2C_742/2008 - 2009-02-11 - Finances publiques et droit fiscal - TVA; identité du prestataire; principe de la transparence; succession fiscale; période du 01.03.1999 au 31.12.2000

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 742/2008
{T 0/2}

Arrêt du 11 février 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Merkli, Karlen, Zünd et Aubry Girardin.
Greffier: M. Vianin.

Parties
X.________ Sàrl,
recourante, représentée par Me Stéphane Riand, avocat,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
TVA; imposition selon l'approche économique; périodes du 1er mars 1999 au 31 décembre 2000,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 13 septembre 2008.

Faits:

A.
X.________ Sàrl (ci-après: la Société), société à responsabilité limitée sise à A.________, a pour but, selon l'inscription au registre du commerce, l'exploitation et la construction d'installations de sports et de loisirs, toutes affaires mobilières et immobilières ainsi que l'importation et l'exportation d'installations. Elle est détenue à parts égales par Y.________ et Z.________, associés gérants avec signature individuelle.

La Société a été inscrite au registre du commerce le 11 août 1999.

Sur le questionnaire pour l'assujettissement comme contribuable TVA qu'elle a rempli le 26 novembre 1999, la Société a déclaré avoir commencé son activité en mars de la même année. A la demande de l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: l'Administration fédérale), elle a établi une "déclaration de responsabilité" qu'elle a fait parvenir à cette dernière le 7 décembre 1999 et dans laquelle elle a déclaré "assumer les obligations contractées en son nom avant son inscription dans le registre du commerce".

La Société a été immatriculée dans le registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après: TVA) avec effet au 1er mars 1999.

B.
Les 18 et 19 novembre 2002, l'Administration fédérale a effectué auprès de la Société un contrôle fiscal portant sur la période allant du 1er mars 1999 au 30 juin 2002. A la suite de ce contrôle, elle a établi notamment le décompte complémentaire no 287'633 du 12 février 2003, d'un montant de 18'399 fr., se rapportant aux périodes fiscales allant du 1er trimestre 1999 au 4ème trimestre 2000. Cette reprise portait sur la vente d'une catapulte géante à la société D.________ SA le 1er mars 2000 pour un prix de 200'000 fr., lequel n'avait pas été comptabilisé dans les comptes de la Société, mais partagé entre Y.________ et Z.________, les deux associés de cette dernière. La reprise concernait également les recettes tirées de l'exploitation de ladite catapulte, qui avaient été enregistrées dans les comptes de l'entreprise individuelle de Y.________. L'Administration fédérale a justifié les reprises par le principe de l'unité de l'entreprise.

Le décompte complémentaire a été confirmé par décision formelle du 10 janvier 2005.

Sur la base de plusieurs documents que la Société lui avait adressés à sa demande, l'Administration fédérale a établi le décompte complémentaire no 287'937 du 9 février 2006, d'un montant de 4'445 fr., qui concernait les mêmes périodes fiscales que celui du 12 février 2003. Cette reprise portait sur la part des recettes provenant de l'exploitation de la catapulte qui était revenue à Z.________.

La Société a contesté également cette reprise.

Par décision sur réclamation du 1er mars 2006, l'Administration fédérale a confirmé les montants des deux décomptes complémentaires précités.

Le recours interjeté par la Société à l'encontre de cette décision a été rejeté par arrêt du Tribunal administratif fédéral du 13 septembre 2008. Cette autorité a considéré que, d'un point de vue juridique, les opérations relatives à la catapulte avaient été effectuées non pas par la recourante, mais par une société simple composée de Y.________ et Z.________. Toutefois, la recourante présentait trop de points communs avec cette société simple (les associés étaient les mêmes, l'adresse de la recourante se trouvait au domicile privé de l'un d'eux, les opérations effectuées par la société simple entraient dans le but de la recourante, les élastiques nécessaires à l'exploitation de la catapulte étaient fabriqués par cette dernière) pour que l'on puisse, sous l'angle du principe de l'unité de l'entreprise et plus largement du principe de l'appréciation économique, admettre l'existence de deux sujets fiscaux distincts. Les opérations en cause devaient donc être attribuées à la recourante.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, la Société demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt entrepris et de renvoyer le dossier à l'autorité compétente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Le Tribunal administratif fédéral a renoncé à déposer des observations. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours, sous suite de frais et dépens.

Considérant en droit:

1.
1.1 Dirigé contre un jugement final (cf. art. 90 LTF) rendu dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) par le Tribunal administratif fédéral (cf. art. 86 al. 1 lettre a LTF), le présent recours est en principe recevable comme recours en matière de droit public. Interjeté par une partie directement touchée par la décision attaquée et qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), il a, en effet, été déposé dans le délai (cf. art. 100 al. 1 LTF) et la forme (cf. art. 42 LTF) prévus par la loi et ne tombe sous aucun des cas d'exceptions mentionnés à l'art. 83 LTF.

