2C_834/2010 - 2011-03-11 - Droit fondamental - Entzug der persönlichen Zulassung als Revisionsexperte sowie Gesuch des Einzelunternehmens um Zulassung als Revisionsexperte

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 834/2010

Urteil vom 11. März 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
Bundesrichter Seiler,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Küng.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Inhaber des X.________ Revisions- und Treuhandbüros,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Adrian Rüesch,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde.

Gegenstand
Entzug der persönlichen Zulassung als Revisionsexperte sowie Gesuch des Einzelunternehmens um Zulassung als Revisionsexperte,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 17. September 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ (geb. 1949) schloss 1980 die Ausbildung zum eidgenössisch diplomierten Bücherexperten (heute: eidg. dipl. Wirtschaftsprüfer) ab. Seit 1991 war er Delegierter des Verwaltungsrates bzw. ab 1999 Verwaltungsratspräsident mit Einzelzeichnungsberechtigung der Y.________ AG, an der er mit 98 % die Aktienmehrheit hält. Direktor der Y.________ AG mit Kollektivunterschrift zu zweien war zwischen 1991 und 1997 A.________. Die Y.________ AG war in den Jahren 1989 bis 1994 bankengesetzliche und in den Jahren 1989 bis 1995 aktienrechtliche Revisionsstelle der inzwischen aufgelösten Kreditanstalt Z.________ in Liquidation.

Im Oktober 2007 stellte X.________ (auf Grund des am 1. September 2007 in Kraft getretenen Revisionsaufsichtsgesetzes) bei der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung seines Einzelunternehmens X.________ Revisions- und Treuhandbüro als Revisionsexperte sowie im November 2007 ein solches um persönliche Zulassung als Revisionsexperte.

Am 23. November 2007 hiess die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde das persönliche Gesuch gut und der Beschwerdeführer wurde als Revisionsexperte ins Revisorenregister eingetragen. Nach einer summarischen Prüfung wurde sein Einzelunternehmen mit Verfügung vom 14. Dezember 2007 unter Vorbehalt der Einreichung weiterer Unterlagen provisorisch ebenfalls als Revisionsexperte zugelassen. Im Rahmen der weiteren Abklärungen erhielt die Eidgenössische Revisionsaufsichtsstelle Kenntnis von einem freisprechenden Urteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 14. Juli 2006 i.S. X.________ gegen Staatsanwaltschaft des Kantons Zürich und Kreditanstalt Z.________, das ein Urteil des Bezirksgerichts Zürich vom 7. Juli 2005 aufhob, in welchem X.________ wegen mehrfachen Betruges und mehrfacher Urkundenfälschung für schuldig befunden worden war. Zur Kenntnis gelangte ihr weiter ein Urteil des Handelsgerichts des Kantons St. Gallen vom 15. November 2007 i.S. Kreditanstalt Z.________ gegen Y.________ AG (und andere), worin die Y.________ AG verpflichtet wurde, unter solidarischer Haftbarkeit mit dem ehemaligen Bankdirektor und dem Verwaltungsratspräsidenten der Bank, der Kreditanstalt Z.________ den Betrag von Fr. 6'969'900.- (zuzüglich Zinsen)
zu bezahlen; die dagegen gerichteten Rechtsmittel wurden zunächst vom Kassationsgericht des Kantons St. Gallen und anschliessend vom Bundesgericht (Urteil 4A 65/2008 vom 3. August 2009) abgewiesen, soweit darauf eingetreten wurde.

Mit Verfügung vom 17. Mai 2010 entzog die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde die X.________ erteilte Zulassung als Revisionsexperte auf unbefristete Zeit. Das Gesuch um Zulassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperte wies sie ebenfalls ab und hob dessen provisorische Zulassung als Revisionsexperte auf. Die entsprechenden Eintragungen im Revisorenregister wurden gelöscht. Eine von X.________ und seinem Einzelunternehmen dagegen erhobene Beschwerde wies das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil vom 17. September 2010 ab.

B.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen X.________ und sein Einzelunternehmen, das erwähnte Urteil des Bundesverwaltungsgerichts aufzuheben und die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde anzuweisen, ihn als Revisionsexperten im Register eingetragen zu belassen und seiner Einzelunternehmung die definitive Zulassung als Revisionsexpertin zu erteilen.

Das Bundesverwaltungsgericht hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werde.

Erwägungen:

1.
Der gestützt auf das Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG; SR 221.302) ergangene Entscheid des Bundesverwaltungsgerichts kann mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht angefochten werden (Art. 82 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Der Ausschlussgrund von Art. 83 lit. t BGG ist nicht gegeben. Die im vorliegenden Fall einzig streitige Voraussetzung des guten Leumunds des Beschwerdeführers ist gleichzusetzen mit dessen Vertrauenswürdigkeit (Urteil 2C 58/2008 vom 14. April 2008 E. 2.1; Urteil 2C 655/2009 vom 23. März 2010 E. 1 und 4.2 ff.), womit es weder um die Bewertung seiner geistigen noch seiner körperlichen Fähigkeiten geht (Urteil 2C 848/2009 vom 11. Mai 2010 E. 1 und 2). Der Beschwerdeführer ist zur Beschwerde berechtigt (Art. 89 Abs. 1 BGG).

