzichtete auf eine Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen vom Bundesverwaltungsgericht (Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG) gefällten Endentscheid (Art. 90 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG). Ein Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000, SR 172.215.1, und Art. 45b Abs. 2 der Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 29. März 2000, MWSTGV, SR 641.201). Auf die Beschwerde ist einzutreten.
Nicht einzutreten ist auf das Begehren des Beschwerdegegners in der Beschwerdevernehmlassung, wonach die Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren auf Fr. 2'456.85 festzusetzen sei. Für die selbständige Anfechtung des Entscheids im Kostenpunkt war die Beschwerdefrist im Zeitpunkt der Einreichung der Vernehmlassung abgelaufen. Das BGG sieht die Möglichkeit der Anschlussbeschwerde nicht vor.

1.2 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist somit weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (vgl. BGE 130 III 136, E. 1.4 S. 140). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat, soweit er nicht offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 1 und 2 BGG).

2.
Vor Bundesgericht ist einzig noch die Frage umstritten, ob die Eidgenössische Steuerverwaltung auf der Rückvergütung der schweizerischen Mehrwertsteuer an den Beschwerdegegner einen Zins zu zahlen hat. Dass die Eidgenössische Steuerverwaltung dem Beschwerdegegner die auf den Rechnungen der M.________ AG ausgewiesene Mehrwertsteuer zu vergüten hat, ist nicht angefochten worden.

3.
3.1 Gemäss Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ist der Bundesrat zuständig zu bestimmen, unter welchen Voraussetzungen den Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland die Mehrwertsteuer auf den an sie im Inland ausgeführten Lieferungen und Dienstleistungen zu erstatten ist. Von dieser Kompetenz hat der Bundesrat in Art. 28 ff. MWSTGV Gebrauch gemacht und die Details der Steuerrückvergütung an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland geregelt. Dass die Rückvergütungen zu verzinsen wären, sieht die Verordnung - im Unterschied zur gesetzlichen Regelung über die Verzinsung von Rückvergütungen, die sich im Zusammenhang mit Vorsteuerüberhängen oder für zu Unrecht eingeforderte Steuern ergeben (vgl. Art. 48 Abs. 4 MWSTG) - nicht vor. Das Merkblatt Nr. 19 der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die "Vergütung der Mehrwertsteuer an Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland" (Ziff. 1.10) schliesst die Zahlung von Vergütungszinsen bei Erstattungen nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG gänzlich aus. Es fragt sich, ob die bundesrätliche Regelung lückenhaft ist.

3.2 Es entspricht einem allgemeinen Rechtsgrundsatz, dass für öffentlich-rechtliche Forderungen ein Verzugszins bezahlt werden muss, sofern es nicht durch besondere gesetzliche Regelung oder dem Sinn nach ausgeschlossen ist (BGE 101 Ib 252 E. 4b, 95 I 258 E. 3 S. 263). Im Steuerrecht ist die Verzinslichkeit der Steuerforderung im Gesetz regelmässig explizit geregelt (Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5. Aufl. 1995, S. 278).

Vom Verzugszins zu unterscheiden ist der Vergütungszins, der auf zuviel bezahlten und deshalb zurückzuerstattenden Beträgen geschuldet ist. Im Unterschied zum Verzugszins ist der Vergütungszins wirtschaftlich motiviert und setzt insbesondere keinen Verzug der Verwaltung voraus. Der Vergütungszins besteht zugunsten des Steuerpflichtigen, der einen Steuerbetrag vorzeitig entrichtet, bevor er nach den allgemeinen Fälligkeitsterminen zur Bezahlung verpflichtet ist, oder der eine Steuer zu Unrecht bezahlt hat und dem die Steuer zurückerstattet werden muss (ASA 53 S. 558 E. 4). Eine solche Verzinsung versteht sich aber nicht von selbst, sondern muss positiv angeordnet sein. Vergütungszinsen sind daher grundsätzlich nur geschuldet, wenn dies gesetzlich vorgesehen ist (ASA 68 S. 518 E. 3a, 53 S. 558 E. 4; s. auch Locher/Locher, Interkantonale Doppelbesteuerung, § 12 III C 2 Nr. 8, für die Verzinsung bei Rückerstattung zu Unrecht bezogener Steuern durch den Kanton). Ausnahmsweise ergibt sich aus Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung, durch Analogieschluss oder aus allgemeinen Prinzipien, dass ein Vergütungszins zu bezahlen ist (s. auch Blumenstein/Locher, a.a.O., S. 279 mit Hinweis auf ASA 51 S. 650 E. 3). Mitunter schliesst das Gesetz
einen Vergütungszins ausdrücklich aus (vgl. Art. 31 Abs. 4 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer, VStG, SR 642.21).

