2C_34/2018 - 2019-03-11 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 34/2018

Arrêt du 11 mars 2019

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale du canton de Genève,
recourante,

contre

A.X.________ et B.X.________,
représentés par 2C2F Cabinet de Conseil Fiduciaire Sàrl,
intimés.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2010,

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 21 novembre 2017 (ATA/1519/2017).

Faits :

A.
A.X.________ et B.X.________ (ci-après : les contribuables) sont mariés. A.X.________ (ci-après : le contribuable) et Y.________ sont administrateurs et actionnaires, à raison de 50 % chacun, de C.________ SA inscrite au registre du commerce de Genève depuis le 19 juin 2000 et dont le but statutaire est l'acquisition, l'aliénation, l'administration et la gestion de valeurs mobilières et de participations à toutes entreprises ainsi que de Y.D________ SA inscrite le 25 mars 2010. C.________ SA détient à 100% la société Y.________ & Associés SA (ci-après : Y.________ SA), dont le but est la gestion de tout patrimoine, investissements et prise de participations dans toutes opérations financières, ainsi que l'acquisition et l'aliénation de titres.

Par acte notarié du 7 décembre 2010, intitulé "Projet de scission", le conseil d'administration de C.________ SA, soit Y.________ et le contribuable, a décidé de fonder Y.E.________ SA, dont le but est identique à celui de C.________ SA. Il a également procédé à une scission par séparation de C.________ SA rétroagissant au 1er juillet 2010. D'après le projet, C.________ SA a transféré une partie de son patrimoine à Y.E.________ SA, soit sa participation dans Y.F.________ SA, correspondant à l'actif net de cette dernière, pour un montant de 886'419 fr. Ce montant incluait le capital social de Y.F.________ SA (100'000 fr.), sa réserve générale (20'000 fr.) et ses "autres réserves" (766'419 fr.; art. 3.2 dudit acte). Suite à cette opération, le capital-actions de la société transférante, C.________ SA, a été réduit de 300'000 fr. à 200'000 fr. Le contribuable détient 50 % des droits de participation dans Y.E.________ SA, soit 5'000 actions au porteur valant 10 fr. chacune, et sa participation dans C.________ SA demeure inchangée (50 %).

Dans un acte notarié du 6 mai 2011, intitulé "Rapport de fondation", Y.________ et le contribuable, agissant en tant que fondateurs de Y.E.________ SA, ont notamment exposé que le patrimoine de C.________ SA transféré en 2010 à Y.E.________ SA était composé des liquidités (586'645 fr.), du solde des prêts accordés à Y.F.________ SA (226 fr.-) et de l'actif net de cette dernière (300'000 fr.).

Y.E.________ SA a été inscrite au RC le 16 mai 2011. Il y est en particulier précisé que cette société "est issue de la scission de la société C.________ SA, à Genève. Selon projet de scission du 7 décembre 2010, la société reprend des actifs de 886'419 fr. et aucun passif envers les tiers, soit un actif net de 886'419 fr., contre attribution aux actionnaires de la société opérant le transfert de 10'000 actions de 10 fr.".

Dans ses comptes commerciaux de l'exercice 2010, annexés à sa déclaration fiscale pour cette année-là, C.________ SA n'a pas fait état de la valeur de sa participation dans Y.F.________ SA, précisant que les actifs de cette dernière avaient été transférés à Y.E.________ SA avec effet rétroactif au 1er juillet 2010.

Le 18 septembre 2013, au cours de la procédure de taxation 2010 de C.________ SA, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève a notamment demandé à cette dernière de démontrer que les valeurs patrimoniales transférées par la scission constituaient une exploitation et que les deux sociétés concernées (soit C.________ SA et Y.E.________ SA) exerçaient effectivement, avant et après la scission, une activité de holding, en employant leurs propres personnels ou du personnel mandaté. Le 27 septembre 2013, C.________ SA a notamment répondu que les valeurs patrimoniales transférées lors de la scission constituaient une exploitation, parce que Y.F.________ SA était une société de gestion de fortune et qu'elle employait du personnel. Par ailleurs, C.________ SA et Y.E.________ SA exerçaient une activité réelle de holding.