1.2 La recourante ne forme que des conclusions en renvoi, alors que l'art. 107 al. 2 LTF confère au Tribunal fédéral un pouvoir général de réforme, quel que soit le recours interjeté devant lui (cf. ATF 134 II 186 consid. 1.5 p. 190 ss). Selon la jurisprudence, toutefois, une conclusion tendant uniquement à l'annulation de la décision attaquée est recevable dans le cadre d'un recours en matière de droit public; elle doit en effet être interprétée en ce sens que le recourant laisse au Tribunal fédéral le soin d'apprécier s'il entend, une fois la décision entreprise annulée, statuer lui-même sur le fond ou renvoyer la cause pour nouvelle décision (ATF 133 II 409 consid. 1.4.1 p. 414 s.). Par ailleurs, l'art. 107 al. 2 LTF habilite le Tribunal fédéral, outre à réformer la décision entreprise, à renvoyer l'affaire à l'autorité précédente ou à celle de première instance pour qu'elle statue à nouveau. Les conclusions de la recourante sont ainsi recevables.

1.3 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). Il ne peut s'en écarter que si ces faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (art. 105 al. 2 LTF). Le recourant qui entend invoquer que les faits ont été établis de manière manifestement inexacte (art. 97 al. 1 LTF), c'est-à-dire, pour l'essentiel, que les constatations de fait sont arbitraires au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 134 IV 36 consid. 1.4.1 p. 39), doit démontrer par une argumentation précise en quoi consiste la violation (art. 106 al. 2 LTF). Les faits ont été établis de manière arbitraire lorsqu'ils se trouvent clairement en contradiction avec la situation réelle, qu'ils reposent sur une erreur manifeste ou que rien ne peut les justifier objectivement (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398 et les références). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques de nature purement appellatoire (ATF 133 III 393 consid. 6 p. 397).

2.
L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, entrée en vigueur le 1er janvier 1995 (OTVA; RO 1994 II 1464 ss et les modifications ultérieures), a été remplacée par la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, du 2 septembre 1999 (loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20), entrée en vigueur le 1er janvier 2001. Selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées et leurs dispositions d'exécution restent applicables, sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité. L'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée s'applique dès lors au présent litige, qui porte sur les périodes fiscales allant du 1er mars 1999 au 31 décembre 2000.

3.
La recourante demande l'audition de ses associés Y.________ et Z.________.

Le Tribunal de céans statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (cf. consid. 1.3) et il ne procède en principe pas à des mesures probatoires pour élucider des faits qu'il incombait à l'autorité inférieure de constater (cf. Bernard Corboz, Introduction à la nouvelle loi sur le Tribunal fédéral, SJ 2006 II p. 319 ss, 336). En l'occurrence, la recourante avait déjà demandé l'audition de ses associés devant l'autorité précédente, requête qui a été rejetée par appréciation anticipée des preuves. Devant le Tribunal fédéral, la recourante peut ainsi seulement faire valoir que cette appréciation est arbitraire et que le refus de l'autorité précédente porte atteinte à son droit d'être entendue (cf. ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429), ce qu'elle ne fait nullement. Il n'y a donc pas lieu de donner suite à sa requête de mesures probatoires.

4.
La recourante soutient que l'état de fait constaté par l'autorité précédente est inexact ou incomplet à plusieurs égards.

L'autorité précédente a retenu que le montant de 200'000 fr. constituait le prix de vente de la catapulte. La recourante soutient que ce prix représente seulement une partie du montant en question, qui comprendrait également des sommes dues à titre d'indemnités pour résiliation anticipée du contrat relatif à l'exploitation de ladite catapulte ainsi que d'un trampoline. Ce faisant, la recourante oppose sa propre version des faits à celle figurant dans la décision entreprise, alors que rien ne permet d'affirmer que cette dernière serait manifestement inexacte. Le document intitulé "Détail et répartition des revenus de la vente du 20 mars 2000", daté du 13 décembre 2002 et signé par Y.________ et Z.________ (pièce jointe no 15 du dossier de l'Administration fédérale) indique certes que la moitié du montant de 200'000 fr. représente des dommages-intérêts pour résiliation [anticipée] des contrats de location portant sur la catapulte et un trampoline; en revanche, il ressort tant de la convention que les prénommés ont conclue le 28 février 2000 avec la société D.________ SA que de la quittance établie le 1er mars 2000 (pièces jointes no 15 du dossier de l'Administration fédérale) que les 200'000 fr. représentaient le prix de vente de la
catapulte, ces deux documents ne faisant nullement état d'une indemnité pour résiliation anticipée du contrat. Dans ces conditions, il n'apparaît pas que la constatation de l'autorité précédente au sujet du prix de la catapulte soit insoutenable ou manifestement inexacte.

La recourante relève encore que les élastiques nécessaires à l'exploitation de la catapulte ont été facturés par la société B.________ GesmbH, sise en Autriche, et ne sont ainsi pas fournis par elle-même. Il ressort pourtant de l'annexe 1 au rapport de révision (pièce jointe no 2 du dossier de l'Administration fédérale) que ces élastiques sont "fournis et facturés" par la recourante, comme cela a été retenu dans la décision entreprise, laquelle ne saurait ainsi apparaître manifestement inexacte sur ce point.