3.3 Vergütungszinsen rechtfertigen sich besonders dort, wo auch der Steuerpflichtige bei nicht rechtzeitiger Zahlung der Steuerforderung einen Verzugszins oder Verspätungszins schuldet. Für das Mehrwertsteuerrecht bestimmt Art. 48 Abs. 4 MWSTG unter der Marginalie "Rückerstattung von Steuern", dass die Eidgenössische Steuerverwaltung bei Auszahlung des Überschusses an abziehbaren Vorsteuern oder eines anderen Saldoguthabens ab einem bestimmten Tag - ab dem 61. Tag nach Eintreffen der Steuerabrechnung bzw. des schriftlichen Gesuchs - einen Vergütungszins zu entrichten hat. Solche Überschüsse können sich ergeben, wenn die abziehbaren Vorsteuern die geschuldete Steuer übersteigen, bei Gutschriften oder bei der Verrechnung des Saldos verschiedener Quartalsabrechnungen. Nach Satz 2 von Art. 48 Abs. 4 MWSTG ist ein solcher Vergütungszins auch auszurichten, wenn der steuerpflichtigen Person Steuern zurückzuerstatten sind, die zu Unrecht eingefordert wurden. Diese Vergütungszinsen sind aber gesetzlich ausdrücklich vorgesehen und stellen den Ausgleich zur Verzugszinspflicht des Steuerpflichtigen her. Sie verhindern, dass der Steuerpflichtige gegenüber der Steuerverwaltung schlechter gestellt wird (s. auch Bericht der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats [WAK-N] vom 28. August 1996, BBl 1996 V 781 f.). Dass sich Verzugs- und Vergütungszins bei der Mehrwertsteuer ergänzen, zeigt sich auch darin, dass der Vergütungszins zum gleichen Zinssatz geschuldet ist wie der Verzugszins (Art. 48 Abs. 4 Satz 1 MWSTG).

Der Bundesrat hat nunmehr auch für die Einfuhrsteuer einen Verzugs- und Vergütungszins in den Artikeln 19d - 19f MWSTGV vorgesehen. Diese Bestimmungen wurden im Zuge der Neuordnung des Zollgesetzes mit der Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR 631.01) mit Wirkung ab 1. Mai 2007 in die Mehrwertsteuergesetz-Verordnung eingeführt und stellen das Pendant zur Verzugs- und Vergütungszinspflicht bei der Erhebung von Zollabgaben dar (vgl. Art. 186 ff . ZV). Wird die Steuer nicht fristgerecht bezahlt, ist ein Verzugszins geschuldet (Art. 19d Abs. 1 MWSTGV); bei der Rückerstattung einer zuviel erhobenen oder nicht geschuldeten Steuer wird ab dem 61. Tage nach Stellung des Antrags ein Vergütungszins ausgerichtet (Art. 19f Abs. 2 lit. a MWSTGV). Nach lit. b von Art. 19f MWSTGV ist ein Vergütungszins zudem vorgesehen bei der Rückerstattung der Steuer infolge Wiederausfuhr. Auch in diesen Fällen besteht zwischen Verzugszinspflicht und Vergütungszinspflicht eine Konnexität.

