A-6612/2007 - 2009-12-11 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-6612/2007
{T 0/2}

Urteil vom 11. Dezember 2009

Besetzung
Richter Thomas Stadelmann (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richter André Moser,
Gerichtsschreiber Keita Mutombo.

Parteien
A._______, Carrosserie-Spenglerei-Garage, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005); Margenbesteuerung.

Sachverhalt:

A.
A._______, Carrosserie-Spenglerei-Garage, ..., ist mit seinem Betrieb seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Er ist u.a. im Bereich des Gebrauchtwagenhandels tätig.

B.
B.a Zwischen dem 6. und 9. Februar 2006 führte die ESTV bei A._______ eine Kontrolle durch. Dabei stellte die ESTV fest, dass dieser verschiedentlich auf Kopien seiner Debitorenrechnungen einen Stempel "Differenzbesteuerung" angebracht hatte. Verschiedene Nachfragen der ESTV bei Kunden von A._______ hätten jedoch ergeben, dass ein solcher Stempel auf den Originalrechnungen fehlte. Vielmehr sei auf diesen mit dem Vermerk "netto inkl. 7.60 % MWSt." offen auf die Mehrwertsteuer hingewiesen worden. In zwei weiteren Fällen habe A._______ beim Ankauf von Fahrzeugen (von einer Aktiengesellschaft) den Vorsteuerabzug vorgenommen, jedoch seinerseits die Mehrwertsteuer lediglich auf der Marge entrichtet. Aufgrund dessen forderte die ESTV bei A._______ mit Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 31. März 2006 für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005 den Betrag von (gerundet) Fr. 38'373.-- nach (Ziff. 1 betr. eines nicht nachgewiesenen Exports von Fr. 706.30; Ziff. 2 betr. Eintauschfahrzeuge/Margenbesteuerung von Fr. 37'667.25).
B.b A._______ reichte am 11. Mai 2006 verschiedene Unterlagen nach. Aufgrund dieser Unterlagen stellte die ESTV am 23. Mai 2006 zu Gunsten von A._______ die Gutschriftsanzeige (GS) Nr. ... im Betrag von Fr. 5'082.-- aus. Die Korrektur erfolgte ausschliesslich betreffend die Nachbelastung in Bezug auf die Margenbesteuerung der Jahre 2001 bis 2003.
Am 14. Juni 2006 teilte A._______ der ESTV in einem als Rekurs betitelten Schreiben mit, er sei mit dem Ergebnis der Kontrolle nicht einverstanden. Dabei bezog er sich insbesondere auf die Nachforderung hinsichtlich Margenbesteuerung. Die betreffende Nachbelastung infolge eines fehlenden Ausfuhrnachweises im Betrag von Fr. 706.30 (vgl. oben Bst. B.a in fine) wurde von ihm hingegen nicht bestritten.

C.
Mit Schreiben vom 3. Oktober 2006 bat A._______ um Erlass einer einsprachefähigen Verfügung. Diesem Ersuchen kam die ESTV am 9. November 2006 mit einem förmlichen Entscheid nach. Darin hielt sie an ihrer Nachforderung im Betrag von insgesamt Fr. 33'291.-- (Fr. 38'373.-- ./. Fr. 5'082.--) zuzüglich Verzugszins von 5 % ab dem 30. April 2004 (mittlerer Verfall) fest.