2.
2.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienstleistungen (als Revisionsexperte oder Revisor) erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde (Art. 3 Abs. 1 und Art. 28 RAG).

2.2 Eine natürliche Person wird (unbefristet) als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt (Art. 4 Abs. 1 RAG).

Ein Unternehmen wird (für die Dauer von fünf Jahren) als Revisionsexperte zugelassen, wenn die Voraussetzungen von Art. 6 Abs. 1 lit. a -d RAG erfüllt sind. Das Einzelunternehmen des Beschwerdeführers kann demnach nur als Revisionsexperte zugelassen werden, wenn er als dessen Inhaber selber über die entsprechende Zulassung verfügt.

Sind die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr erfüllt, kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen (Art. 17 RAG).

2.3 Der Beschwerdeführer erfüllt unbestrittenermassen die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis; streitig ist einzig, ob er einen unbescholtenen Leumund hat.

3.
3.1 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds wird in Art. 4 Abs. 1 RAG nicht näher umschrieben. Die Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung von Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV, SR 221.302.3) legt dazu fest, dass der Gesuchsteller zugelassen wird, wenn er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet; zu berücksichtigen sind insbesondere im Zentralstrafregister noch nicht entfernte strafrechtliche Verurteilungen und bestehende Verlustscheine (Art. 4 RAV).

3.2 Die Vorinstanz geht unter Bezugnahme auf die eigene und die bundesgerichtliche Rechtsprechung sowie vergleichbare Regelungen in anderen Erlassen (Art. 3 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes vom 8. November 1934 über die Banken und Sparkassen [Bankengesetz, BankG; SR 952.0], Art. 10 Abs. 2 lit. d des Bundesgesetzes vom 24. März 1995 über die Börsen und den Effektenhandel [Börsengesetz, BEHG; SR 954.1], Art. 14 Abs. 2 lit. c des Bundesgesetzes vom 10. Oktober 1997 über die Bekämpfung der Geldwäscherei und der Terrorismusfinanzierung im Finanzsektor [Geldwäschereigesetz, GwG; SR 955.0], Art. 14 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 2004 betreffend die Aufsicht über Versicherungsunternehmen [Versicherungsaufsichtsgesetz, VAG; SR 961.01]) davon aus, dass bei der Gewährs- und Leumundsprüfung verschiedene Elemente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigenschaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit zu berücksichtigen seien. Unter Umständen könnten auch Aktivitäten, die über die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperte hinausgingen, die Beurteilung einer einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen. Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordere
fachliche Kompetenz und ein korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem sei in erster Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts, aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grundsatzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwandfreien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren seien deshalb Verstösse gegen einschlägige Rechtsnormen bzw. gegen die Treue- und Sorgfaltspflichten.

Dieser Auslegung ist beizupflichten. Der Beschwerdeführer legt insoweit auch nicht substanziiert dar, inwiefern sie Bundesrecht verletzen sollte.

3.3 Der Beschwerdeführer ist weder im Zentralstrafregister verzeichnet, noch bestehen gegen ihn Verlustscheine.

Der Widerruf bzw. Entzug der Zulassung wird von der Vorinstanz zur Hauptsache damit begründet, dass die vom Beschwerdeführer beherrschte Y.________ AG vom Handelsgericht St. Gallen am 15. November 2007 rechtskräftig zur Bezahlung eines Schadenersatzes in der Höhe von Fr. 6'969'900.- an die Kreditanstalt Z.________ verurteilt worden ist. Danach hätten die Y.________ AG bzw. deren Vertreter X.________ und A.________ in den Geschäftsjahren 1989 bis 1995 pflichtwidrig gehandelt, indem sie Verletzungen der bankengesetzlichen Vorschriften zur Risikoverteilung, die ihnen hätten bekannt sein müssen, nicht konsequent festgestellt und gegenüber dem Verwaltungsrat und dem Direktor entsprechend abgemahnt hätten. Im Weiteren sei der Y.________ AG die Unterlassung von rechtzeitig vorgebrachten Beanstandungen insbesondere in Bezug auf die Ausgestaltung des Rechnungswesens, der Führung der Kreditdossiers, der regelmässigen Überprüfung der Kredite und des Risikomanagements vorzuwerfen. Zusammengefasst seien der Y.________ AG bzw. dem leitenden Revisor A.________ und dem mitunterzeichnenden Hauptaktionär X.________ Sorgfaltspflichtverletzungen vorzuwerfen, indem sie bestehende Risiken, insbesondere Klumpenrisiken, nicht beanstandet und
entsprechende Wertberichtigungen nicht beantragt hätten. Der Beschwerdeführer sei neben A.________ mitverantwortlich für die Tätigkeit der Y.________ AG als Revisionsstelle und für die Richtigkeit der Revisionsberichte. Er habe nicht nur den Prüfungsbericht mitunterschrieben, sondern als Hauptaktionär der Y.________ AG und Vorgesetzter von A.________ auf die für die Kreditanstalt Z.________ erstellten Revisionsberichte direkt Einfluss nehmen können. Die Y.________ AG bzw. der Beschwerdeführer hätten sich somit Pflichtverletzungen im Kernbereich der Tätigkeit der Revisionsstelle zu Schulden kommen lassen. Die Handlungen bzw. Unterlassungen, die zur Schadenersatzpflicht führten, seien dem Beschwerdeführer als Mitunterzeichnendem der Revisionsberichte und Vorgesetztem des leitenden Revisors persönlich zuzurechnen und daher auch im Kontext der Gewährsprüfung massgebend.