En outre, la recourante affirme que l'atelier de constructions métalliques exploité sous la forme d'une entreprise individuelle par Y.________ n'était pas situé au domicile privé de ce dernier, à A.________, mais dans la zone industrielle de C.________. Toutefois, si la décision attaquée fait un lien entre l'adresse de la recourante et le domicile privé de l'un de ses associés (consid. 4.2.2), elle n'évoque pas celle de l'entreprise individuelle du prénommé, de sorte qu'elle ne saurait être, à cet égard non plus, affectée d'une inexactitude manifeste.

Les critiques de la recourante concernant l'état de fait retenu dans la décision attaquée sont ainsi infondées. C'est donc sur la base des faits tels que l'autorité précédente les a constatés qu'il convient d'examiner si ladite décision est conforme au droit fédéral.

5.
5.1 L'autorité précédente a fait application de la théorie de la réalité économique pour imputer à la recourante les opérations relatives à la catapulte.

La recourante conteste en substance que l'on puisse lui opposer cette théorie, car tout démontrerait que Y.________ et Z.________ avaient réellement la volonté d'exploiter eux-mêmes la catapulte, plutôt que de le faire au travers de la recourante. C'est ainsi que la catapulte n'a pas fait l'objet d'une reprise de biens lors de la constitution de la recourante, que son exploitation entrait dans les buts à la fois de l'entreprise individuelle de Y.________ et de l'association au travers de laquelle Z.________ gérait un parc d'attractions axées sur le saut à l'élastique et que le produit de la vente a été comptabilisé dans les comptes de l'entreprise individuelle de Y.________.

5.2 Aux termes de l'art. 17 al. 1 OTVA, dont la teneur a été reprise à l'art. 21 al. 1 LTVA, est assujetti à l'impôt quiconque, même sans but lucratif, exerce de manière indépendante une activité commerciale ou professionnelle en vue de réaliser des recettes, à condition que ses livraisons, ses prestations de services et ses prestations à lui-même effectuées sur territoire suisse dépassent globalement 75'000 fr. par an. Les art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA énumèrent de manière non exhaustive les entités qui peuvent être assujetties, à savoir les personnes physiques, les sociétés de personnes, les personnes morales de droit privé et de droit public, les établissements publics non autonomes ainsi que les collectivités de personnes dépourvues de la personnalité juridique qui effectuent des opérations sous une raison sociale commune.

Exerce une telle activité de manière indépendante l'entité qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur (cf. arrêt 2A.520/2003 du 29 juin 2004 consid. 4.1 et 5, in RDAF 2005 II p. 75, RF 60/2005 p. 244). Tel est généralement le cas des personnes morales, même si celles-ci, bien que juridiquement indépendantes, dépendent dans les faits d'une autre personne comme par exemple une société-mère qui contrôle sa filiale (Camenzind/ Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2e éd., 2003, n. 1006; pour le régime de l'IChA: Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1993, n. 152). Une communauté de personnes dépourvue de la personnalité juridique - notamment une société simple (cf. arrêt 2A.520/2003, précité, consid. 2.2) - peut aussi constituer un sujet fiscal distinct de ses membres dès que la collaboration se manifeste sur le plan externe et que la communauté fournit des prestations sous son nom (cf. art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA in fine; Rivier/Rochat Pauchard, Droit fiscal suisse, La taxe sur la valeur ajoutée, 2000, p. 104: principe de l'entité distincte).

Dès lors que l'entité remplit les conditions énoncées ci-dessus, elle est en principe considérée comme un assujetti distinct (Pierre-Marie Glauser, Evasion fiscale et interprétation économique en matière de TVA, Archives 75 p. 727 ss, 750; cf. aussi le rapport du 28 août 1996 de la Commission de l'économie et des redevances sur l'initiative parlementaire "Loi fédérale sur la taxe sur la valeur ajoutée [Dettling]", où il est dit, en relation avec l'énumération des entités entrant en considération comme assujettis, que "en principe, on se fonde donc sur la forme juridique de l'entreprise au sens du droit civil" [p. 49 du tiré à part]) et les prestations qu'elle fournit lui sont attribuées aux fins de l'assujettissement et de l'imposition (Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 86, 104).