D.
Mit Eingabe vom 8. Dezember 2006 liess A._______ Einsprache gegen den förmlichen Entscheid der ESTV erheben. Darin stellte A._______ in Aussicht, dass er sobald wie möglich und gestützt auf die Praxismitteilung "Behandlung von Formmängeln" vom 27. Oktober 2006 [recte: 31. Oktober 2006] den dort erläuterten Nachweis erbringen werde, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden sei.
Am 27. März 2007 stellte A._______ der ESTV verschiedene Unterlagen zu. Auf Grund der eingereichten Unterlagen stellte er den Antrag, dass auf dem Umsatz aus den Autoverkäufen der Jahre 2004 und 2005 (ausmachend insgesamt Fr. 234'300.--) die Mehrwertsteuer nicht geschuldet sei und die Belastung daher um Fr. 16'549.-- gemildert werde.
Mit Einspracheentscheid vom 30. August 2007 erkannte die ESTV - soweit ihr Entscheid vom 9. November 2006 für den Betrag von Fr. 16'742.-- (zuzüglich Verzugszins) nicht in Rechtskraft erwachsen sei - auf Abweisung der Einsprache vom 8. Dezember 2006. A._______ schulde ihr demzufolge für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2005 (zusätzlich zum vorerwähnten, in Rechtskraft erwachsenen Betrag) Fr. 16'549.-- Mehrwertsteuer zuzüglich 5 % Verzugszins ab dem 30. April 2004 (mittlerer Verfall). Im Wesentlichen erwog die ESTV, dass der unbestrittene und ausschliessliche Hinweis auf den Kundenrechnungen auf die Mehrwertsteuer die Anwendung der Margenbesteuerung grundsätzlich ausschliesse.

E.
Gegen diesen Entscheid liess A._______ (Beschwerdeführer) am 1. Oktober 2007 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht einreichen und beantragen, den Einspracheentscheid der ESTV aufzuheben und die veranlagte Steuer von Fr. 33'291.-- um Fr. 16'549.-- auf Fr. 16'742.-- zu reduzieren; eventualiter sei der Vorsteuerabzug beim Ankauf der achtzehn in Frage stehenden Fahrzeuge zuzulassen - alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Zur Begründung führte der Beschwerdeführer - unter Verweis auf die entsprechende Verwaltungspraxis - im Wesentlichen aus, die ESTV habe materielles Recht und im Speziellen Art. 14 Abs. 2 der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) verletzt, indem sie ihn nicht zum Nachweis des fehlenden Steuerausfalls beim Bund zugelassen habe. Dass die betreffenden Beweisunterlagen laut ESTV aus dem Recht zu weisen seien, grenze an überspitzten Formalismus.

F.
In ihrer Vernehmlassung vom 19. Dezember 2007 schloss die ESTV auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde. Sie wies darauf hin, dass die fraglichen (Original-)Rechnungen die Mehrwertsteuer auf dem gesamten (vollen) Verkaufspreis offen ausweisen würden, ohne gleichzeitig auf die Margenbesteuerung hinzuweisen. Damit liege kein Fall von widersprüchlichen Angaben vor, weshalb die Margenbesteuerung nicht zulässig sei.
Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor, und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

2.
2.1 Die Steuer wird grundsätzlich vom Entgelt berechnet (Art. 33 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 [MWSTG, SR 641.20]). Für den Handel mit gebrauchten individualisierbaren beweglichen Gegenständen enthält Art. 35 Abs. 1 MWSTG eine Sonderregel. Hat die steuerpflichtige Person einen gebrauchten individualisierbaren beweglichen Gegenstand für den Wiederverkauf bezogen, so kann sie für die Berechnung der Steuer auf dem Verkauf den Ankaufspreis vom Verkaufspreis abziehen, sofern sie auf dem Ankaufspreis keine Vorsteuer abziehen durfte oder den möglichen Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht hat (Art. 35 Abs. 1 MWSTG). Mit dieser Bestimmung wird die sog. Differenz- oder Margenbesteuerung geregelt. Bemessungsgrundlage für die Steuer auf dem Verkauf ist die Marge zwischen Verkaufs- und Einkaufspreis. In Abweichung von Art. 38 MWSTG tritt hierbei der Abzug des Ankaufspreises, der sog. Vorumsatzabzug, an die Stelle des Vorsteuerabzugs. Dadurch wird der Steuerpflichtige im Ergebnis so gestellt, als hätte er auf der Eingangsleistung die Vorsteuer abziehen können (vgl. noch zur MWSTV: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 5.1, A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.3.1). Insbesondere für Fälle, wo kein Vorsteuerabzug möglich ist - wie etwa beim Erwerb von einem Nicht-Steuerpflichtigen - erweist sich die Differenzbesteuerung für die Beteiligten im Allgemeinen günstiger, als wenn die Mehrwertsteuer, mit Recht auf Vorsteuerabzug, auf dem vollen Verkaufspreis berechnet wird, zumal sich bei voller Überwälzung der Steuer auch ein höherer Verkaufspreis ergeben würde (vgl. Urteile des Bundesgerichts 2A.156/2003 vom 1. September 2003 E. 2.2, 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 4a; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 3.1). Der Steuerpflichtige kann aber nach seiner Wahl auch die Regelbesteuerung anwenden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1560/2007 vom 20. Oktober 2009 E. 5.1).