Par bordereaux du 17 septembre 2014, l'Administration fiscale cantonale a taxé C.________ SA pour l'année fiscale 2010 et retenu que la scission avait des incidences fiscales, dès lors que le transfert d'une seule participation n'était pas constitutif d'un transfert d'exploitation. Il ressortait des comptes commerciaux 2011 de Y.F.________ SA, produits à l'appui de la réclamation formée par C.________ SA contre les bordereaux du 17 septembre 2014, que la première n'avait comptabilisé aucun salaire parmi ses charges d'exploitation. Elle n'avait par ailleurs réalisé aucun produit lors de son premier exercice; aucune pièce comptable relative à l'année 2010 n'avait du reste été versée au dossier.

B.
Le 29 septembre 2011, les contribuables ont déposé leur déclaration fiscale 2010. Parmi les titres déclarés, ils n'ont pas mentionné la participation du contribuable dans Y.E.________ SA, soit 5'000 actions valant au total 50'000 fr.

Par bordereaux du 17 août 2015, l'Administration fiscale cantonale a taxé les contribuables pour l'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2010. Elle a ajouté au revenu déclaré de 200'490 fr. un montant de 393'210 fr. au titre de prestation appréciable en argent dont le contribuable a bénéficié en 2010 lors de la scission de C.________ SA. Elle a également ajouté 50'000 fr. dans la fortune imposable du couple équivalent aux 5'000 actions de Y.E.________ SA détenues par le contribuable.

Par décision du 20 novembre 2015, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation déposée par les contribuables contre les décisions de taxation du 17 août 2015. La reprise de 393'210 fr. correspondait à la moitié de la réalisation des réserves ouvertes et latentes transférées dans Y.E.________ SA; elle était imposable au titre du revenu.

Par jugement du 12 décembre 2016, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a partiellement admis le recours déposé par les contribuables contre la décision sur réclamation du 20 novembre 2015, tenant compte de l'engagement de l'Administration fiscale cantonale de rectifier les taxations pour ramener la prestation appréciable en argent à 235'926 fr., soit 60% de 393'201 fr.

C.
Par arrêt du 21 novembre 2017, la Cour de justice du canton de Genève a admis le recours que les contribuables avaient déposé contre le jugement rendu le 12 décembre 2016 du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève, annulé la décision sur réclamation rendue le 20 novembre 2015 par l'Administration fiscale cantonale et renvoyé la cause pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants. La scission en cause était neutre sous l'angle fiscal.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt rendu le 21 novembre 2017 par la Cour de justice du canton de Genève et de confirmer la décision sur réclamation rendue le 20 novembre 2015. Elle se plaint la constatation manifestement inexacte des faits et de la violation du droit fédéral.

Les contribuables ont conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours. Ses observations ont été transmises aux contribuables.

E.
Par courrier du 16 août 2018, le juge instructeur a demandé à l'Administration fédérale des contributions et à l'Administration fiscale cantonale de bien vouloir désigner la base légale qui conditionne l'imposition de la prestation appréciable en argent auprès de l'actionnaire au refus d'admettre la neutralité fiscale de la scission. Il semblait que, lorsque les conditions des art. 61 LIFD et 24 al. 3 LHID étaient remplies, la "prestation appréciable en argent" imposée auprès de l'actionnaire intimé en vertu des art. 20 al. 1 let. c LIFD ainsi que 7 al. 1 LHID, en application de la théorie du triangle, était automatiquement neutralisée.

Celles-ci ont déposé leurs observations le 22 octobre 2018, qui ont été communiquées aux parties.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'annulation de la reprise, dans le chapitre des recourants en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2010, du montant de 253'926 fr. au titre d'avantage appréciable en argent relève du droit public.