5.3 Le principe de l'unité de l'entreprise ne va pas à l'encontre de cette règle. Selon ce principe, un assujetti est censé exploiter une seule et même entreprise, même s'il exerce son activité commerciale au travers de plusieurs établissements ou centres de profit, voire, s'agissant d'une personne physique, sous la forme de plusieurs entreprises individuelles. Il s'ensuit que, aux fins de l'assujettissement et de l'imposition, les chiffres d'affaires des différents établissements ou unités sont additionnés et portés sur les mêmes décomptes (Heinz Keller, Besondere mehrwertsteuerliche Probleme bei Selbständiger-werbenden, Archives 73 p. 433 ss, 446 s.; Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 108; Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 1024 s.). Le principe de l'unité de l'entreprise sert à déterminer l'étendue de l'assujettissement d'un contribuable donné (cf. Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 107 s.), tel que défini par les art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA. Il ne joue en revanche pas de rôle s'agissant de savoir si l'on est en présence d'un ou de plusieurs contribuables. Il ne permet pas, en particulier, de faire abstraction de la forme juridique pour admettre l'existence d'un seul assujetti en présence de plusieurs entités
juridiquement distinctes, mais qui exploitent une seule entreprise d'un point de vue économique (cf. Keller, loc. cit., selon lequel l'unité de l'entreprise cesse lorsqu'une partie de celle-ci est détachée pour être exploitée sous la forme d'une nouvelle personne morale qui constitue alors un contribuable distinct). En d'autres termes, ce principe ne permet pas de réunir deux assujettis distincts pour qu'ils ne forment qu'un seul contribuable.

5.4 La jurisprudence a introduit des exceptions permettant, dans certaines situations, de déroger aux règles d'assujettissement et de ne pas considérer que l'on est en présence de plusieurs entités distinctes, mais d'un seul contribuable.

Sous le régime de l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 29 juillet 1941 instituant un impôt sur le chiffre d'affaires (AChA; RO 1941 821), le Tribunal fédéral a été confronté à la problématique des restructurations par lesquelles l'activité économique d'un assujetti est répartie entre plusieurs entités juridiquement distinctes. Celles-ci devaient en principe être traitées comme des contribuables différents, avec, le cas échéant, pour conséquence que l'une ou plusieurs de ces entités ne remplissaient plus les conditions d'assujettissement à l'impôt. Afin d'éviter que, par ces restructurations, l'impôt soit éludé, la jurisprudence a posé des conditions pour que les nouvelles entités puissent être considérées, fiscalement, comme des sujets distincts. Il fallait pour cela que celles-ci disposent de leurs propres moyens de production, tiennent leur propre comptabilité et calculent leurs prix de manière à obtenir le meilleur résultat. Les entités issues de la restructuration devaient donc apparaître comme distinctes non seulement du point de vue juridique, mais aussi sous l'angle économique. A défaut, leurs chiffres d'affaires étaient attribués, aux fins de l'assujettissement et de l'imposition, à l'entité qui servait de support
juridique à l'(unique) entreprise (arrêts 2A.287/1991 du 30 juin 1992 consid. 2b, in Archives 62 p. 427; 2A.75/2002 du 9 août 2002 consid. 3.1). Cette jurisprudence a été développée sur la base de l'art. 8 al. 4 AChA, disposition aux termes de laquelle "les actes juridiques qui ont pour but d'éluder, dans un cas d'espèce, l'obligation fiscale ou le paiement de l'impôt n'ont aucun effet au point de vue fiscal", et donc sur la notion d'évasion fiscale (Metzger, op. cit., n. 162).

Dans le système de la taxe sur la valeur ajoutée, la jurisprudence a également été amenée à se prononcer sur le cas de deux entités juridiquement distinctes - en l'occurrence une société à responsabilité limitée et une entreprise individuelle. Le litige portait sur l'assujettissement de la société à responsabilité limitée et son inscription au registre des contribuables. Celle-ci avait des liens étroits avec l'entreprise individuelle (détenteurs communs; domaines d'activité se recoupant; même localisation etc.). De plus, la société à responsabilité limitée réalisait un chiffre d'affaires inférieur à la limite déterminante pour l'assujettissement, mais cette limite était atteinte si on y ajoutait le chiffre d'affaires de l'entreprise individuelle. Compte tenu de l'ensemble de ces circonstances, le Tribunal fédéral a considéré que l'existence de deux entités était insolite et ne correspondait pas à la réalité économique, de sorte qu'il se justifiait d'admettre l'existence d'un seul contribuable (arrêt 2A.61/2006 du 26 novembre 2006 consid. 3.1 et 3.2, in RF 62/2007 p. 586). La motivation de cet arrêt se réfère non seulement à l'approche économique (wirtschaftliche Betrachtungsweise, voir à ce sujet Blumenstein/Locher, System des
schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., 2002, p. 31), mais aussi à l'évasion fiscale, sans toutefois les différencier (consid. 3.1 et 3.2). On ne peut toutefois déduire de cette jurisprudence qu'il suffit que deux assujettis distincts aient des liens économiques entre eux, pour faire abstraction de la réalité juridique et considérer que l'on est en présence d'un seul contribuable, sans examiner la problématique de l'évasion fiscale.

Du reste, sous l'empire de l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, l'ancienne Commission fédérale de recours en matière de contributions a aussi estimé que des entités, même si elles présentaient des liens entre elles - il s'agissait en l'occurrence d'une société en nom collectif appartenant à des époux dont le mari exploitait en parallèle une entreprise individuelle - constituaient en principe des assujettis distincts, sous réserve de l'existence d'une évasion fiscale (arrêt du 23 avril 2003, CRC 2001-066 consid. 4c, in JAAC 67/2003 no 123 p. 1208).