3.4 Ein solcher Zusammenhang zwischen der Verzugszinspflicht des Mehrwertsteuerpflichtigen und einem allfällig geschuldeten Vergütungszins auf der Rückvergütung der Mehrwertsteuer an den Abnehmer mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG besteht nicht. Das ist schon deshalb nicht der Fall, weil die rückerstattungsberechtigte Person mit der steuerpflichtigen Person nicht identisch ist. Mit der Stellung des Gesuchs um Steuervergütung durch den Anspruchsberechtigten befindet sich die Eidgenössische Steuerverwaltung zunächst auch nicht in Verzug. Vielmehr ist der zurückzuerstattende Betrag verfügungsmässig festzulegen. Im Vergütungsverfahren nach Art. 28 - 31 MWSTGV ist deshalb kein Vergütungszins vorgesehen. Es handelt sich nicht um eine Lücke im Gesetz oder in der Verordnung. Eine analoge Anwendung von Art. 48 Abs. 4 MWSTG über den Vergütungszins bei der Rückerstattung von Steuern auf das Vergütungsverfahren drängt sich daher nicht auf. Art. 48 MWSTG bezieht sich zudem nach dem Willen des Gesetzgebers nur auf die dort erwähnten Fälle von Saldoguthaben, hält doch der Gesetzgeber ausdrücklich fest, dass Überschüsse aus freiwilligen Zahlungen (Vorauszahlungen) "keinesfalls" zu
verzinsen sind (Bericht WAK-N, a.a.O., S. 782).
Beim Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG zugunsten von Abnehmern mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland verhält es sich ähnlich wie bei der Rückerstattung der Mehrwertsteuer an Missionen, internationale Organisationen usw., die aufgrund des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 (GSG, SR 192.12) von der Steuerpflicht ausgenommen sind, und für welche der Bundesrat gestützt auf Art. 90 Abs. 2 lit. a MWSTG ebenfalls zuständig ist, die Entlastung von der Mehrwertsteuer zu regeln (vgl. Art. 20 ff. MWSTGV). Für diese hat der Bundesrat einen Vergütungszins auf Rückerstattungen ausdrücklich ausgeschlossen (Art. 24 Abs. 5 MWSTGV). Das deutet darauf hin, dass im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ein Vergütungszins ebenfalls (analog) nicht ausgerichtet wird.

4.
Es fragt sich, ob sich allenfalls aus völkerrechtlicher Verpflichtung oder Usanz eine Notwendigkeit zur Bezahlung von Vergütungszinsen ergeben kann. Die Frage kann offen bleiben. Wesentliche Voraussetzung für die Erstattung der Steuer nach Art. Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG ist, dass der Sitzstaat des Gesuchstellers Gegenrecht hält. Nichts anderes sieht auch die Europäische Union (EU) vor, welche in Art. 2 Abs. 2 der 13. Umsatzsteuer-Richtlinie vom 17. November 1986 (86/560/EWG) die Möglichkeit vorsieht, die Erstattung der Mehrwertsteuer von der Gewährung vergleichbarer Vorteile durch die Drittländer abhängig zu machen. Es ist deshalb folgerichtig, wenn zumindest für Länder, bei denen kein Gegenrecht besteht, auch keine Vergütungszinsen bezahlt werden. Dass Deutschland auf Steuerbeträgen, die es im Vergütungsverfahren erstattet, Vergütungszinsen leistet, ist trotz gegenteiliger Behauptung des Beschwerdegegners nicht nachgewiesen (s. auch §§ 59 ff. der deutschen Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 21. 2005, UStDV). Wenn daher die Eidgenössische Steuerverwaltung unter diesen Umständen keinen Vergütungszins leistet, verletzt das von vornherein keine völkerrechtlichen Verpflichtungen. Damit kann offen bleiben, ob und unter welchen
Umständen allenfalls ein Vergütungszins geschuldet ist, wenn der Sitzstaat einen solchen vorsieht.