1.2. L'arrêt attaqué renvoie la cause à l'autorité intimée pour nouvelles décisions de taxation d'impôt fédéral direct, cantonal et communal 2010 au sens des considérants. En principe, une telle décision ne cause pas de dommage irréparable au sens de l'art. 93 al. 1 let. a LTF (ATF 133 V 477 consid. 4.2 p. 481 s.; Archives 62, p. 491 consid. 1b p. 493). En revanche, tel est le cas lorsque, comme en l'espèce, dite décision invite de manière contraignante l'autorité fiscale à en rendre une nouvelle que celle-ci tient pour contraire au droit et qu'elle ne pourrait pas attaquer ensuite (ATF 133 V 477 consid. 5.2 p. 483). L'arrêt attaqué constitue donc une décision incidente causant un préjudice irréparable à la recourante (art. 93 LTF).

1.3. Déposé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF) par l'Administration fiscale cantonale qui a qualité pour recourir (art. 146 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 73 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), le présent recours en matière de droit public est en principe recevable.

2.
La recourante se plaint de l'établissement inexact des faits par l'instance précédente.

2.1. Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire de l'art. 9 Cst. (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF), ce qu'il appartient à la partie recourante d'exposer et de démontrer de manière claire et circonstanciée (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.; 332 consid. 2.1 p. 334).

Pour démontrer le caractère manifestement inexact, conformément aux exigences accrues de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF en matière d'interdiction de l'arbitraire, la partie recourante doit désigner avec précision le ou les faits pertinents qui auraient été établis de manière manifestement inexacte, en citant les termes de l'arrêt attaqué, ou qui auraient été écartés à tort, en se référant expressément aux pièces du dossier de la procédure précédente. A cet effet, la partie recourante doit établir qu'elle a dûment et correctement, en application du droit de procédure cantonal ou fédéral applicable devant l'instance précédente, allégué le ou les faits litigieux ainsi que les preuves à leur appui ou que l'instance précédente a violé la maxime inquisitoire. Puis, elle doit exposer concrètement en quoi l'autorité a admis, nié ou ignoré ce fait en se mettant en contradiction évidente avec ce qui résulte de ses allégations en procédure précédente. Le cas échéant, elle doit exposer concrètement en quoi, dans l'appréciation, anticipée ou non, des preuves, le juge du fait n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, a omis sans motifs objectifs de tenir compte de preuves pertinentes ou a opéré, sur la base
des éléments recueillis, des déductions insoutenables (arrêts 2C 18/2018 du 18 juin 2018 consid. 2.1; 2C 912/2015 du 20 septembre 2016 consid. 2.3; 2C 649/2015 du 1er avril 2016 consid. 2.1; 2C 694/2015 du 15 février 2016 consid. 2.3 et les références citées).

2.2. La recourante reproche à l'instance précédente d'avoir relaté que " selon le RC, Y.________ et le contribuable sont (...) administrateurs et actionnaires de Y.________ & Associés SA (ci-après Y.F._______ SA) détenue par C.________ SA". Selon elle, il s'agit d'une constatation inexacte des faits puisque ces deux personnes physiques ne sont pas actionnaires de Y.F.________ SA, le capital-actions de celle-ci étant intégralement détenu par C.________ SA.

La recourante se plaint également de plusieurs autres constatations erronées de la part de l'instance précédente:

- " C.________ SA a transféré une partie de son patrimoine à Y.E.________ SA, soit sa participation dans Y.F.________ SA, correspondant à l'actif net de cette dernière [...] "
- " dans un acte notarié du 6 mai 2011 [...] Y.________ et le contribuable, [...] ont notamment exposé que le patrimoine de C.________ SA transféré en 2010 à Y.E.________ SA était composé des liquidités (CHF 586'645.-), du solde des prêts accordés à Y.F.________ SA (CHF 226.-) et de l'actif net de cette dernière (CHF 300'000.-) "
- " les actifs de cette dernière avaient été transférés à Y.E.________ SA"
Il en va de même du constat selon lequel il ressort des comptes de Y.F.________ SA qu'elle n'avait comptabilisé aucun salaire parmi ses charges d'exploitation.
Elle soutient que la correction de ces erreurs aurait pour effet de montrer que l'élément transféré n'est pas l'actif net mais bien la participation dans la société Y.F.________ SA, de sorte que l'instance précédente n'aurait pas pu conclure que le transfert opéré par la scission de C.________ SA avait pour objet une exploitation. La neutralité fiscale de la scission ne pouvait ainsi pas être retenue.

