2C_769/2018 - 2019-01-11 - Finances publiques et droit fiscal - MWSTG (Subj. Steuerpflicht; Osteopathie; Steuerperiode 2013

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 769/2018

Urteil vom 11. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Harun Can,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Steuerperiode 2013),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 2. August 2018 (A-6229/2016).

Sachverhalt:

A.
A.________ ist als Osteopath im Kanton Zürich tätig und verfügt seit 30. Juni 2013 über das gesamtschweizerisch anerkannte Diplom als Osteopath der Schweizerischen Konferenz der kantonalen Gesundheitsdirektorinnen und -direktoren (GDK). Am 25. September 2013 erteilte ihm die Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich die Bewilligung zur selbständigen Tätigkeit als Osteopath unter dem von der GDK verliehenen Diplom im Kanton Zürich.

B.
Nachdem sich A.________ unter Vorbehalt der Bestreitung der Steuerbarkeit von Osteopathieleistungen als mehrwertsteuerpflichtige Person angemeldet hatte, verfügte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 24. August 2015, dass A.________ seit dem 1. April 2013 obligatorisch steuerpflichtig sei, und setzte die Mehrwertsteuerschuld der Steuerperiode 2013 auf Fr. 6'767.35 (zzgl. Verzugszins ab 1. September 2013) fest. Die hiergegen erhobenen Rechtsmittel wiesen die ESTV am 9. September 2016 und das Bundesverwaltungsgericht am 2. August 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 6. September 2018 beantragt A.________ dem Bundesgericht, das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts sei aufzuheben und die ESTV sei anzuweisen, die bezahlten Mehrwertsteuerbeträge zurückzuerstatten. Zudem beantragt er die Sistierung des Verfahrens. Am 16. Oktober 2018 wies der Abteilungspräsident das Sistierungsgesuch ab. Die ESTV verzichtet auf eine Vernehmlassung, während das Bundesverwaltungsgericht auf das angefochtene Urteil verweist.

Erwägungen:

1.
Das angefochtene Urteil betrifft eine Steuerforderung und damit eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Es unterliegt der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 86 Abs. 1 lit. a und Art. 90 BGG). Der Beschwerdeführer ist als Steuerpflichtiger zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die form- und fristgerecht (Art. 42 und Art. 100 Abs. 1 BGG) eingereichte Beschwerde ist daher einzutreten.

2.

2.1. Das Bundesverwaltungsgericht hat die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht und die Grundsätze hinsichtlich der steuerbaren Leistungen zutreffend dargelegt, worauf verwiesen werden kann.

2.2. Von der Mehrwertsteuer ausgenommen sind unter anderem die von Naturärzten oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen; der Bundesrat bestimmt die Einzelheiten (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG [SR 641.20]).
Es ist unbestritten, dass die vom Beschwerdeführer im Rahmen seiner Tätigkeit als Osteopath erbrachten Leistungen Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 34 Abs. 1 MWSTV (SR 641.201) darstellen und Osteopathen unter den Begriff "Angehörige ähnlicher Heil- und Pflegeberufe" im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG i.V.m. Art. 35 Abs. 2 lit. h MWSTV subsumiert werden können (vgl. auch Urteil 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E. 4.2 und 4.3, in: ASA 87 S. 185). Streitig ist dagegen, ob das Erfordernis, wonach die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen müssen, im vorliegenden Fall erfüllt ist.

2.3. Nach Art. 35 Abs. 1 MWSTV verfügt ein Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG, wenn er im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist (lit. a) oder zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist (lit. b).

2.3.1. Die Vorinstanz ist gestützt auf die kantonale Gesetzgebung zum Schluss gelangt, dass die selbständige Tätigkeit als Osteopath im Kanton Zürich nicht bewilligungspflichtig sei. Bei der Bewilligung zur Titelführung in der Komplementärmedizin handle es sich nicht um eine Berufsausübungsbewilligung, sondern um eine Bewilligung zur Tätigkeit unter Verwendung eines bestimmten Titels. Das Erfordernis, wonach für die Anwendung der Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG eine kantonale Berufsausübungsbewilligung oder eine kantonale Zulassung vorliegen müsse, sei demnach nicht erfüllt.

2.3.2. Das Bundesgericht hat sich mit dieser Frage eingehend im Urteil 2C 476/2017 vom 21. August 2018 auseinandergesetzt und entschieden, dass mit Blick auf die Gesetzgebung des Kantons Zürich offenbleiben könne, ob Bewilligungen im Bereich der Komplementärmedizin klassische Berufsausübungsbewilligungen darstellten oder lediglich "Titelführungsbewilligungen" seien. Der kantonale Gesetzgeber habe bewirken wollen, dass die Berufsleute der Komplementärmedizin trotz der (noch) fehlenden Möglichkeit, ein eidgenössisches Diplom zu erwerben, ein Zulassungsverfahren durchlaufen müssen, wenn sie eine selbständige Berufstätigkeit unter Verwendung der in der Verordnung aufgeführten Diplome aufnehmen wollen. Dass die (individuelle) Zulassung an den Akt der Diplomanerkennung durch die Gesundheitsdirektion geknüpft sei, schade nicht. Entscheidend sei, dass eine kantonal geregelte Zulassung zur selbständigen Ausübung des Berufs als Osteopath existiere. Verfüge der Betroffene über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Osteopath, sei die Voraussetzung gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. b MWSTV erfüllt (vgl. Urteil 2C 476/2017 vom 21. August 2018 E. 4, insb.
E. 4.9).