5.
Indem die Vorinstanz trotz mangelnder Rechtsgrundlage die Eidgenössische Steuerverwaltung verpflichtet hat, im Vergütungsverfahren nach Art. 90 Abs. 2 lit. b MWSTG auf dem Rückerstattungsbetrag einen Vergütungszins zu bezahlen, hat sie Bundesrecht verletzt. Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung ist insoweit begründet und der angefochtene Entscheid hinsichtlich des zugesprochenen Vergütungszinses (nicht Verzugszinses, wie in der Dispositivmitteilung des Bundesgerichts vom 11. Oktober 2007 versehentlich festgehalten) aufzuheben.
Die bundesgerichtlichen Kosten sind dem Beschwerdegegner aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG). Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht (Art. 68 Abs. 3 BGG). Der Entscheid über die Kosten und Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens ist nicht zu korrigieren, da das vorliegende Verfahren lediglich einen Nebenpunkt (Vergütungszinspflicht) betrifft.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung wird gutgeheissen und das vorinstanzliche Urteil vom 19. März 2007 im Umfange des in Ziff. 4.2 in fine der Erwägungen zugesprochenen Vergütungszinses von 5 % aufgehoben.

2.
Auf den Antrag des Beschwerdegegners X.________ bezüglich Zusprechung einer erhöhten Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren wird nicht eingetreten.

3.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.-- wird dem Beschwerdegegner auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Oktober 2007