2.3. En réalité, il ressort du considérant en droit 15 de l'arrêt attaqué que c'est bien la participation détenue par C.________ SA dans Y.F.________ SA dont l'instance précédente a constaté le transfert au moment de la scission. Il ressort du même considérant que, selon l'instance précédente, le transfert d'une seule participation reste sans incidence sur la neutralité fiscale de la scission, ce que conteste la recourante. Dans ce même considérant, l'instance précédente a également constaté, d'une part, que les comptes commerciaux 2011 de Y.E.________ SA (et non pas ceux de Y.F.________ SA) faisaient état, de manière certes limitée, de charges de personnel et, d'autre part, que C.________ SA et Y.E.________ SA exerçaient toutes les deux concrètement une activité holding. Les griefs de la recourante relatifs à l'établissement manifestement inexact des faits sur ce point doivent par conséquent être rejetés.

2.4. La recourante reproche encore à l'instance précédente d'avoir laissé entendre que le recourant, "actionnaire" des sociétés impliquées dans la scission, avait agi dans le cadre de sa fortune commerciale (arrêt attaqué, consid. 14) alors même que ce dernier n'avait pas remis en cause le dispositif du jugement du Tribunal administratif de première instance ramenant la prestation appréciable en argent à 235'926 fr., soit 60% de 393'201 fr., conformément à l'art. 20 al. 1bis LIFD qui prévoit une imposition partielle des rendements découlant de participations qualifiées détenues dans la fortune privée (cf. sur ce point : A. ORLER, in Commentaire romand de la LIFD, 2e éd., Bâle 2017, n° 222 ad art. 20 LIFD). La correction de ce vice n'ayant d'influence que si la neutralité fiscale de la scission devait être niée et la cause renvoyée à l'instance précédente, il n'y a pas lieu d'examiner à ce stade le bien fondé du grief.

2.5. En conclusion, il convient de retenir que C.________ SA a procédé à une séparation symétrique par création d'une nouvelle société (art. 29 let. b, 31 al. 2 let. a et 34 de la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [loi sur la fusion, LFus, RS 221.301]), de sorte qu'à l'issue de la restructuration subsistaient deux sociétés, C.________ SA (ci-après : la société transférante) et Y.E.________ SA (ci-après : la société reprenante), les associés de la société transférante s'étant vu attribuer des parts sociales des deux sociétés participant à la scission, proportionnelles à leur participation antérieure. Il n'est pas contesté que les sociétés en cause sont des sociétés holding.

3.
L'objet du litige porte en premier lieu sur le reproche que formule la recourante, soutenue par l'Administration fédérale des contributions, à l'encontre de l'instance précédente d'avoir admis la neutralité fiscale de la scission en violation des conditions des art. 61 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 3 let. b LHID, en particulier, d'avoir méconnu la condition qui exige, pour admettre la neutralité fiscale, qu'après la scission, chaque holding doit détenir plusieurs participations de manière à assurer qu'elles détiennent bien une exploitation par opposition à un simple placement.

Il portera ensuite, cas échéant, sur l'effet dans le chapitre fiscal de l'actionnaire intimé de l'éventuelle neutralité fiscale de la scission au sens de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD et 24 al. 3 let. b LHID, l'instance précédente ayant jugé qu'admettre la neutralité avait pour conséquence l'absence d'imposition de prestations appréciables en argent dans le chapitre de l'actionnaire.

I. Impôt fédéral direct

4.