2.2 Gemäss Art. 35 Abs. 1 MWSTG kann die Margenbesteuerung nur angewendet werden, wenn die gebrauchten individualisierbaren beweglichen Gegenstände (wozu u.a. auch Motorfahrzeuge zählen) zum Zweck des Wiederverkaufs bezogen worden sind. Damit es bei der Differenzbesteuerung zu keiner ungerechtfertigten Steuerrückerstattung kommt, darf der Verkäufer gegenüber dem Käufer keine Steuer ausweisen. Deshalb bestimmt Art. 37 Abs. 4 MWSTG, dass der Steuerpflichtige, wenn er die Steuer auf dem Wiederverkauf von Gegenständen nach Art. 35 MWSTG berechnet, weder in Preisanschriften, Preislisten oder sonstigen Angeboten noch in Rechnungen auf die Steuer hinweisen darf (vgl. so im Wesentlichen bereits Art. 28 Abs. 4 MWSTV). Das gilt namentlich für Rechnungsstellungen. Denn mit dem Steuerausweis in der Rechnung erklärt der Aussteller dem Empfänger, dass er die ausgewiesene Mehrwertsteuer der ESTV abgeliefert hat oder noch abliefern wird. Die Rechnung dient dem Empfänger überdies dazu, die bezahlte Mehrwertsteuer als Vorsteuer geltend zu machen (ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1312; siehe auch Urteil des Bundesgerichts 2C_285/2008 vom 29. August 2008 E. 3.3 sowie BGE 131 II 185 E. 5 zum Grundsatz "fakturierte MWST gleich geschuldete MWST", der selbst dann gilt, wenn es sich beim Leistungsempfänger nicht um einen Steuerpflichtigen handelt). In Anlehnung an die Rechtsprechung des Bundesgerichts zur betreffenden Bestimmung in der MWSTV bildet (auch) Art. 37 Abs. 4 MWSTG nicht eine blosse Ordnungsvorschrift, sondern die notwendige Ergänzung zu Art. 35 Abs. 1 MWSTG und regelt mit diesem die Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung. Art. 37 Abs. 4 MWSTG will demnach (gleich wie bereits Art. 28 Abs. 4 MWSTV) bei den nach der Differenzmethode abgerechneten Geschäften einen Vorsteuerabzug wirksam verhindern (vgl. noch zur MWSTV: Urteil des Bundesgerichts 2A.416/1999 vom 22. Februar 2001 E. 6). Mit anderen Worten ausgedrückt, bildet Art. 37 Abs. 4 MWSTG (gleichermassen) grundsätzlich Gültigkeitsvorschrift für die Anwendung der Differenzbesteuerung (vgl. noch zur MWSTV: Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2).