4.
4.1 Der Beschwerdeführer rügt zunächst eine offensichtlich unrichtige Feststellung des Sachverhaltes (Art. 97 Abs. 1 BGG) bzw. eine Verletzung des Anspruches auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) und willkürliche Beweiswürdigung (Art. 9 BV). Diese erblickt er darin, dass die Vorinstanz auf das erwähnte Urteil des Handelsgerichts St. Gallen und nicht auf das Strafurteil des Obergerichts des Kantons Zürich vom 14. Juli 2006 abgestellt habe, das ihn bezüglich des in Frage stehenden Sachverhaltes vom Vorwurf des Betruges und der Urkundenfälschung freigesprochen habe.

4.2 Die Vorinstanz ist zu Recht davon ausgegangen, dass für die Beurteilung des Leumunds sowohl strafrechtliche als auch zivilrechtliche Verfahren berücksichtigt werden können, denn von einem Revisionsexperten darf korrektes Verhalten im gesamten Bereich seines Tätigkeitsgebietes verlangt werden. Sie hat bei der Beurteilung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit jedoch nicht auf das Strafurteil abgestellt, weil der Beschwerdeführer freigesprochen wurde.

Was der Beschwerdeführer dagegen vorbringt, lässt keine Bundesrechtsverletzung erkennen. Es ist zunächst darauf hinzuweisen, dass die im Zusammenhang mit der Kreditanstalt Z.________ gegen den Beschwerdeführer im Kanton Zürich auch wegen Widerhandlung gegen das Bankengesetz eröffnete Strafuntersuchung infolge eingetretener absoluter Verjährung eingestellt worden ist; aufrechterhalten wurde die Anklage wegen Betruges zum Nachteil der Kreditanstalt Z.________ und Urkundenfälschung (Revisionsberichte, Unabhängigkeit). Der Beschwerdeführer wurde denn auch zunächst vom Bezirksgericht Zürich am 7. Juli 2005 wegen mehrfachen Betruges und mehrfacher Urkundenfälschung zu neun Monaten Gefängnis verurteilt, unter Gewährung des bedingten Strafvollzuges. Wie dem Strafurteil des Zürcher Obergerichts zu entnehmen ist, erfolgten die Freisprüche des Beschwerdeführers von diesen Anschuldigungen in erster Linie, weil die Anklage - mit Blick auf die hohen Anforderungen, die im Strafprozess an den Beweis von Täterschaft und Schuld gestellt werden - in wesentlichen Teilen als ungenügend erachtet wurde und verschiedene Beweiserhebungen fehlten (Ziff. 12.4.6). Es kommt hinzu, dass das Urteil des Obergerichts vom 14. Juli 2006 dem Handelsgericht St.
Gallen bekannt war, als es sein (247 Seiten umfassendes) Urteil am 15. November 2007 fällte; der Beschwerdeführer hatte das rechtskräftige Urteil des Obergerichts selber eingereicht. Die Erwägung des Handelsgerichts, es sei durch das Strafurteil weder in Bezug auf die rechtlichen noch die tatsächlichen Feststellungen gebunden, wurde vom Bundesgericht als nicht Bundesrecht verletzend erachtet (Urteil 4A.65/2008 vom 3. August 2009 E. 8.2 und 10.1).

Die Vorinstanz durfte unter diesen Voraussetzungen ohne Verletzung von Bundesrecht die im Zivilverfahren vorgenommenen umfassenden Würdigungen, wonach die Y.________ AG als verantwortlich bezeichnet und dem Beschwerdeführer eine Mitverantwortung attestiert wurde, sowie die entsprechenden Urteile als für die Beurteilung der Gewähr ebenfalls massgebend erachten (vgl. Urteil 2P.174/1995 vom 22. Februar 1996 E. 5a).

Der Beschwerdeführer zeigt denn auch nicht in einer den Begründungsanforderungen genügenden Weise (vgl. Art. 106 Abs. 2 BGG) und insbesondere nicht in Auseinandersetzung mit dem angefochtenen Entscheid auf, inwiefern die Feststellungen der Vorinstanz offensichtlich unrichtig oder unvollständig sein sollen. Insbesondere legt der Beschwerdeführer nicht dar, welche beantragten zusätzlichen Beweise in unzulässiger antizipierter Beweiswürdigung nicht angenommen worden sein sollen bzw. ein Abstellen auf die rechtskräftige Sachverhaltsfeststellung verbieten würde. Auch eine Gehörsverletzung ist demnach nicht zu erkennen.