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 81 Passaggio dal metodo delle aliquote saldo al metodo di rendiconto effettivo - (art. 37 cpv. 1-4 LIVA)
¹	I contribuenti che intendono passare dal metodo delle aliquote saldo al metodo di rendiconto effettivo devono notificarlo per scritto all'AFC entro 60 giorni dall'inizio del periodo fiscale a partire dal quale ha luogo il passaggio. In caso di notifica tardiva il passaggio ha luogo all'inizio del periodo fiscale successivo.
²	Chi, nel corso di due periodi fiscali consecutivi, supera del 50 per cento al massimo uno o entrambi i limiti fissati all'articolo 37 capoverso 1 LIVA deve passare al metodo di rendiconto effettivo all'inizio del periodo fiscale successivo.
³	Chi supera di oltre il 50 per cento uno o entrambi i limiti fissati all'articolo 37 capoverso 1 LIVA deve passare al metodo di rendiconto effettivo all'inizio del periodo fiscale successivo. Se i limiti sono già superati nei primi 12 mesi dall'adesione al metodo delle aliquote saldo, l'autorizzazione è revocata con effetto retroattivo.
⁴	Se il superamento di uno o di entrambi i limiti di oltre il 50 per cento è riconducibile all'assunzione di un patrimonio o di parte di esso nell'ambito della procedura di notifica, il contribuente può decidere se intende passare al metodo di rendiconto effettivo retroattivamente, all'inizio del periodo fiscale in cui ha avuto luogo l'assunzione, o all'inizio del periodo fiscale successivo.
⁵	In caso di passaggio dal metodo delle aliquote saldo al metodo di rendiconto effettivo non si effettuano correzioni sulle scorte di merci, sui mezzi d'esercizio né sui beni d'investimento. Resta salvo uno sgravio fiscale successivo conformemente all'articolo 32 LIVA, se dal momento del passaggio le scorte di merci, i mezzi d'esercizio o i beni d'investimento vengono utilizzati in maggior misura per un'attività che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente.73
⁶	Se, simultaneamente al passaggio al metodo di rendiconto effettivo, è modificato anche il sistema di rendiconto secondo l'articolo 39 LIVA, occorre effettuare le seguenti correzioni:
^a	se si passa dalle controprestazioni convenute a quelle ricevute, l'AFC accredita al contribuente, applicando le aliquote saldo autorizzate, l'imposta sulle posizioni debitori esistenti al momento del passaggio. Sulle posizioni creditori non vanno effettuate correzioni;
^b	se si passa dalle controprestazioni ricevute a quelle convenute, l'AFC addebita, applicando le aliquote saldo autorizzate, l'imposta sulle posizioni debitori esistenti al momento del passaggio. Sulle posizioni creditori non vanno effettuate correzioni.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 90 Agevolazioni di pagamento - 1 Qualora il pagamento dell'imposta, degli interessi e delle spese entro il termine stabilito dovesse essere particolarmente gravoso per il contribuente, l'AFC può convenire con lui una proroga del termine o pagamenti rateali.
¹	Qualora il pagamento dell'imposta, degli interessi e delle spese entro il termine stabilito dovesse essere particolarmente gravoso per il contribuente, l'AFC può convenire con lui una proroga del termine o pagamenti rateali.
²	Le agevolazioni di pagamento possono essere subordinate alla prestazione di adeguate garanzie.
³	Le agevolazioni di pagamento decadono se vengono a mancare i loro presupposti o se non sono adempiute le condizioni cui sono subordinate.
⁴	La presentazione di una domanda di agevolazioni di pagamento non sospende l'esecuzione.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 48 Nascita del debito fiscale e prescrizione del diritto di tassazione - 1 Il debito fiscale sorge:
¹	Il debito fiscale sorge:
^a	con il pagamento della controprestazione;
^b	per i contribuenti secondo l'articolo 45 capoverso 2 lettera a che allestiscono il rendiconto secondo le controprestazioni convenute (art. 40 cpv. 1), al momento della ricezione della fattura e, in caso di prestazioni senza presentazione della fattura, con il pagamento della controprestazione.
²	La prescrizione del diritto di tassazione e il passaggio in giudicato sono disciplinati dagli articoli 42 e 43.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 90 Agevolazioni di pagamento - 1 Qualora il pagamento dell'imposta, degli interessi e delle spese entro il termine stabilito dovesse essere particolarmente gravoso per il contribuente, l'AFC può convenire con lui una proroga del termine o pagamenti rateali.
¹	Qualora il pagamento dell'imposta, degli interessi e delle spese entro il termine stabilito dovesse essere particolarmente gravoso per il contribuente, l'AFC può convenire con lui una proroga del termine o pagamenti rateali.
²	Le agevolazioni di pagamento possono essere subordinate alla prestazione di adeguate garanzie.
³	Le agevolazioni di pagamento decadono se vengono a mancare i loro presupposti o se non sono adempiute le condizioni cui sono subordinate.
⁴	La presentazione di una domanda di agevolazioni di pagamento non sospende l'esecuzione.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.21 Legge federale del 13 ottobre 1965 sull'imposta preventiva (LIP) LIP Art. 31 - 1 I Cantoni rimborsano di regola l'imposta preventiva mediante computo sulle imposte cantonali e comunali dovute dall'istante, il soprappiù in contanti; essi possono prevedere nelle loro disposizioni d'esecuzione il rimborso integrale in contanti.
¹	I Cantoni rimborsano di regola l'imposta preventiva mediante computo sulle imposte cantonali e comunali dovute dall'istante, il soprappiù in contanti; essi possono prevedere nelle loro disposizioni d'esecuzione il rimborso integrale in contanti.
²	Le imposte cantonali e comunali sulle quali l'imposta preventiva è computata, conformemente al capoverso l, sono designate nelle disposizioni d'esecuzione cantonali.
³	Se l'istanza di rimborso è presentata con la dichiarazione di imposta cantonale, o entro un termine da stabilirsi dal Cantone quando una tale dichiarazione non deve essere consegnata. Il computo si opera sulle imposte cantonali e comunali da pagarsi nello stesso anno.
⁴	Gli importi da computare o da rimborsare non fruttano interesse.

SR 631.01 Ordinanza del 1° novembre 2006 sulle dogane (OD) OD Art. 186 Obbligo di pagare l'interesse di mora - (art. 74 cpv. 1 LD)
¹	L'obbligo di pagare l'interesse di mora inizia in caso di:
^a	pagamento mediante la procedura accentrata di conteggio dell'UDSC (PCD): allo scadere di un eventuale termine di pagamento accordato;
^b	crediti doganali fissati condizionatamente, che sono dovuti in maniera definitiva e che non sono stati garantiti da depositi in contanti: a partire dal momento dell'accettazione della prima dichiarazione doganale;
^c	recupero di tributi doganali la cui restituzione è stata ottenuta indebitamente: a partire dalla data della restituzione;
^d	negli altri casi: dal momento determinante di cui all'articolo 69 LD.
²	L'obbligo di pagare l'interesse di mora sussiste anche durante una procedura di ricorso e in caso di pagamenti rateali.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.