5.5 La doctrine subordonne elle aussi la possibilité de faire abstraction de la réalité juridique pour retenir l'existence d'un seul assujetti TVA en présence de deux entités distinctes à l'évasion fiscale.

Certes, l'application et la portée de la théorie de l'évasion fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée est sujette à controverse. Selon certains auteurs, ces règles s'appliquent de manière générale dans le domaine en question (cf. Rivier/Rochat Pauchard, op. cit., p. 25, qui se réfèrent au droit européen de la TVA). D'autres évoquent la notion d'évasion fiscale seulement dans le contexte particulier de la localisation et de l'imposition des prestations de services fournies à des sociétés de domicile sises à l'étranger, alors que leur propriétaire économique est domicilié en Suisse (Camenzind/Honauer/Vallender, op. cit., n. 634 s.; voir aussi les auteurs cités par Glauser, op. cit., p. 755 en note 168). Enfin, Glauser est d'avis que les règles sur l'évasion fiscale ne sont applicables qu'en présence d'une norme fondée sur un concept de droit civil. Comme la taxe sur la valeur ajoutée repose sur une logique économique, l'évasion fiscale ne jouerait en principe pas de rôle dans ce domaine (op. cit., p. 759 ss).

Dans le cas particulier, la question de la portée des règles sur l'évasion fiscale en matière de taxe sur la valeur ajoutée n'a cependant pas à être tranchée de manière générale, mais seulement dans le contexte de l'assujettissement au sens des art. 17 OTVA et 21 LTVA. Or, même les auteurs qui doutent de leur applicabilité générale se fondent sur les règles en matière d'évasion fiscale pour définir les conditions auxquelles il est possible de s'écarter de la forme juridique prévue - ce qui revient à pratiquer un "Durchgriff" (voir à ce sujet ATF 132 III 489 consid. 3.2 p. 493 et arrêt 4A 384/2008 du 9 décembre 2008 consid. 4.1) - et de se fonder sur la réalité économique, en admettant l'existence d'un seul contribuable en présence de plusieurs entités juridiquement distinctes (Glauser, op. cit., p. 762 s.; cf. aussi Oberson/ Pittet, La jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en 2006 en matière de TVA, Archives 77 p. 25 ss, 51).

5.6 Il ressort ainsi tant de la jurisprudence en matière d'impôt sur le chiffre d'affaires et de taxe sur la valeur ajoutée que de la doctrine que la règle selon laquelle une entité au sens des art. 17 al. 2 OTVA et 21 al. 2 LTVA, qui fournit ses prestations en son nom, en apparaissant comme prestataire vis-à-vis de l'extérieur, est considérée comme un assujetti distinct, vaut sous réserve de l'évasion fiscale. Il en va d'ailleurs de même en matière d'impôt fédéral direct, où le Tribunal fédéral admet que l'on ignore l'existence d'une personne morale et que l'on attribue son revenu à son propriétaire économique uniquement si l'on se trouve en présence d'une évasion fiscale (arrêt 2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 8, in RF 61/2006 p. 523). C'est donc seulement dans ce cas qu'il convient de privilégier l'approche économique et de s'écarter de la construction juridique mise en place. On ne saurait en effet admettre que deux entités juridiquement distinctes constituent un seul contribuable pour le seul motif qu'elles possèdent des liens entre elles, indépendamment de toute incidence fiscale.

5.7 Selon la jurisprudence, il y a évasion fiscale lorsque a) la forme juridique choisie par le contribuable paraît insolite, inappropriée ou étrange, en tout cas inadaptée au but économique poursuivi, b) ce choix a été opéré abusivement, dans le seul but d'économiser des impôts qui seraient dus si les rapports de droit avaient été aménagés de façon appropriée et c) le procédé conduirait effectivement à une notable économie d'impôt s'il était admis par l'autorité fiscale. Lorsque ces conditions sont remplies, l'imposition doit être fondée non pas sur la forme juridique choisie par le contribuable, mais sur la situation qui aurait été appropriée au but économique poursuivi par celui-ci (ATF 131 II 627 consid. 5.2 p. 635 s.).