2.3 Hat der Wiederverkäufer Art. 37 Abs. 4 MWSTG nicht befolgt und namentlich in der Kundenrechnung einen Hinweis auf die Mehrwertsteuer angebracht, so ist die Differenzbesteuerung ausgeschlossen und greift die Regelbesteuerung ein. Dieser strenge Formalismus rechtfertigt sich insbesondere, um Fehlern bei der Steuerabrechnung vorzubeugen (vgl. noch zur MWSTV: Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2000 vom 31. Mai 2002 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 3.2).
2.4
2.4.1 Nach neuem Verordnungsrecht ist nun ein gleichzeitiger Hinweis auf die MWST und die Margenbesteuerung nicht mehr unbedingt schädlich. Gemäss Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV (nur Satz 2 ist neu) wird die Margenbesteuerung trotzdem zugelassen, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den Bund kein Steuerausfall auf Grund dieses Mangels entstanden ist. Dieser Nachweis ist grundsätzlich von der steuerpflichtigen Person in schriftlicher Form zu erbringen, indem sie sich beispielsweise von ihren Abnehmern schriftlich bestätigen lässt, dass diese keine Vorsteuern geltend gemacht haben bzw. machen werden. Von einem Nachweis der steuerpflichtigen Person kann nur dann abgesehen werden, wenn ohne weiteres erkennbar ist, dass kein Steuerausfall entstanden ist (Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zur Behandlung von Formmängeln, S. 14).
2.4.2 Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV ist wie Art. 15a und 45a MWSTGV am 1. Juli 2006 in Kraft getreten und soll gleichermassen dem Formalismus in der Mehrwertsteuer entgegenwirken (sog. "Pragmatismusbestimmungen"; siehe Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006, S. 14). Für den Anwendungsbereich der Margenbesteuerung bildet Art. 14 Abs. 2 MWSTGV in Bezug auf Art. 45a MWSTGV lex specialis (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 3.3.2, A-1475 vom 20. November 2008 E. 4.6, A-1466/2006 vom 10. September 2007 E. 4.5 in fine mit Hinweis auf BGE 133 II 153 E. 6.1).

2.5 Nach dem im Mehrwertsteuerrecht geltenden Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 f . MWSTG; vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.) trägt die mehrwertsteuerpflichtige Person nach konstanter Rechtsprechung und Lehre die Verantwortung für die richtige und vollständige Versteuerung ihrer Umsätze (Urteile des Bundesgerichts 2C.356/2008 vom 21. November 2008 E. 3.2, vom 31. Mai 2002, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 727 ff. E. 1; Entscheid der Schweizerischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 5. Januar 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 64.83 E. 2 mit weiteren Hinweisen; DIETER METZGER, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Muri/Bern 2000, N 1 zu Art. 46 ). Das MWSTG stellt hohe Anforderungen an den Steuerpflichtigen, indem es ihm wesentliche, in anderen Veranlagungsverfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt. Er hat nicht nur selber zu bestimmen, ob er die Voraussetzungen für die Steuerpflicht erfüllt, sondern auch selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag (Steuer vom Umsatz abzüglich Vorsteuern) an die ESTV abzuliefern (vgl. zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 2.1, A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 2.2).

2.6 Verwendet der Steuerpflichtige Gegenstände oder Dienstleistungen für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann er in seiner Steuerabrechnung die ihm von anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellte Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Vorsteuerabzug; Art. 38 Abs. 1 und 2 MWSTG).
2.6.1 Vorsteuerabzugsberechtigt ist der steuerpflichtige Empfänger einer Leistung, auf welcher die Vorsteuern abgezogen werden sollen (siehe DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 247, 251, 253; IVO P. BAUMGARTNER, in: mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N 13 zu Art. 38). Das Recht zum Vorsteuerabzug kann der Steuerpflichtige grundsätzlich nur bezüglich der ihm selbst durch einen anderen Steuerpflichtigen in Rechnung gestellten Mehrwertsteuer beanspruchen.
2.6.2 Da es sich bei den Vorsteuern um steuermindernde Tatsachen handelt, obliegt der formgerechte Beweis (vgl. Art. 38 Abs. 1 Bst. a in Verbindung mit Art. 37 Abs. 1 MWSTG) für deren Vorliegen dem Steuerpflichtigen (BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 416; URS BEHNISCH, in: mwst.com, a.a.O., N 21 Vorbem. zu Art. 38 ff . MWSTG). Zwar muss die ESTV den Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer respektieren. Dies kann indes nur dann gelten, wenn der Mehrwertsteuerpflichtige seinen aus dem Selbstveranlagungsprinzip (siehe oben E. 2.5) fliessenden Pflichten nachkommt. Es ist dem Mehrwertsteuerpflichtigen indes unbenommen, sogar noch im Rahmen einer Beschwerde gegen eine Steuerforderung mittels Belegen den Nachweis für angefallene Vorsteuern zu erbringen (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 4.1.3; Entscheide der SRK zur Ermessensveranlagung vom 14. März 2006, veröffentlicht in VPB 70.79 E. 2b mit Hinweisen, vom 3. Dezember 2003, veröffentlicht in VPB 68.73 E. 3b mit weiteren Hinweisen).