2.4. Nachdem der Beschwerdeführer unbestrittenermassen seit 25. September 2013 über die Bewilligung der Gesundheitsdirektion des Kantons Zürich zur Führung des von der GDK verliehenen Titels bei der Ausübung der selbständigen Tätigkeit als Osteopath verfügt, sind die entsprechenden Leistungen ab diesem Zeitpunkt gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG von der Steuer ausgenommen. Die Beschwerde erweist sich folglich als begründet und ist gutzuheissen. Die Sache ist an die ESTV zurückzuweisen zur Prüfung, ob der Beschwerdeführer für die vor dem 25. September 2013 erbrachten Leistungen der Mehrwertsteuerpflicht unterliegt, und zur allfälligen Rückerstattung von zu viel bezahlten Mehrwertsteuerbeträgen samt Zins.

3.

3.1. Da die Eidgenossenschaft in dieser Angelegenheit in ihrer Vermögenssituation betroffen ist, sind der unterliegenden ESTV die Gerichtskosten aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 4 BGG). Die ESTV hat den Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Sache ist zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

3.2. Der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers hat am 29. November 2018 eine Kostennote nachgereicht, die einen Betrag von Fr. 15'858.70 ausweist. Er erachtet die im Verfahren 2C 476/2017 zugesprochene Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- mit Blick auf den Anspruch auf ein faires Verfahren bzw. auf Zugang zum Gericht als "höchst problematisch".
Gemäss Art. 3 Abs. 1 des Reglements über die Parteientschädigung und die Entschädigung für die amtliche Vertretung im Verfahren vor dem Bundesgericht vom 31. März 2006 (SR 173.110.210.3) richtet sich das Honorar bei Streitsachen mit Vermögensinteresse in der Regel nach dem Streitwert. Es wird innerhalb der vorgesehenen Rahmenbeträge (Art. 4 und 5) nach der Wichtigkeit der Streitsache, ihrer Schwierigkeit sowie dem Umfang der Arbeitsleistung und dem Zeitaufwand des Anwaltes oder der Anwältin bemessen.
Der Rechtsvertreter führt in seiner Kostennote mehrere Posten auf, die keinen direkten Zusammenhang mit dem vorliegenden Verfahren aufweisen und deshalb unbeachtlich sind (vgl. Beilagen 1-3 zur Kostennote). Die eigentliche Honorarnote für das vorliegende Verfahren weist angesichts des am 21. August 2018 ergangenen Urteils 2C 476/2017, bei dem sich dieselbe Rechtsfrage gestellt hat, einen deutlich zu hohen Zeitaufwand aus. Unter Berücksichtigung des Streitwerts und der Wichtigkeit der Streitsache erscheint eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- als angemessen.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 2. August 2018 wird aufgehoben. Die Sache wird zur weiteren Abklärung im Sinn der Erwägungen an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der vorangegangenen Verfahren an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 11. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 34 Traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Sont réputés traitements médicaux le diagnostic et le traitement des maladies, des blessures et d'autres troubles corporels ou mentaux de l'être humain, de même que l'exercice d'une activité servant à prévenir les maladies et les troubles de la santé de l'être humain.
²	Sont assimilés aux traitements médicaux:
^a	certaines prestations particulières en cas de maternité, telles que les examens de contrôle, la préparation à l'accouchement ou les conseils en cas d'allaitement;
^b	les examens, conseils et traitements en relation avec la fécondation artificielle, la contraception ou l'interruption de grossesse;
^c	les livraisons et les prestations de services effectuées par un médecin ou un médecin-dentiste pour l'établissement d'un rapport médical ou d'une expertise servant à déterminer des prétentions dans le domaine du droit des assurances sociales.
³	Ne sont pas considérés comme des traitements médicaux, notamment:
^a	les examens, conseils et traitements visant uniquement à accroître le bien-être ou les performances, ou encore entrepris uniquement à des fins esthétiques, à moins que l'examen, le conseil ou le traitement ne soit effectué par un médecin ou un médecin-dentiste autorisé à exercer la médecine ou la médecine dentaire sur le territoire suisse;
^b	les examens entrepris pour établir une expertise, mais n'ayant pas de rapport avec le traitement concret de la personne examinée, excepté les cas selon l'al. 2, let. c;
^c	la remise de médicaments ou de matériel médical, à moins que la personne qui dispense le traitement médical n'en fasse usage dans le cadre dudit traitement;
^d	la livraison d'appareils orthopédiques et de prothèses fabriqués par l'assujetti ou acquis par lui, même si elle intervient dans le cadre d'un traitement médical; est réputé prothèse un élément corporel de remplacement qui peut être ôté et remis en place sans intervention chirurgicale;
^e	les mesures ressortissant aux soins de base; elles sont considérées comme des soins au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 4, LTVA.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 35 Condition pour qu'une personne soit reconnue comme dispensatrice de traitements médicaux - (art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA)
¹	Un fournisseur de prestations dispose d'une autorisation de pratiquer une profession au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, s'il:
^a	est détenteur de l'autorisation cantonale de pratiquer la profession à titre indépendant, ou
^b	est autorisé à dispenser des traitements médicaux conformément à la législation cantonale.
²	Sont réputés faire partie des professions du secteur de la santé au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 3, LTVA, notamment:
^a	les médecins;
^b	les médecins-dentistes;
^c	les prothésistes dentaires;
^cbis	les hygiénistes dentaires;
^d	les psychothérapeutes;
^dbis	les psychologues;
^e	les chiropraticiens;
^f	les physiothérapeutes;
^g	les ergothérapeutes;
^h	les naturopathes et autres personnes pratiquant l'art de guérir, les praticiens en thérapeutiques naturelles;
ⁱ	les sages-femmes;
^j	les infirmiers;
^k	les masseurs médicaux;
^l	les logopédistes-orthophonistes;
^m	les diététiciens;
ⁿ	les pédicures-podologues;
^o	...
^p	les pharmaciens;
^q	les optométristes.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.