5.8 En l'espèce, l'autorité précédente a confirmé la reprise litigieuse en vertu du principe de l'unité de l'entreprise en se fondant sur une approche économique, tenant compte exclusivement des liens existant entre la Société à responsabilité limitée et la société simple. Bien qu'elle ait évoqué ce problème et présenté de manière détaillée les conditions de l'évasion fiscale, elle n'a toutefois pas examiné si les conditions d'une telle évasion étaient réalisées, estimant que le principe de l'unité de l'entreprise suffisait. Or, comme il a été indiqué ci-dessus, ce principe sert à déterminer l'étendue de l'assujettissement d'un contribuable donné, mais ne permet pas, en présence de deux contribuables, d'admettre l'existence d'un seul assujetti (cf. supra consid. 5.3). Il faut, comme le préconisent la jurisprudence et la doctrine, envisager cette problématique sous l'angle de l'évasion fiscale et le Tribunal administratif fédéral ne pouvait s'en dispenser. C'est à la lumière des règles sur l'évasion fiscale qu'il convient de déterminer s'il se justifie de ne pas considérer la société simple formée de Y.________ et de Z.________ comme un contribuable distinct de la recourante d'un point de vue économique, de sorte que les opérations
relatives à la catapulte doivent être attribuées à cette dernière. Pour trancher ces questions, il faut en particulier se demander si le fait de "séparer" les opérations relatives à la catapulte, fournies par la société simple, de celles effectuées par la recourante, paraît insolite ou étrange. La réponse dépend notamment de la nature de l'activité effectivement exercée par la recourante, laquelle ne ressort pas de la décision attaquée, qui n'indique que le spectre d'activités très large découlant de l'inscription au registre du commerce de la Société. Une autre question à élucider est celle de savoir si le maintien de la société simple parallèlement à la recourante visait à réaliser une économie d'impôt. Elle dépend du point de savoir si la société simple remplissait les conditions d'assujettissement, aspect sur lequel la décision entreprise ne renseigne pas non plus (on peut tout au plus en déduire que la limite de chiffre d'affaires déterminante pour l'assujettissement - 75'000 fr. selon l'art. 17 al. 1 OTVA - était atteinte pour l'année 2000, puisque la vente de la catapulte a généré à elle seule des recettes de 200'000 fr.). Comme les constatations de fait ressortant de la décision attaquée ne sont pas suffisantes et qu'il
n'appartient en principe pas au Tribunal de céans de procéder à des mesures probatoires sur ces éléments (cf. consid. 3 ci-dessus), il y a lieu d'annuler le prononcé du 13 septembre 2008 et de renvoyer le dossier à l'autorité précédente pour qu'elle complète l'instruction et statue à nouveau (cf. art. 107 al. 2 LTF) dans le sens des considérants du présent arrêt.

6.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis. La décision attaquée doit être annulée et la cause renvoyée à l'autorité précédente pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

Succombant, l'Administration fédérale, dont l'intérêt pécuniaire est en cause, doit supporter les frais judiciaires (cf. art. 66 al. 1 et 4 LTF). La recourante a droit à des dépens (cf. art. 68 al. 2 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis. La décision attaquée est annulée et la cause renvoyée au Tribunal administratif fédéral pour qu'il rende une nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

2.
Des frais judiciaires de 3'500 fr. sont mis à la charge de l'Administration fédérale des contributions.

3.
L'Administration fédérale des contributions versera à la recourante une indemnité de dépens de 3'500 fr.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 11 février 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Vianin