Soweit der Beschwerdeführer beanstandet, die der Y.________ AG vorgeworfenen Pflichtverletzungen könnten nicht X.________ zur Last gelegt werden, ist der Einwand unbegründet. Wie auch das Bundesgericht im erwähnten Entscheid festgestellt hat, ist die Erwägung des Handelsgerichts zur Stellung von X.________ sowie dessen Einwirkungsmöglichkeit auf die in Frage stehenden Revisionsberichte nicht zu beanstanden (E. 3.3.4). Im Übrigen erschien infolge des Abstellens auf den zivilrechtlichen Sachverhalt keine strikte Zuordnung der Pflichtverletzungen zu einer natürlichen Person erforderlich, wenn diese wie im vorliegenden Fall die Unternehmung zu 98 % beherrscht und zudem als Verwaltungsratspräsident einzelzeichnungsberechtigt ist, während der Direktor lediglich über eine Kollektivunterschrift zu zweien verfügte.

4.3 In Bezug auf die Unabhängigkeit hat bereits das Handelsgericht St. Gallen festgestellt, der Beschwerdeführer und die Y.________ AG hätten für B.________ und die B.________-Gruppe verschiedene Mandate betreut. So sei die Y.________ AG für verschiedene Gesellschaften der B.________-Gruppe als Treuhänderin oder Revisionsstelle tätig gewesen. Der Beschwerdeführer sei Verwaltungsrat und Verwaltungsratspräsident in Gesellschaften der B.________-Gruppe und Aktionär einer zur Gruppe gehörenden Gesellschaft. Der Beschwerdeführer habe sodann an Verwaltungsratssitzungen der Kreditanstalt Z.________ teilgenommen, in welchen über Kredite entschieden wurde, und sei bei einzelnen Krediten direkt als Vermittler und Berater tätig gewesen. So habe er als Vermittler bei der Gewährung eines Kredits an die C.________ AG fungiert und sei dabei für die Unterbeteiligung einer Bank besorgt gewesen; in diesem Zusammenhang habe er die faktische Geschäftsführung übernommen. Da der Beschwerdeführer somit nicht unabhängig gewesen sei, habe auch der ihm unterstellte leitende Revisor A.________ das Unabhängigkeitserfordernis nicht erfüllt, denn der Beschwerdeführer habe auf die von diesem erstellten Revisionsberichte direkt einwirken können.

Soweit sich der Beschwerdeführer auch gegen diese Feststellungen wendet, ist darauf nicht einzutreten, nachdem diese letztinstanzlich vom Bundesgericht im erwähnten Urteil nicht beanstandet worden sind.

5.
5.1 Die Vorinstanz hat erkannt, der Beschwerdeführer habe im Rahmen seiner Tätigkeit gegen die Unabhängigkeitsvorschriften von Art. 727c OR (in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS 1992 774]; in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007) verstossen. Danach mussten die Revisoren vom Verwaltungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt, unabhängig sein; insbesondere durften sie weder Arbeitnehmer der zu prüfenden Gesellschaft sein noch Arbeiten für diese ausführen, die mit dem Prüfungsauftrag unvereinbar sind. Damit sollte bereits der Anschein der Befangenheit vermieden werden (vgl. BBl 1983 II 845). Der Revisor durfte danach in seinen persönlichen, wirtschaftlichen und finanziellen Verhältnissen nicht in solchem Ausmass von der Verwaltung oder vom Hauptaktionär abhängig sein, dass er in seiner Entscheidungsfreiheit wesentlich eingeschränkt war (BBl 1983 II 929). Erfasst werden sollten neben offensichtlicher Weisungsgebundenheit auch weniger leicht erkennbare Abhängigkeiten (BGE 123 III 31 E. 1a).

5.2 Der Vorinstanz ist darin beizupflichten, dass der Beschwerdeführer, indem er gleichzeitig mannigfaltige Beziehungen zur B.________-Gruppe pflegte und sich aktiv in ein Kreditgeschäft der Kreditanstalt Z.________ im Zusammenhang mit der C.________ AG einschaltete, die geforderte Unabhängigkeit eines Revisors nicht aufwies. Gestützt auf die im Urteil des Handelsgerichts St. Gallen festgestellten Verflechtungen zwischen dem Beschwerdeführer und der B.________-Gruppe, zu welcher die Kreditanstalt Z.________ offenbar in einem Abhängigkeitsverhältnis stand, durfte die Vorinstanz ohne Bundesrechtsverletzung schliessen, damit sei das Unabhängigkeitsgebot verletzt worden.

5.3 Der Einwand des Beschwerdeführers, die Unabhängigkeit sei erst seit dem 1. Juli 1992 strenger geregelt gewesen, geht fehl. Denn die Y.________ AG war zuvor auch bankengesetzliche Revisionsstelle. Für solche galten bereits vor 1992 entsprechende Regeln betreffend die Unabhängigkeit (vgl. BGE 99 Ib 104 E. 5, mit Hinweisen; vgl. Art. 20 Abs. 2 und 3 aBankG [AS 1935 125]).

6.
6.1 Die von der Vorinstanz festgestellten, im Urteil des Handelsgerichts St. Gallen dargelegten Verfehlungen der Y.________ AG bzw. des Beschwerdeführers betreffen Vorgänge bzw. Revisionsberichte in den Jahren 1989 bis 1994, welche in unmittelbarem Zusammenhang mit den Pflichten von Revisionsexperten stehen, und verursachten einen grossen Schaden. Die Vorinstanz hat diese grundsätzlich zu Recht als schwerwiegend erachtet und bei der Beurteilung des Leumundes des Beschwerdeführers als massgebend berücksichtigt.

