2C_674/2014 - 2015-02-11 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_674/2014

2C_675/2014

{T 0/2}

Arrêt du 11 février 2015

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
Service cantonal des contributions du canton du Valais,
recourant,

contre

A.X.________, (2C_674/2014)
B.X.________, (2C_675/2014)
représentées par Agence Zufferey, fiduciaire,
intimées.

Objet
Impôt sur les gains immobiliers, impenses,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 26 mars 2014.

Faits :

A.
B.X.________ et A.X.________ ont hérité d'un appartement sis à Sierre qui appartenait à feu leur père C.X.________ décédé en 2009. Elles ont également hérité de trois autres appartements du de cujus.

Par acte de vente du 3 avril 2013, B.X.________ et A.X.________ ont vendu l'appartement à un tiers pour le prix de 320'000 fr.

Dans la déclaration en matière d'impôt sur les gains immobiliers chacune des soeurs X.________ a fait valoir la moitié des impenses totales de 62'586 fr. 10, soit 30'793 fr. concernant des travaux entrepris dans l'appartement vendu (réfection de la cuisine ainsi que de la salle d'eau, peintures et sols).

Par décisions de taxation du 30 juillet 2013, le Service cantonal des contributions du canton du Valais a fixé le gain immobilier imposable auprès de chacune des soeurs de la manière suivante:

Prix de vente . 160'000.-
Frais d'acte 1'642.-
Prix d'achat 67'450.-
Total 90'908.-

L'impôt sur le gain immobilier a été arrêté à 1'318 fr. 15 pour chacune des contribuables.

Par décisions du 27 août 2013, le Service cantonal des contributions a rejeté les réclamations déposées séparément par les contribuables, parce qu'elles auraient eu la possibilité de porter les dépenses concernant les travaux entrepris en déduction de la valeur locative, de sorte que celles-ci ne pouvaient plus l'être dans l'assiette du gain imposable.

B.
Par décisions du 26 mars 2014, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais a partiellement admis les recours des contribuables. Le montant total des impenses supplémentaires déductibles s'élevait à 42'009 fr. soit 21'004 fr. par contribuables et le gain imposable pour chacune d'elles à 69'904 fr. L'art. 51 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 (LF; RSVS 642.100) prévoyait que seules les impenses qui ont été déduites au titre de l'impôt sur le revenu ne peuvent pas être invoquées. Il ne suffisait par conséquent pas qu'elles soient déductibles pour être exclues du calcul du gain imposable. Le remplacement notamment des sanitaires, de la cuisine, des sols (pose de parquet) et la peinture des murs avaient pour but de donner un "coup de neuf" et donc de faciliter la vente de l'appartement resté vide pendant trois ans. Les dépenses engagées par les contribuables dès 2010 à cet effet avaient apporté une plus-value à l'appartement, puisque les travaux avaient permis la vente de l'appartement.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le Service cantonal des contributions du canton du Valais demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler les décisions du 26 mars 2014 et de confirmer les décisions sur réclamation du 27 août 2013. Il soutient que les dépenses en cause constituent des frais d'entretien non déductibles.

Les recours ont été enregistrés sous les n° d'ordre 2C_674/2014 pour la décision concernant A.X.________ et 2C_675/2014 pour la décision concernant B.X.________.

Les contribuables et la Commission cantonale en matière d'impôt ont conclu au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF) d'une autorité judiciaire supérieure ayant statué en dernière instance cantonale, rendue dans une cause de droit public en matière d'impôt cantonal harmonisé et qui ne tombe pas sous le coup d'une clause d'exception de l'article 83 LTF (art. 86 al. 1 let. a et al. 2 LTF). Le recours en matière de droit public est ouvert (cf. art. 82 let. a LTF en relation avec l'art. 73 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 130 II 202 consid. 1 p. 204). Le Service cantonal des contributions a qualité pour recourir (art. 73 al. 2 LHID).