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 17 Constitution d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Le cercle des membres du groupe d'imposition TVA peut être déterminé librement parmi les personnes qui peuvent participer à l'imposition de groupe.
²	La constitution de plusieurs sous-groupes est autorisée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 21 Prestations exclues du champ de l'impôt - 1 Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
¹	Une prestation exclue du champ de l'impôt n'est pas imposable si l'assujetti n'a pas opté pour son imposition en vertu de l'art. 22.
²	Sont exclus du champ de l'impôt:
¹	le transport de biens qui relève des services réservés visés à l'art. 3 de la loi du 30 avril 1997 sur la poste25;
¹⁰	les prestations étroitement liées à la promotion de la culture et de la formation des jeunes fournies par des organisations d'utilité publique d'échanges de jeunes; on entend par jeunes au sens de la présente disposition les personnes de moins de 25 ans;
¹¹	les prestations suivantes fournies dans le domaine de l'éducation et de la formation:29
^11a	les prestations fournies dans le domaine de l'éducation des enfants et des jeunes, de l'enseignement, de l'instruction, de la formation continue et du recyclage professionnel, y compris l'enseignement dispensé par des professeurs privés ou des écoles privées,
^11b	les cours, conférences et autres manifestations à caractère scientifique ou didactique; l'activité des conférenciers est exclue du champ de l'impôt, que les honoraires soient versés aux conférenciers ou à leur employeur,
^11c	les examens organisés dans le domaine de la formation,
^11d	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) que les membres d'une institution réalisant des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c fournissent à cette institution,
^11e	les prestations de services d'ordre organisationnel (y compris les prestations accessoires qui y sont liées) fournies aux services de la Confédération, des cantons et des communes qui réalisent, à titre onéreux ou à titre gratuit, des opérations exclues du champ de l'impôt en vertu des let. a à c;
¹²	la location de services assurée par des institutions religieuses ou philosophiques sans but lucratif à des fins relevant des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales, de la protection de l'enfance et de la jeunesse, de l'éducation et de la formation, ou encore à des fins ecclésiales, caritatives ou d'utilité publique;
¹³	les prestations que des organismes sans but lucratif, poursuivant des objectifs de nature politique, syndicale, économique, religieuse, patriotique, philosophique, philanthropique, écologique, sportive, culturelle ou civique, fournissent à leurs membres, moyennant une cotisation fixée statutairement;
¹⁴	les prestations de services culturelles ci-après fournies directement en présence du public ou, si elles ne sont pas fournies directement en présence du public, les prestations de services culturelles ci-après que le public peut percevoir lors de la représentation:30
^14a	manifestations théâtrales, musicales, chorégraphiques et cinématographiques,
^14b	représentations d'acteurs, de musiciens, de danseurs et d'autres artistes exécutants et prestations des personnes qui participent sur le plan artistique à de telles représentations, ainsi que les prestations de forains, y compris les jeux d'adresse exploités par ces derniers,
^14c	visites de musées, de galeries, de monuments, de sites historiques ou de jardins botaniques et zoologiques,
^14d	prestations de services des bibliothèques, services d'archives et autres centres de documentation, notamment la possibilité de consulter des supports de données dans leurs locaux; par contre, la livraison de biens (y compris la mise à la disposition de tiers) est imposable;
¹⁵	les contre-prestations demandées pour les manifestations sportives, y compris celles qui sont exigées des participants (notamment les finances d'inscription), et les prestations accessoires incluses;
¹⁶	les prestations de services culturelles et la livraison, par leur créateur, d'oeuvres culturelles réalisées par des artistes tels que les écrivains, les compositeurs, les cinéastes, les artistes-peintres ou les sculpteurs, ainsi que les prestations de services fournies par les éditeurs et les sociétés de perception en vue de la diffusion de ces oeuvres; cette disposition s'applique également aux oeuvres dérivées au sens de l'art. 3 de la loi du 9 octobre 1992 sur le droit d'auteur33 qui ont un caractère culturel;
¹⁷	les prestations fournies lors de manifestations telles que des ventes de bienfaisance, des marchés aux puces ou des tombolas par des institutions qui exercent des activités exclues du champ de l'impôt dans le domaine du sport et de la création culturelle sans but lucratif, dans le domaine des soins aux malades, de l'aide et de la sécurité sociales et de la protection de l'enfance et de la jeunesse, ou par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex), des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés, pour autant que ces manifestations soient organisées à leur seul profit dans le but de les soutenir financièrement; les prestations fournies dans le cadre de brocantes organisées par des institutions d'aide et de sécurité sociales, exclusivement pour leurs besoins propres;
¹⁸	dans le domaine des assurances:
^18a	les prestations d'assurance et de réassurance,
^18b	les prestations d'assurance sociale,
^18c	les prestations suivantes fournies dans le domaine des assurances sociales et de la prévention:
^18d	les prestations fournies dans le cadre de l'activité des intermédiaires d'assurance et des courtiers en assurance;
¹⁹	les opérations suivantes réalisées dans les domaines du marché monétaire et du marché des capitaux:
^19a	l'octroi et la négociation de crédits, ainsi que la gestion de crédits par celui qui les a octroyés,
^19b	la négociation et la prise en charge d'engagements, de cautionnements et d'autres sûretés et garanties, ainsi que la gestion de garanties de crédits par celui qui les a octroyés,
^19c	les opérations sur les dépôts de fonds, comptes courants, paiements, virements, créances d'argent, chèques et autres effets de commerce, y compris leur négociation; est par contre imposable le recouvrement de créances sur mandat du créancier (opérations d'encaissement),
^19d	les opérations portant sur les moyens de paiement légaux (valeurs suisses et étrangères telles que les devises, les billets de banque ou les monnaies), y compris leur négociation; sont par contre imposables les pièces de collection (billets et monnaies) qui ne sont pas normalement utilisées comme moyen de paiement légal,
^19e	les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations; sont par contre imposables la garde et la gestion de papiers-valeurs, de droits-valeurs et dérivés et de parts (notamment les dépôts), y compris les placements fiduciaires,