6.2 Bei der Frage, ob die genannten Verfehlungen des Beschwerdeführers seinen beruflichen Leumund und guten Ruf beeinträchtigen und er keine Gewähr mehr für die vertrauenswürdigen Ausübung seiner Revisionstätigkeit sowie die getreue Einhaltung der entsprechenden Pflichten zu bieten vermag, verfügt die Aufsichtsbehörde über einen grossen Beurteilungsspielraum; sie hat indessen stets den Grundsatz der Verhältnismässigkeit zu beachten, d.h. für die Verneinung eines guten Leumundes muss stets eine gewisse Schwere der Verfehlungen vorliegen und diese muss mit dem Entzug der Zulassung in einem vernünftigen Verhältnis stehen (vgl. Urteil 2C 183/ 2010 vom 21. Juli 2010 E. 2.3).
6.2.1 Der Beschwerdeführer macht in diesem Sinne denn auch geltend, die in Frage stehenden Geschehnisse um die Kreditanstalt Z.________ lägen mittlerweile zwischen sechzehn und einundzwanzig Jahre zurück.

Die Vorinstanz hat dazu erwogen, die dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Verfehlungen rund um die Kreditanstalt Z.________ bezögen sich zwar auf einen relativ weit zurückliegenden Zeitraum. Das letzte Urteil in dieser Sache datiere jedoch vom 3. August 2009. Bei der Beurteilung der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit könne nicht primär auf den Zeitpunkt einer Handlung oder Unterlassung abgestellt werden, sondern vielmehr auf den Zeitpunkt einer allfälligen Verurteilung. Würde man auf den Zeitpunkt der vom Gericht beurteilten Vorgänge abstellen, könnte ein Gesuchsteller oder eine bereits zugelassene Person durch Beschreiten des Rechtswegs und durch gezielte Verzögerung eines Verfahrens negative Konsequenzen mit Blick auf die Zulassung unter Umständen abschwächen oder ganz vermeiden. Dadurch würde das Kriterium der Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit als Zulassungsvoraussetzung stark, wenn nicht ganz an Bedeutung verlieren, was nicht der Absicht des Gesetzgebers entspreche. So könnten strafrechtliche Urteile dem Betroffenen auch noch entgegengehalten werden, wenn die entsprechenden Taten vor mehr als zehn Jahren begangen worden seien, nämlich dann, wenn der Strafregistereintrag jüngeren Datums sei. Das müsse analog auch
für zivilrechtliche Urteile gelten. Bei der Frage, wie lange ein begangener Verstoss gegen die Rechtsordnung (Straf- oder Zivilrecht) für die Beurteilung des Leumunds berücksichtigt werden solle, sei deshalb auf den Zeitpunkt des Urteils abzustellen. Zudem seien die Verfehlungen des Beschwerdeführers von erheblicher Schwere. Des Weiteren handle es sich nicht um einen einzigen Vorfall, sondern um eine jahrelange Missachtung von Grundsätzen des Revisionsrechts. Überdies zeige sich der Beschwerdeführer nicht einsichtig, was hinsichtlich der Prognose zukünftigen Verhaltens negativ ins Gewicht falle. Insgesamt habe die Vorinstanz ihren Beurteilungsspielraum nicht überschritten, wenn sie die schweren Verfehlungen des Beschwerdeführers höher gewichtet habe als den Umstand, dass ihm in der Zwischenzeit nichts vorzuwerfen gewesen sei.
6.2.2 Der Beschwerdeführer beruft sich demgegenüber darauf, dass er seit mehr als 16 Jahren eine einwandfreie Geschäftstätigkeit ausübe. Er macht geltend, es könne von fehlender Einsicht nicht die Rede sein; er halte lediglich an der vom Obergericht des Kantons Zürich bestätigten Auffassung fest, dass er nicht für die operativen Belange der Prüfung bei der Kreditanstalt Z.________ zuständig gewesen sei und ihm entsprechend auch keine persönliche Verantwortung zugeschrieben werden könne. Zudem stehe er mit 61 Jahren vor der Pensionierung und er wolle in den Jahren 2011 bis 2014 die Y.________ AG seinem Nachfolger übergeben.
6.2.3 Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern und dient der Unternehmensüberwachung (zur Sicherung von Arbeitsplätzen und einer nachhaltigen wirtschaftlichen Entwicklung; BBl 2004 389). Der Revisionsstelle kommt dabei eine zentrale Rolle zu. Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicherstellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage versetzen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurteilen. Dieses Ziel der gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen kann nur erreicht werden, wenn diese durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erbracht werden (vgl. BBl 2004 3975 ff.), deren Qualifikation im Rahmen der Zulassung anhand der strengen Zulassungsvoraussetzungen zu prüfen ist. Die Sicherung der Qualität der Revisionsdienstleistungen ist daher von erheblichem öffentlichen Interesse (vgl. Urteil 2C 438/2008 vom 16. Oktober 2008 E. 3; BBl 3970 ff.).