Les causes 2C_674/2014 et 2C_675/2014, qui concernent les mêmes faits et questions juridiques ainsi que les membres d'une même hoirie, sont jointes.

2.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, lorsque les dispositions de la LHID laissent une marge de manoeuvre aux cantons, le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite à l'arbitraire (cf. ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.), dont la violation doit être motivée conformément aux exigences accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.

3.

3.1. L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses) (art. 12 al. 1 LHID). Le gain immobilier imposable consiste ainsi en la différence entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissement (prix d'acquisition - ou valeur de remplacement - augmenté des impenses).

3.2. Ces notions ne sont pas définies de manière détaillée dans la loi d'harmonisation fiscale. Toutefois, les cantons sont tenus de respecter le principe des conditions comparables (" Kongruenzprinzip "). Selon ce principe, le prix d'acquisition et le prix d'aliénation doivent se référer à un immeuble comparable quant à sa substance matérielle et juridique: cela implique de prendre en compte, lors de la détermination du gain imposable, les plus-values mais aussi les moins-values matérielles et juridiques apportées à l'immeuble pendant la durée déterminante de possession (B. Zwahlen, in: Zweifel/Athanas [Ed.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), vol. I/1, Bâle 1997, n° 45 et 58 ad art. 12 LHID; G. Rumo, Die Liegenschaftsgewinn- und die Mehrwertsteuer des Kantons Freiburg, Thèse Fribourg 1993, p. 185 et les nombreuses références citées).

3.3. En revanche, à raison des contraintes résultant du principe des conditions comparables, la notion d'impenses au sens de dépenses apportant une plus-value à l'immeuble relève du droit fédéral que le Tribunal fédéral examine librement, en particulier pour en coordonner la définition avec celle - en principe harmonisée (cf. toutefois arrêts 2C_393/2012 du 8 novembre 2012 in StE 2013 B 25.6 61 et 2C_390/2012 du 7 août 2012 in RF 67 2012 691) - de dépenses d'entretien et de remise en état des immeubles privés qui sont déductibles de l'impôt sur le revenu (art. 32 al. 2 LIFD et 9 al. 3 LHID; sur le besoin de coordination : G. Rumo, op. cit., p. 243 et 247; M. Klöti-Weber/J. Baur, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3e éd. 2009, Klöti-Weber/Siegrist/Weber édit., n° 13 ad § 104).

Il s'ensuit que, hormis les frais d'investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement, auxquels le législateur fédéral a réservé un sort légal spécial (art. 32 al. 2 LIFD; 9 al. 3 LHID), les dépenses consenties sur les immeubles privés doivent être considérées soit comme des frais d'entretien qui maintiennent la valeur de l'immeuble déductibles du revenu, soit comme des frais de construction, de transformation et d'autres améliorations durables qui en augmentent la valeur (G. Rumo, op. cit., p. 226 et les nombreuses références). Une dépense consentie sur l'immeuble qui est déduite ou déductible de l'impôt sur le revenu ne peut dès lors plus être considérée comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier, sous peine, dans le premier cas, d'accorder une double déduction contraire à l'imposition selon la capacité économique.

3.4. En Valais, le régime des dépenses consenties sur un immeuble privé est conforme à la loi sur l'harmonisation fiscale et identique à la loi du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (cf. arrêt 2C_153/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2.1 et 2.2 in StE 2014 B 25.6 63). En effet, l'impôt cantonal direct sur le revenu a pour objet l'ensemble des revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 12 al. 1 LF), en particulier, le rendement de la fortune immobilière (art. 17 al. 1 let. b LF). Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers (art. 28 al. 2 LF). Ne peuvent en revanche pas être déduits du revenu brut les frais de production ou d'amélioration d'éléments de fortune (art. 30 let. a LF).