2.7 Zusammenfassend hat der Steuerpflichtige, der mit gebrauchten beweglichen Gegenständen handelt, somit die Möglichkeit, entweder den Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis geltend zu machen und anschliessend den gesamten Wiederverkaufspreis als steuerbaren Umsatz zu deklarieren oder in Anwendung von Art. 35 Abs. 1 MWSTG auf einen Vorsteuerabzug auf dem Ankaufspreis zu verzichten (vgl. Art. 39 Abs. 2 MWSTG) und nur die Differenz zwischen Verkaufs- und Ankaufspreis der Umsatzsteuer zu unterwerfen (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1429). Bei Anwendung der Margenbesteuerung ist jedoch (neben dem Vorsteuerabzugsverzicht als Grundvoraussetzung) auch jeglicher spätere Vorsteuerabzug ausgeschlossen, da in der Rechnung ein Hinweis auf die Mehrwertsteuer grundsätzlich unzulässig ist (vgl. zum Ganzen, freilich noch zur MWSTV: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-48/2007 vom 17. November 2009 E. 3.4; s. auch oben E. 2.4.1).

3.
Im vorliegenden Fall stellte die ESTV im angefochtenen Entscheid fest, dass der Beschwerdeführer zugegebenermassen auf den fraglichen (Original-)Rechnungen offen und ausschliesslich (d.h. ohne gleichzeitig auf die Differenzbesteuerung hinzuweisen) die Mehrwertsteuer ausgewiesen habe. Dies schliesse die Anwendung der Margenbesteuerung grundsätzlich aus. Der Beschwerdeführer sei deshalb, selbst unter Berücksichtigung der "Praxisänderung" (Art. 14 Abs. 2 MWSTGV) bzw. der (entsprechenden, von der Verwaltung herausgegebenen) Praxismitteilung vom 31. Oktober 2006, zum Nachweis, dem Bund sei kein Steuerausfall entstanden, gar nicht erst zugelassen. Infolgedessen seien die vom Beschwerdeführer am 27. März 2007 im Rahmen des Einspracheverfahrens zu Beweiszwecken nachgereichten Unterlagen aus dem Recht zu weisen. Es stellt sich somit die Frage, ob die ESTV dem Beschwerdeführer die Anwendung der Margenbesteuerung für die streitigen Geschäftsfälle zu Recht verweigert hat.
3.1
3.1.1 In der Tat anerkennt der Beschwerdeführer den von der ESTV festgestellten Sachverhalt (vgl. oben Bst. A bis D) vollständig. Es sei richtig, dass der Hinweis auf die Margenbesteuerung (jeweils) nur auf seinen Rechnungskopien angebracht worden sei und bei den Originalrechnungen für die Kunden fehle. Das Bundesverwaltungsgericht verkennt die nachträglichen Bemühungen des Beschwerdeführers zwar durchaus nicht. Mangels des erwähnten Hinweises gebricht es aber bereits an der Gültigkeitsvoraussetzung für die Anwendung der Differenzbesteuerung (vgl. oben E. 2.2) und die entsprechenden Rügen erweisen sich ohne weiteres als nicht stichhaltig.
3.1.2 Die ESTV verweist in diesem Zusammenhang zu Recht auf ihre vorerwähnte Praxismitteilung zur Behandlung von Formmängeln (bei der Margenbesteuerung). Auf Seite 14 dieser Praxismitteilung spricht sie im Zusammenhang mit Art. 14 Abs. 2 MWSTGV, zweiter Satz, klarerweise von sog. widersprüchlichen Angaben bezüglich Margen- und Regelbesteuerung. Erst wenn solche widersprüchliche Angaben (Hinweis sowohl auf die Steuer als auch auf die Margenbesteuerung) überhaupt vorlägen, statuiere Art. 14 Abs. 2 MWSTGV in der Folge das zusätzliche Erfordernis, dass entweder erkennbar sein oder vom Steuerpflichtigen nachgewiesen werden müsse, dass dem Bund aufgrund bzw. trotz der widersprüchlichen Angaben kein Steuerausfall entstanden sei. Dies verkennt der Beschwerdeführer ganz offensichtlich, indem er fälschlicherweise dafür hält, mit der besagten Praxismitteilung der ESTV werde klargestellt, dass ihm "unmissverständlich" die Möglichkeit zu gewähren sei, den Nachweis des ausgebliebenen Steuerausfalls beim Bund auch dann zu erbringen, wenn die "Fakturierung nicht korrekt" erfolgt sei.