Die Beurteilung des Leumundes hat wie erwähnt (E. 6.2) im Lichte des Verhältnismässigkeitsprinzips zu erfolgen, wobei insbesondere zu berücksichtigen ist, dass die Verneinung eines unbescholtenen Leumunds grundsätzlich zum Entzug der Zulassung führt (Art. 17 RAG). Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit soll in diesem Zusammenhang gewährleisten, dass dem Betroffenen ein fehlbares Verhalten nicht ewig vorgeworfen werden kann (vgl. ALAIN BAUER/PHILIPPE BAUER, in: Loi sur les avocats, Hrsg. Michel Valticos und andere, 2010, N. 77 zu Art. 17 BGFA). Ein Entzug der Zulassung soll die ultima ratio bilden für den Fall, dass zum Schutz der in Frage stehenden öffentlichen Interessen und zur Abwendung von weiteren Störungen einzig die Möglichkeit bleibt, den Betroffenen von der weiteren Berufsausübung auszuschliessen.
6.2.4 Für den Entzug der Zulassung nach Art. 17 RAG enthält das Gesetz keine Verjährungsfristen. Der Zulassungsentzug ist zwar keine Disziplinarmassnahme (bei welchen in der Regel eine Verjährung gesetzlich vorgesehen ist); er dient jedoch analog dem Entzug der Berufsausübungsbewilligung von Anwälten und Ärzten in erster Linie dem künftigen Schutz der in Frage stehenden öffentlichen Interessen vor nicht vertrauenswürdigen Revisoren bzw. Revisionsexperten und damit der Sicherstellung einer verlässlichen Revision; beide sollen somit zum Schutz des Publikums in Zukunft ein korrektes Verhalten des Betroffenen gewährleisten (vgl. BGE 106 Ia 100 E. 13c und 14d).

Auch wenn der Entzug der Zulassung aufgrund dieses Zwecks keiner Verjährungsfrist unterliegt, kann aber bei der Beurteilung des Leumunds das zeitliche Element eine Rolle spielen. So liegt auf der Hand, dass bereits einige Zeit zurückliegende Pflichtverletzungen den Leumund des Revisors weniger beeinträchtigen als neuere Verstösse gegen die Berufspflichten. Nach Art. 4 Abs. 2 lit. a RAV sind denn auch strafrechtliche Verurteilungen unter dem Gesichtspunkt des Leumunds nur zu berücksichtigen, solange sie noch im Zentralstrafregister verzeichnet sind.

Da die dem Beschwerdeführer vorgeworfenen Pflichtverletzungen zu keiner strafrechtlichen Verurteilung führten, kommt die erwähnte Regel hier nicht zur Anwendung. Die ihm zur Last gelegten Verstösse erscheinen zwar nicht leicht, trüben seinen Leumund indessen doch weniger stark, als wenn deswegen auch eine strafrechtliche Verurteilung erfolgt wäre. Die Vorinstanz übersieht bei ihrer Argumentation, dass die im Zivilurteil festgestellten Pflichtverletzungen anders als bei einer strafrechtlichen Verurteilung nicht zu einem Registereintrag führen, der die Vertrauenswürdigkeit herabsetzt, solange er nicht gelöscht ist. Ob ein fehlerhaftes Verhalten den Leumund weiterhin beeinträchtigt, beurteilt sich vielmehr unter den gegebenen Umständen aufgrund des Zeitablaufs seit den fraglichen Handlungen. Diese liegen wie erwähnt mehr als 16 Jahre zurück. Sogar für die dem Beschwerdeführer ursprünglich vorgeworfenen schwersten strafbaren Handlungen (Betrug, Urkundenfälschung) wäre damit inzwischen die Verjährungsfrist von 15 Jahren verstrichen (Art. 97 Abs. 1 lit. b StGB). Das Revisionsaufsichtsgesetz (Art. 39 Abs. 1 und 2) und die oben (E. 3.2) erwähnten vergleichbaren Regelungen sehen für Pflichtverletzungen von Revisoren durchwegs kürzere
Verjährungsfristen vor (Art. 39 Abs. 1 BankG, Art. 36a BEHG, Art. 46 FINMAG [SR 956.1]). Auch die disziplinarische Verfolgung von Berufspflichtverletzungen gemäss Medizinalberufegesetz und Anwaltsgesetz verjähren absolut zehn Jahre nach dem zu beanstandenden Vorfall (Art. 46 MedBG; Art. 19 BGFA).

Mit Blick auf die erwähnten Regelungen darf davon ausgegangen werden, dass auch Widerhandlungen gegen revisionsrechtliche Vorschriften, die zu keiner strafrechtlichen Verurteilung führten und weit mehr als zehn Jahre - im vorliegenden Fall mindestens 16 Jahre - zurückliegen, dem Revisor bzw. Revisionsexperten grundsätzlich nicht mehr entgegengehalten werden können. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Betreffende seither die entsprechende berufliche Tätigkeit ohne jede Beanstandung weiterhin ausgeübt hat, was im vorliegenden Fall nicht bestritten wird.
6.2.5 Der Leumund des Beschwerdeführers erscheint somit unter Berücksichtigung des Zeitablaufes - den die Vorinstanz zufolge ihres Abstellens auf den Zeitpunkt des zivilrechtlichen Urteils des Handelsgerichts in ungenügendem Umfang berücksichtigt hat - durch seine in Frage stehenden weit zurückliegenden Pflichtverletzungen als nicht in einem Masse beeinträchtigt, das zum Entzug der Zulassung führen könnte.