4.1. L'art. 61 al. 1 let. b LIFD prévoit que les "réserves latentes" d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, en cas de division ou séparation d'une personne morale, à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation.

La doctrine, se référant aux débats parlementaires, parle à cet égard de "double exigence d'exploitation" (" doppelte Betriebserfordernis "), celle qui veut que la société transférante se sépare d'au moins une partie distincte d'exploitation et celle qui demande que les sociétés transférante et reprenante poursuivent l'exploitation d'au moins une partie distincte d'exploitation. Elle souligne que cette double exigence avait pour but, aux yeux des parlementaires (BO CE 2001 166; BO CN 2003 255), de délimiter une scission fiscalement neutre d'une réalisation d'actifs imposable (PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 74 ad art. 61 rev LIFD; D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, Umstrukturierungen, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Riedweg/Oesterhelt Ed., Bâle 2016, p. 427 n° 41 et 43 et les références citées) et devait remplacer le délai de blocage de cinq ans après la scission interdisant toute aliénation des droits de participation octroyés par la société reprenante, initialement prévu par le projet de loi mais abandonné (cf. Loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine [Loi sur la fusion, LFus], FF 2000 4184, p. 4226; cf. sur l'histoire de la disposition, parmi
d'autres auteurs, PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004 n° n° 1 ss ad art. 61 rev LIFD; X. OBERSON/ P. M. GLAUSER, Commentaire LFus, Peter/Trigo Trindade Ed., Schulthess, Bâle 2005, n° 19 ad art. 61 LIFD). Seule demeure inscrite dans la loi la double exigence, qui fait office de règle objective destinée à éviter les abus en ce qu'elle a pour but d'exclure le transfert dans la société reprenante ou le maintien dans la société transférante de simples actifs et d'empêcher qu'au moyen d'une scission, les détenteurs de parts ne séparent d'une exploitation des actifs qui ne constituent pas par eux-mêmes une exploitation ou une partie distincte d'exploitation et transforment à l'occasion d'une aliénation ultérieure
un bénéfice en capital potentiellement imposable en un gain en capital privé non imposable (D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, op. cit., p. 428 n° 44).

4.2. Selon sa pratique tirée de la circulaire n° 5 du 1er juin 2004 sur les restructurations, l'Administration fédérale des contributions est d'avis qu'il faut interpréter les notions "exploitation" et "partie distincte d'exploitation" comme un ensemble d'éléments patrimoniaux de nature organisationnelle et technique qui constitue une entité relativement autonome pour la production d'une prestation fournie par l'entreprise, un partie distincte d'exploitation étant la plus petite unité d'une entreprise viable par elle-même. Une exploitation ou une partie distincte d'exploitation est reconnue si l'entreprise effectue des prestations sur le marché ou à des entreprises apparentées, si elle dispose de personnel et si le coût du personnel est, par rapport aux recettes, conforme à l'usage (chapitre 4.3.2.5).

S'agissant plus particulièrement des sociétés holding, la circulaire n° 5 (chapitre 4.3.2.6) reconnaît qu'une scission de sociétés holding est sans incidence fiscale
- si les participations sont, en valeur, principalement des participations de sociétés actives,
- si elles représentent en majorité au moins 20% du capital-actions ou du capital social des autres sociétés ou qu'elles permettent d'exercer d'une autre façon une influence déterminante sur ces sociétés (p. ex. par le truchement d'une convention d'actionnaires),
- si les sociétés holding existantes après la scission exercent effectivement une activité holding (coordination de l'activité commerciale de plusieurs sociétés filiales; direction stratégique) avec du propre personnel ou du personnel mandaté et
- si les sociétés holding continuent à exister après la scission.