L'impôt sur les gains immobiliers a quant à lui pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole (art. 12 al. 3 et 44 LF). Selon l'art. 48 al. 1 LF, le bénéfice imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et les dépenses d'investissement (prix d'acquisition et impenses ou autre valeur s'y substituant). Constituent des impenses en particulier les frais de construction, de transformation et d'autres améliorations durables qui augmentent la valeur de l'immeuble (art. 51 let. a LF). Les impenses qui ont été déduites au titre de l'impôt sur le revenu et la valeur du travail du propriétaire sur son propre immeuble, qui n'a pas été soumise à l'impôt sur le revenu, ne peuvent pas être invoquées (art. 51 al. 2 LF).

4.

4.1. L'instance précédente a constaté que les sanitaires et la cuisine ont été remplacés et qualifié en substance les dépenses consenties par les intimées pour la réfection des sols et des murs de "coup de neuf". Elle en a déduit qu'elles entraient dans la notion d'impenses au sens de l'art. 51 let. a LF, parce que l'ensemble des travaux avait amélioré la qualité de l'appartement en lui conférant une valeur supplémentaire certaine.

4.2. Cette motivation est insuffisante. Le sort de la cause dépend en réalité strictement de la qualification de dépenses d'entretien ou de dépenses de plus-value qu'il y a lieu de donner à celles consenties par les intimées dans l'appartement en cause et non pas du point de savoir si les travaux ont donné un "coup de neuf" ou permis la vente de l'appartement. En pratique, la distinction entre les deux catégories de frais est difficile à mettre en application, en particulier lorsque les frais revêtent une fonction à la fois de maintien et d'augmentation de la valeur. Tel est le cas du remplacement d'une cuisine, de sanitaires ou de sols de qualité standard par des installations nouvelles dépassant le standard actuel par leur valeur ou leur qualité supérieures. Dans ce cas, les dépenses ne pourront pas être déduites en totalité comme frais d'entretien (cf. G. Rumo, op. cit., p. 242 s.); une répartition proportionnelle doit alors être entreprise (cf. pour les critères et les pro-rata de répartition: Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, Notice spéciale pour la déduction des frais effectifs relatifs aux immeubles privés et des investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement, p. 9 ss in
http://www.fr.ch/scc/ fr/pub/estimation_immeubles.htm).

4.3. En l'espèce, le recourant et les contribuables intimées se sont bornés à opposer à la qualification juridique des unes la qualification juridique de l'autre. Or, pour savoir si le remplacement de la cuisine et des sanitaires ainsi que la pose de parquet sur le sol apportaient une plus-value ou ne constituaient en revanche que de l'entretien, il faut procéder à la comparaison de la valeur et de la qualité du standard des installations existantes par rapport à la valeur et à la qualité du standard des installations neuves. Or, l'arrêt attaqué ne contient pas de description des installations anciennes et nouvelles qui permettrait d'effectuer la comparaison et de s'assurer de la conformité de l'arrêt attaqué au droit fédéral. Le recours est par conséquent admis et la cause renvoyée au recourant pour instruction et nouvelle décision dans le sens des considérants.

5.
Les considérants qui précédent conduisent à l'admission du recours, à l'annulation des décisions rendues le 26 mars 2014 et au renvoi de la cause au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour instruction et nouvelles décisions dans le sens des considérants et à la Commission de recours en matière d'impôt pour nouvelle décision sur les frais de la procédure devant elle. Succombant, les intimées doivent supporter les frais judiciaires solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Les causes 2C_674/2014 et 2C_675/2014 sont jointes.

2.
Le recours est admis. Les décisions rendues le 26 mars 2014 par la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais sont annulées.

3.
La cause est renvoyée au Service cantonal des contributions du canton du Valais pour instruction et nouvelles décisions dans le sens des considérants et à la Commission de recours en matière d'impôt pour nouvelle décision sur les frais de la procédure devant elle.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge de B.X.________ et A.X.________ solidairement entre elles.

5.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante de B.X.________ et A.X.________, au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 11 février 2015
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.