6.3 Soweit daher die Vorinstanz den Entzug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte damit begründet, diesem fehle zum heutigen Zeitpunkt das dafür erforderliche Vertrauen in eine einwandfreie Prüftätigkeit, kann ihr nicht gefolgt werden. Der angefochtene Entscheid ist demnach aufzuheben. Zugleich ist die Sache zur Prüfung der weiteren Voraussetzungen für die definitive Zulassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperte an die Revisionsaufsichtsbehörde sowie zur Neuregelung der vorinstanzlichen Kosten und Entschädigungen an die Vorinstanz zurückzuweisen.

7.
Bei diesem Ausgang sind keine Gerichtskosten zu erheben (Art. 66 Abs. 4 BGG). Andererseits ist dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Bundesgericht eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 17. September 2010 aufgehoben.

Die Sache wird zur Prüfung der weiteren Voraussetzungen für die definitive Zulassung des Einzelunternehmens als Revisionsexperte an die Revisionsaufsichtsbehörde sowie zur Neuregelung der vorinstanzlichen Kosten und Entschädigungen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

2.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

3.
Die Beschwerdegegnerin hat dem Beschwerdeführer für das Verfahren vor Bundesgericht eine Parteientschädigung von Fr. 5'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. März 2011

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Küng

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision - 1 Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
¹	Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsque:
^a	la majorité des membres de son organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de sa direction a reçu l'agrément nécessaire;
^b	un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire;
^c	il est établi que toutes les personnes qui dirigent les prestations en matière de révision ont reçu l'agrément nécessaire;
^d	la structure de direction garantit une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats.
²	Les contrôles des finances des pouvoirs publics sont admis en tant qu'entreprises de révision à condition qu'ils remplissent les exigences figurant à l'al. 1. Ils ne peuvent être agréés en qualité d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 952.0 Loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (Loi sur les banques, LB) - Loi sur les banques LB Art. 3 - 1 La banque ne peut commencer son activité qu'après en avoir obtenu l'autorisation de la FINMA; elle ne peut s'inscrire au registre du commerce avant d'avoir reçu cette autorisation.
¹	La banque ne peut commencer son activité qu'après en avoir obtenu l'autorisation de la FINMA; elle ne peut s'inscrire au registre du commerce avant d'avoir reçu cette autorisation.
²	L'autorisation est accordée lorsque les conditions suivantes sont réunies:
^a	les statuts, les contrats de société et les règlements de la banque en définissent exactement le champ d'activité et prévoient l'organisation correspondant à cette activité; lorsque son but social ou l'importance de ses affaires l'exige, la banque doit instituer d'une part des organes de gestion et, d'autre part, des organes chargés de la haute direction, de la surveillance et du contrôle, en délimitant les attributions de chacun d'entre eux de façon à garantir une surveillance appropriée de la gestion;
^b	la banque fournit la preuve que le capital minimum fixé par le Conseil fédéral est entièrement libéré;
^c	les personnes chargées d'administrer et de gérer la banque jouissent d'une bonne réputation et présentent toutes garanties d'une activité irréprochable;
^cbis	les personnes physiques ou morales qui détiennent dans une banque, directement ou indirectement, au moins 10 pour cent du capital ou des droits de vote, ou qui de toute autre manière peuvent exercer une influence notable sur la gestion de la banque (participation qualifiée), donnent la garantie que leur influence n'est pas susceptible d'être exercée au détriment d'une gestion prudente et saine de la banque;
^d	les personnes chargées de la gestion de la banque ont leur domicile en un lieu qui leur permet d'exercer la gestion effective des affaires et d'en assumer la responsabilité.
³	La banque remettra à la FINMA ses statuts, ses contrats de société et ses règlements, et l'informera de toutes les modifications qui y seront apportées ultérieurement, en tant qu'elles ont trait au but social, à l'activité de l'établissement, au capital social ou à l'organisation interne. Les modifications ne pourront être inscrites au registre du commerce qu'après avoir été approuvées par la FINMA.
⁴	...29
⁵	Toute personne physique ou morale qui envisage de détenir, ou de cesser de détenir, directement ou indirectement, une participation qualifiée au sens de l'al. 2, let. cbis, dans une banque organisée selon le droit suisse, est tenue d'en informer préalablement la FINMA. Ce devoir d'information vaut également lorsqu'elle envisage d'augmenter ou de diminuer une telle participation et que ladite participation atteint ou dépasse les seuils de 20, 33 ou 50 pour cent du capital ou des droits de vote, ou descend en dessous de ceux-ci.30
⁶	La banque annonce les personnes qui remplissent les conditions de l'al. 5 dès qu'elle en a connaissance, mais au moins une fois par année.31
⁷	Les banques organisées selon le droit suisse qui envisagent d'être actives à l'étranger par l'intermédiaire d'une filiale, d'une succursale, d'une agence ou d'une représentation en informent au préalable la FINMA.32