3.2 Die betreffenden Kundenrechnungen des Beschwerdeführers enthalten eingestandenermassen stets den Hinweis "netto inkl. 7.60% MWSt.". Ein solcher Hinweis auf der Rechnung ist bei der Margenbesteuerung wie erwähnt unzulässig (vgl. oben E. 2.2 und 2.3). Da bei den fraglichen, hier einzig massgebenden Originalrechnungen hingegen kein gleichzeitiger (und damit widersprüchlicher) Hinweis auf die Differenzbesteuerung vorgenommen wurde, kann Art. 14 Abs. 2 Satz 2 MWSTGV vorliegend nicht zur Anwendung gelangen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 6.1.2, 2. Absatz). Demzufolge ist insbesondere der Einwand des Beschwerdeführers nicht zu hören, wonach - anhand der beigelegten Abrechnungen und Bestätigungen der Käufer - in achtzehn Fällen bewiesen sei, dass nur auf der Marge abgerechnet worden sei. Im Übrigen wäre sein Argument, die entsprechenden achtzehn, vorwiegend nicht mehrwertsteuerpflichtigen Käufer hätten keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht, weshalb der Bund in diesen Fällen keinen Steuerausfall erlitten habe, ohnehin nicht stichhaltig. Denn zum einen weiss ein Verkäufer in vielen Fällen nicht zum Voraus, ob der Gegenstand an einen Steuerpflichtigen oder eine Privatperson verkauft wird (CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O., Rz. 1285; vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 6.1.2). Zum anderen ist nicht ausgeschlossen, dass ein (vermeintlich) "privater Käufer" später doch steuerpflichtig wird und im Rahmen der Einlageentsteuerung gemäss Art. 42 MWSTG die Vorsteuer nachträglich in Abzug bringen kann (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4072/2007 vom 11. März 2009 E. 5.1.2, A-1418/2006 vom 14. Mai 2008 E. 6.2 mit weiteren Hinweisen). Um auch diesem Restrisiko vorzubeugen und namentlich der Rechtssicherheit wegen, durfte der Beschwerdeführer - um allenfalls sogar noch nachträglich die Margenbesteuerung anzuwenden - insbesondere in seinen Kundenrechnungen keinen Hinweis auf die Steuer machen. Weil er dies aber unbestrittenermassen getan hat, hat die ESTV dem Beschwerdeführer in den vorliegend bestrittenen Fällen die Anwendung der Margenbesteuerung zu Recht verweigert (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1475/2006 vom 20. November 2008 E. 6.1.2, A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 6.1.1).