4.3. En l'espèce, avec l'instance précédente, il faut constater que les conditions de l'art. 61 al. 1 LIFD portant sur le maintien de l'assujettissement à l'impôt en Suisse et sur la reprise des éléments commerciaux à la dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice sont dûment remplies. Les conditions figurant sous la let. b de l'art. 61 al. 1 LIFD, telles que précisées par le chapitre 4.3.2.6 de la circulaire n° 5, sont également remplies. Premièrement, le transfert porte sur une participation dans la société Y.F.________ SA, dont il n'est pas contesté qu'elle est active. Deuxièmement, la participation transférée correspond au 100% du capital-actions de la société Y.F.________ SA, conférant un contrôle total, largement plus élevé que le minimum requis de 20 %. Troisièmement, la société transférante, C.________ SA, a continué à exercer une activité de holding après la scission, puisqu'elle détenait 100% de G.________ SA, 75% de H.________ SA et 50% de I.________ Sàrl, tandis que la société reprenante (Y.E.________ SA) détenait 100% de Y.F.________ SA et 100%, dès 2011, de Y.D.________ SA, ainsi que cela ressort des courriers adressés les 27 septembre 2013 et 17 octobre 2014 à l'Administration fiscale cantonale (art.
105 al. 2 LTF). Enfin, quatrièmement, les sociétés issues de la scission, soit C.________ SA et Y.E.________ SA, ont continué d'exister après la restructuration. Force est donc de confirmer que cette scission est neutre fiscalement.

4.4. Considérer la cause sous l'angle des principes de l'imposition des entreprises conduit au même résultat. Il apparaît que la scission en cause en l'espèce (cf. consid. 2.5 ci-dessus) n'a pas le caractère d'une réalisation, en ce qu'il n'y a pas de volonté de réévaluer les valeurs comptables ni de procéder à un échange de biens, mais uniquement de modifier la structure existante : elle n'a par conséquent d'effet que sur le bilan et non pas sur le compte de résultat, puisqu'il n'existe ni dépenses non justifiées par l'usage commercial ni revenus non comptabilisés qui devraient donner lieu à des corrections fiscales du bénéfice imposable. Elle ne constitue pas non plus une réalisation systématique : il n'y a eu, durant la scission en cause en l'espèce, ni retrait ni distribution de capital propre aux détenteurs de parts, qui conservent, du reste, dans l'ancienne comme dans la nouvelle structure, la même position et enfin, la condition de double exigence d'exploitation est remplie. La neutralité fiscale résulte dans le présent cas directement des principes de l'imposition des entreprises qui excluent d'emblée l'existence d'une réalisation de réserves latentes dont l'imposition devrait être neutralisée (du même avis : PETER BÖCKLI,
Fusions- und Spaltungssteuerrecht : Gelöste und ungelöste Probleme, in Archives 67 p. 1 ss, p. 8; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 78 ad art. 61 rev LIFD).

4.5. La recourante dénonce une violation du droit fédéral, en se fondant sur le Message du 13 juin 2000 du Conseil fédéral concernant la loi fédérale sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Message sur les fusions; FF 2000 3995, p. 4033). Le Message précisait en préambule que la division de sociétés immobilières et de sociétés holding ne pouvait se faire sans incidences fiscales, car ces sociétés ne possédaient en général pas d'exploitations, mais ajoutait que la pratique avait admis l'existence d'une restructuration fiscalement neutre, dans la mesure où la scission d'une société holding était liée au transfert de participations à des sociétés d'exploitation ou de commerce. Le Message soulignait que cette pratique pouvait subsister à l'avenir. Selon la recourante, il découle du Message que la scission en cause en l'espèce n'est pas neutre fiscalement parce qu'elle n'a porté que sur une seule participation, celle de Y.F.________ SA, et non pas sur plusieurs participations dans des sociétés.