^19f	l'offre de parts de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)37 et la gestion de placements collectifs au sens de la LPCC par des personnes qui les administrent ou qui les gardent, par les directions de fonds, par les banques dépositaires ainsi que par leurs mandataires; sont considérées comme mandataires toutes les personnes physiques ou morales auxquelles ces placements collectifs au sens de la LPCC ou de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers38 peuvent déléguer des tâches; l'offre de parts et l'administration de sociétés d'investissement à capital fixe au sens de l'art. 110 LPCC sont régies par la let. e;
²	les soins et les traitements médicaux dispensés dans le domaine de la médecine humaine, y compris les prestations qui leur sont étroitement liées, fournis dans des hôpitaux ou d'autres centres de diagnostic et de traitement médicaux; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
²⁰	le transfert et la constitution de droits réels sur des immeubles ainsi que les prestations fournies par les communautés de copropriétaires par étages à leurs membres, pour autant que ces prestations consistent en la mise à leur disposition de la propriété commune à des fins d'usage, en son entretien, sa remise en état, en d'autres opérations de gestion ou en la livraison de chaleur et de biens analogues;
²¹	la mise à la disposition de tiers, à des fins d'usage ou de jouissance, d'immeubles ou de parts d'immeubles; sont par contre imposables:
^21a	la location d'appartements et de chambres pour l'hébergement d'hôtes ainsi que la location de salles dans le secteur de l'hôtellerie et de la restauration,
^21b	la location de places de camping,
^21c	la location de places de parc n'appartenant pas au domaine public, pour le stationnement de véhicules, sauf s'il s'agit d'une prestation accessoire à une location d'immeuble exclue du champ de l'impôt,
^21d	la location et l'affermage de dispositifs et de machines fixés à demeure et faisant partie intégrante d'une installation autre que sportive,
^21e	la location de casiers et de compartiments dans des chambres fortes,
^21f	la location de surfaces de stands de foires ou d'exposition et celle de locaux destinés à des foires ou des congrès;
²²	la livraison, au maximum à leur valeur faciale, de timbres-poste ayant valeur d'affranchissement sur le territoire suisse et d'autres timbres officiels;
²³	les opérations réalisées dans le domaine des jeux d'argent, pour autant que le produit brut des jeux soit soumis à l'impôt sur les maisons de jeu visé à l'art. 119 de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent40 ou que les bénéfices nets réalisés sur l'exploitation de ces jeux soient affectés intégralement à des buts d'utilité publique au sens de l'art. 125 de la loi précitée;
²⁴	la livraison de biens mobiliers d'occasion qui ont été utilisés uniquement dans le cadre d'une des activités que le présent article exclut du champ de l'impôt;
²⁵	...
²⁶	la vente par les agriculteurs, les sylviculteurs et les horticulteurs des produits agricoles, sylvicoles et horticoles cultivés dans leur propre exploitation, la vente de bétail par les marchands de bétail et la vente de lait aux transformateurs de lait par les centres de collecte;
²⁷	les prestations d'organisations d'utilité publique visant à promouvoir l'image de tiers et les prestations de tiers visant à promouvoir l'image d'organisations d'utilité publique;
²⁸	les prestations fournies:
^28bis	la mise à disposition de personnel entre collectivités publiques;
^28a	entre des unités organisationnelles de la même collectivité publique,
^28b	entre des sociétés de droit privé ou de droit public détenues uniquement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui les détiennent, ou leurs unités organisationnelles,
^28c	entre des établissements ou fondations fondés exclusivement par des collectivités publiques et les collectivités publiques qui ont participé à leur fondation, ou leurs unités organisationnelles;
²⁹	l'exercice de fonctions d'arbitrage;
³	les traitements médicaux dans le domaine de la médecine humaine dispensés par des médecins, des médecins-dentistes, des psychothérapeutes, des chiropraticiens, des physiothérapeutes, des naturopathes, des sages-femmes, des infirmiers ou des membres de professions analogues du secteur de la santé, si les prestataires de ces services sont détenteurs d'une autorisation de pratiquer; le Conseil fédéral règle les modalités; en revanche, la livraison d'appareils orthopédiques ou de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par celui-ci est imposable;
³⁰	les prestations que se fournissent entre elles des institutions de formation et de recherche participant à une coopération dans le domaine de la formation et de la recherche, dans la mesure où les prestations sont fournies dans le cadre de la coopération, que cette coopération soit assujettie à la TVA ou non.
⁴	les autres prestations de soins fournies par des infirmiers ou par des organisations d'aide et de soins à domicile ainsi que dans des homes, pour autant qu'elles soient prescrites par un médecin;
⁵	la livraison d'organes humains par des institutions médicales reconnues ou des hôpitaux, ainsi que la livraison de sang humain complet par les titulaires de l'autorisation exigée à cette fin;
⁶	les prestations de services de groupements dont les membres exercent les professions énumérées au ch. 3, pour autant qu'elles leur soient facturées au prorata et au prix coûtant, dans l'exercice direct de leurs activités;
⁷	le transport de personnes malades, blessées ou handicapées à l'aide de moyens de transport spécialement aménagés à cet effet;
⁸	les prestations fournies par des institutions d'aide et de sécurité sociales, par des organisations d'utilité publique d'aide et de soins à domicile (Spitex) et par des maisons de retraite, des homes médicalisés et des organismes exploitant des appartements protégés;
⁹	les prestations liées à la protection de l'enfance et de la jeunesse fournies par des institutions aménagées à cet effet;
³	Sous réserve de l'al. 4, l'exclusion d'une prestation mentionnée à l'al. 2 est déterminée exclusivement en fonction de son contenu, sans considération des qualités du prestataire ou du destinataire.
⁴	Si une prestation relevant de l'al. 2 est exclue du champ de l'impôt en raison des qualités du prestataire ou du destinataire, l'exclusion ne vaut que pour les prestations fournies ou reçues par une personne ayant ces qualités.
⁵	Le Conseil fédéral précise les prestations exclues du champ de l'impôt en tenant compte du principe de la neutralité de la concurrence.
⁶	Sont réputées unités organisationnelles d'une collectivité publique au sens de l'al. 2, ch. 28, les services de cette collectivité, ses sociétés de droit privé ou de droit public, pour autant qu'aucune autre collectivité publique ni aucun autre tiers ne détienne de participation dans la société, ainsi que ses établissements et fondations, pour autant que la collectivité publique les ait fondés sans la participation d'autres collectivités publiques ni d'autres tiers.45
⁷	Le Conseil fédéral détermine les institutions de formation et de recherche visées à l'al. 2, ch. 30.46

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.