SR 954.1 Loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (LEFin) - Loi sur les bourses LEFin Art. 10 Lieu de la direction effective - 1 La direction effective de l'établissement financier doit être en Suisse. Font exception les directives générales et les décisions relatives à la surveillance des groupes, lorsque l'établissement financier fait partie d'un groupe financier soumis à la surveillance d'autorités étrangères sur une base consolidée appropriée.
¹	La direction effective de l'établissement financier doit être en Suisse. Font exception les directives générales et les décisions relatives à la surveillance des groupes, lorsque l'établissement financier fait partie d'un groupe financier soumis à la surveillance d'autorités étrangères sur une base consolidée appropriée.
²	Les personnes chargées de la gestion de l'établissement financier ont leur domicile en un lieu qui leur permette d'exercer la gestion effective des affaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 97 - 1 L'action pénale se prescrit:
¹	L'action pénale se prescrit:
^a	par 30 ans si la peine maximale encourue est une peine privative de liberté à vie;
^b	par quinze ans si la peine maximale encourue est une peine privative de liberté de plus de trois ans;
^c	par dix ans si la peine maximale encourue est une peine privative de liberté de trois ans;
^d	par sept ans si la peine maximale encourue est une autre peine.139
²	En cas d'actes d'ordre sexuel avec des enfants (art. 187) et en cas d'infractions au sens des art. 111, 113, 122, 124, 182, 189 à 191, 193, 193a, 195 et 197, al. 3, dirigées contre un enfant de moins de 16 ans, la prescription de l'action pénale court en tout cas jusqu'au jour où la victime a 25 ans.140
³	La prescription ne court plus si, avant son échéance, un jugement de première instance a été rendu.
⁴	La prescription de l'action pénale en cas d'actes d'ordre sexuel avec des enfants (art. 187) et des mineurs dépendants (art. 188), et en cas d'infractions au sens des art. 111 à 113, 122, 182, 189 à 191 et 195 dirigées contre un enfant de moins de 16 ans commis avant l'entrée en vigueur de la modification du 5 octobre 2001141 est fixée selon les al. 1 à 3 si elle n'est pas encore échue à cette date.142

SR 956.1 Ordonnance du 16 janvier 2008 sur la mise en vigueur anticipée de dispositions organisationnelles de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers - Loi sur la surveillance des marchés financiers LFINMA Art. 46 - 1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque, intentionnellement, en tant que personne mandatée, viole gravement le droit de la surveillance, notamment:108
¹	Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire quiconque, intentionnellement, en tant que personne mandatée, viole gravement le droit de la surveillance, notamment:108
^a	en fournissant d'importantes fausses informations ou en passant sous silence des faits importants dans le rapport;
^b	en omettant d'adresser à la FINMA une communication prescrite par la loi, ou
^c	en négligeant d'adresser à l'assujetti un rappel au sens de l'art. 27.
²	Si l'auteur agit par négligence, il est puni d'une amende de 250 000 francs au plus.
³	...110

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 17 Mesures disciplinaires - 1 En cas de violation de la présente loi, l'autorité de surveillance peut prononcer les mesures disciplinaires suivantes:
¹	En cas de violation de la présente loi, l'autorité de surveillance peut prononcer les mesures disciplinaires suivantes:
^a	l'avertissement;
^b	le blâme;
^c	une amende de 20 000 francs au plus;
^d	l'interdiction temporaire de pratiquer pour une durée maximale de deux ans;
^e	l'interdiction définitive de pratiquer.
²	L'amende peut être cumulée avec une interdiction de pratiquer.
³	Si nécessaire, l'autorité de surveillance peut retirer provisoirement l'autorisation de pratiquer.

SR 811.11 Loi fédérale du 23 juin 2006 sur les professions médicales universitaires (Loi sur les professions médicales, LPMéd) - Loi sur les professions médicales LPMéd Art. 46 Prescription - 1 La poursuite disciplinaire se prescrit par deux ans à compter de la date à laquelle l'autorité de surveillance a eu connaissance des faits incriminés.
¹	La poursuite disciplinaire se prescrit par deux ans à compter de la date à laquelle l'autorité de surveillance a eu connaissance des faits incriminés.
²	Tout acte d'instruction ou de procédure que l'autorité de surveillance, une autorité de poursuite pénale ou un tribunal opère en rapport avec les faits incriminés entraîne une interruption du délai de prescription.
³	La poursuite disciplinaire se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la commission des faits incriminés.
⁴	Si la violation des devoirs professionnels constitue un acte réprimé par le droit pénal, le délai de prescription plus long prévu par le droit pénal s'applique.
⁵	L'autorité de surveillance peut tenir compte de faits prescrits pour évaluer les risques auxquels la santé publique est exposée en raison du comportement d'une personne qui fait l'objet d'une procédure disciplinaire.

SR 935.61 Loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (Loi sur les avocats, LLCA) - Loi sur les avocats LLCA Art. 19 Prescription - 1 La poursuite disciplinaire se prescrit par un an à compter du jour où l'autorité de surveillance a eu connaissance des faits incriminés.
¹	La poursuite disciplinaire se prescrit par un an à compter du jour où l'autorité de surveillance a eu connaissance des faits incriminés.
²	Le délai est interrompu par tout acte d'instruction de l'autorité de surveillance.
³	La poursuite disciplinaire se prescrit en tout cas par dix ans à compter de la commission des faits incriminés.
⁴	Si la violation des règles professionnelles constitue un acte punissable pénalement, la prescription plus longue prévue par le droit pénal s'applique à la poursuite disciplinaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.