4.6. La critique de la recourante doit être rejetée. Dans le chapitre relatif à la scission de holdings, le Message insiste sur le fait que la condition de l'exploitation a gagné en importance dans le projet de loi (Message sur les fusions, op. cit., p. 4033). Ce gain d'importance est concrétisé par la "double exigence d'exploitation" de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD, dont il a été rappelé ci-dessus qu'elle constitue l'unique règle objective destinée à éviter les abus en matière de scission aux yeux des parlementaires, le Conseil des Etats (BO CE 2001 166) et le Conseil national (BO CN 2003 255) ayant en effet supprimé la condition de délai de blocage pendant cinq ans (cf. sur ce point : P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 74 ad art. 61 rev. LIFD). Il s'ensuit que l'exigence supplémentaire prônée par la recourante qui consiste à exiger "le transfert de plusieurs participations dans des sociétés" pour reconnaître la neutralité fiscale de la scission d'une société holding ne trouve pas d'appui dans l'art. 61 al. 1 let. b LIFD, mais uniquement dans le texte du Message qui fait référence à la pratique antérieure à la modification légale (cf. pour la description de la pratique antérieure au demeurant jamais examinée par le
Tribunal fédéral: P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 46 ss ad art. 61 LIFD; D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, op. cit., p. 436 s. n° 67 ii et 68).

En l'espèce, la scission n'a certes donné lieu au transfert que d'une seule participation mais celle-ci représentait néanmoins l'entier du capital-actions d'une unique société active et opérationnelle : le transfert de la participation en cause comprend par transparence le transfert de l'entreprise elle-même, ici Y.F.________ SA, soit de l'ensemble d'éléments patrimoniaux de nature organisationnelle et technique détenue par la société active, soit précisément l'exploitation que constitue Y.F.________ SA (cf. sur ce point : P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 49 in fine ad art. 61 LIFD; D. GRÜNBLATT/P. RIEDWEG, op. cit., p. 436 s. n° 67 iii).

4.7. Par conséquent en jugeant que le transfert de la participation de Y.F.________ SA à Y.E.________ SA constituait un scission fiscalement neutre au sens de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral.

5.
L'objet du présent litige concerne toutefois le chapitre fiscal de l'actionnaire. L'instance précédente ayant jugé qu'admettre la neutralité avait aussi pour conséquence l'absence d'imposition de prestations appréciables en argent dans le chapitre de l'actionnaire, il convient d'examiner si la neutralité fiscale de la scission au sens de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD permet de conclure que la prestation appréciable en argent provenant de cette même scission n'est pas non plus imposable dans le chapitre des recourants.

5.1. En vertu de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques; sont notamment imposables les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail (art. 17 al. 1 LIFD), les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD), ainsi que le rendement de la fortune mobilière, en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (art. 20 al. 1 let. c LIFD).

Le bénéfice net imposable des personnes morales comprend tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 58 al. let. b 5e tiret LIFD).

Lorsque les conditions de la prestation appréciable en argent sont réunies, l'imposition intervient auprès de la société de capitaux en application de l'art. 58 al. 1 let. b , 5e tiret, LIFD et auprès de l'actionnaire ou du détenteur de participations conformément à l'art. 17 al. 1 in fine et 20 al. 1 let. c LIFD en application de la théorie du triangle (sur ces questions : cf. arrêt 2C 177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4 in Archives 85 594 et les nombreuses références).

5.2. Comme une scission consiste à transférer une ou plusieurs parts du patrimoine d'une société à une autre et nécessite donc le prélèvement de valeurs patrimoniales d'une société transférante, qui s'appauvrit, vers une société reprenante, qui s'enrichit, sans contre-prestation de cette dernière envers la première, le prélèvement doit, en application de la théorie du triangle fondée sur les art. 17 al. 1 in fine et 20 al. 1 let. c LIFD, être considéré comme une prestation appréciable en argent et doit faire l'objet, notamment, d'une imposition dans le chapitre de l'actionnaire de la société transférante, comme en conviennent d'ailleurs l'Administration fédérale des contributions et la recourante dans leurs courriers du 22 octobre 2018.

5.3. L'art. 61 LIFD, à l'instar, du reste, de l'art. 19 al. 1 LIFD, ne règle la situation fiscale des détenteurs de parts que de manière très lacunaire, à l'art. 61 al. 1 let. c (art. 19 al. 1 let. c ), qui ne concerne pas expressément les scissions. L'art. 61 LIFD ne règle littéralement que le sort des réserves latentes en cas de restructurations. Or la notion de réserves latentes n'équivaut pas à celle de prestations appréciables en argent. Il n'en demeure pas moins que la volonté claire du législateur, s'agissant des lignes directrices pour la révision du droit fiscal, était "surtout d'éviter que les possibilités offertes par le droit civil soient contrecarrées par le droit fiscal" (Message sur les fusions, op. cit., p. 4024). Ce dernier ajoutait d'ailleurs que les propositions de modification de la LIFD et de la LHID étaient en accord avec la directive 90/434/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents (Journal officiel n° L 225 du 20/08/1990 p. 1 ss) et s'en tenaient au principe ancré à l'art. 8 § 1, en ce qui concerne l'imposition des actionnaires. Ce principe veut que, en cas
de fusion ou de scission, l'échange de droits de participation n'est pas suffisant pour entraîner une imposition des bénéfices provenant de l'aliénation (Message sur les fusions, op. cit., p. 4168).

Il convient par conséquent d'interpréter l'art. 61 LIFD en ce sens que la neutralité fiscale d'une restructuration dans le chapitre fiscal des sociétés scindées emporte également la neutralité fiscale dans le chapitre fiscal des personnes physiques participantes, c'est-à-dire des détenteurs de parts de ces sociétés (cf. P. LOCHER, Kommentar zum DBG, IIe partie, 2004, n° 90 ad art. 61 rev LIFD et les références citées; cf. pour le même résultat : Circulaire n° 5 ch. 4.3.3.1), à tout le moins dans la constellation ici examinée.

5.4. En l'espèce, il a été démontré ci-dessus que la scission de C.________ SA en C.________ SA et Y.E.________ SA remplit les conditions de neutralité fiscale de l'art. 61 al. 1 let. b LIFD pour les sociétés impliquées. Par voie de conséquence, il en va de même pour l'actionnaire intimé. Il s'ensuit que c'est à bon droit que l'instance précédente a annulé la reprise d'une prestation appréciable en argent provenant de la scission dans le chapitre fiscal des intimés.

II. Impôt cantonal et communal

6.
L'art. 16 al. 1 let. b de la loi cantonale du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15) a une teneur identique à l'art. 24 al. 1 let. b LHID et à l'art. 61 al. 1 let. b LIFD.

Il s'ensuit que les considérants qui ont conduit au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct aboutissent aussi au rejet du recours en matière d'impôt cantonal et communal.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct, cantonal et communal. Succombant, l'Administration cantonale des impôts du canton de Genève, qui agit dans l'exercice de ses attributions officielles et dont l'intérêt patrimonial est en cause, doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Les intimés, qui obtiennent gain de cause avec l'aide d'un représentant, ont droit à une indemnité de dépens à charge du canton de Genève (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'500 fr., sont mis à la charge du canton de Genève.

4.
Le canton de Genève versera aux intimés une indemnité de dépens de 5'500 fr.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 11 mars 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 61 Restructurations - 1 Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
¹	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou une partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitation ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.
³	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses, qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille au sens de l'art. 61, al. 1, let. d, est réservé.
⁴	Si, dans les cinq ans qui suivent un transfert selon l'al. 3, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est abandonnée durant cette période, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue aux art. 151 à 153. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.
⁵	La société qui, ensuite de la reprise des actifs et passifs d'une société de capitaux ou d'une société coopérative subit une perte comptable sur la participation qu'elle détient dans cette société, ne peut déduire cette perte sur la plan fiscal; tout bénéfice comptable sur la participation est imposable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
¹	Sont imposables tous les revenus provenant d'une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu'elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.23
^1bis	Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue24 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l'al. 1.25
²	Les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de l'art. 38.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
¹	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:35
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.36
²	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.37
³	Les al. 1 et 2 s'appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.