3.3 Weil vorliegend - wie soeben festgestellt (E. 3.1 und 3.2) - die Margenbesteuerung ausgeschlossen ist, greift die Regelbesteuerung ein (E. 2.3). Für den Anwendungsbereich der Regelbesteuerung ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer im Zusammenhang mit dem Erwerb von Eintausch- bzw. Occasionsfahrzeugen als steuerpflichtiger Leistungsempfänger gilt. In dieser Eigenschaft wäre er grundsätzlich berechtigt, der ESTV gegenüber entsprechende Vorsteuern geltend zu machen, sofern er die gebrauchten Fahrzeuge für steuerbare Ausgangsleistungen verwendet und ihm selbst durch einen anderen Steuerpflichtigen Mehrwertsteuern in Rechnung gestellt worden sind (vgl. oben E. 2.6, 2.6.1). Umgekehrt rechtfertigt sich indessen kein Vorsteuerabzug, wenn die eingetauschten bzw. angekauften Gebrauchtwagen nicht von steuerpflichtigen Personen stammen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1368/2006 vom 12. Dezember 2007 E. 7.2).
Laut unbestrittenen Angaben der ESTV hat der Beschwerdeführer die Gebrauchtfahrzeuge überwiegend von Privatpersonen erworben. Damit fehlt es in diesen Fällen bereits an einer wesentlichen formellen Voraussetzung zur Geltendmachung von Vorsteuern (E. 2.6.1). Im Übrigen erbringt der Beschwerdeführer weder im Einsprache- noch im Rahmen des vorliegenden Beschwerdeverfahrens den ihm von Gesetzes wegen obliegenden Nachweis für angefallene Vorsteuern (vgl. oben E. 2.6.2). Sein Eventualantrag erweist sich somit im Ergebnis nicht nur als unbegründet, sondern auch als unbelegt.

4.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen. Die Verfahrenskosten in Höhe von Fr. 2'700.-- sind dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 63 Abs. 1 VwVG) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe zu verrechnen. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'700.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Gerichtsurkunde)

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Keita Mutombo

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable - 1 Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
¹	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
²	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 35 Période de décompte - 1 Au cours de la période fiscale, le décompte d'impôt est effectué:
¹	Au cours de la période fiscale, le décompte d'impôt est effectué:
^a	en règle générale, trimestriellement;
^b	semestriellement, lorsque le décompte est établi selon la méthode des taux de la dette fiscale nette (art. 37, al. 1 et 2);
^c	mensuellement, à la demande de l'assujetti, lorsqu'il présente régulièrement des excédents d'impôt préalable.
²	À la demande de l'assujetti, l'AFC autorise, dans des cas fondés, d'autres périodes de décompte; elle fixe les conditions.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 38 Procédure de déclaration - 1 Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
¹	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
^a	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD79;
^b	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion80.81
²	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
³	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
⁴	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
⁵	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 37 Décompte selon les méthodes des taux de la dette fiscale nette et des taux forfaitaires - 1 Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
¹	Tout assujetti dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 5 024 000 francs provenant de prestations imposables et dont le montant d'impôt - calculé au taux de la dette fiscale nette déterminant pour lui - n'excède pas 108 000 francs pour la même période peut arrêter son décompte au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette.77
²	Lorsque le décompte est arrêté au moyen de la méthode des taux de la dette fiscale nette, l'assujetti détermine la créance fiscale en multipliant la somme des contre-prestations imposables (impôt inclus) réalisées au cours de la période de décompte par le taux de la dette fiscale nette autorisé par l'AFC.
³	Les taux de la dette fiscale nette tiennent compte des coefficients d'impôt préalable usuels dans la branche considérée. Ils sont fixés par l'AFC après consultation des associations des branches concernées.78
⁴	L'assujetti qui souhaite établir son décompte selon la méthode des taux de la dette fiscale nette doit en faire la demande à l'AFC et appliquer cette méthode pendant au moins une période fiscale. L'assujetti qui opte pour la méthode effective ne peut recourir à la méthode des taux de la dette fiscale nette qu'après une période d'au moins trois ans. Tout changement de méthode de décompte doit être opéré pour le début d'une période fiscale.
⁵	Les collectivités publiques et les institutions analogues, notamment les cliniques, les écoles privées, les entreprises de transport concessionnaires ou les associations et les fondations peuvent effectuer leurs décomptes selon la méthode des taux forfaitaires. Le Conseil fédéral règle les modalités.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 28 Détachement transfrontalier de collaborateurs dans le cadre d'un groupe d'entreprises - (art. 18 LTVA)
^a	un employeur étranger détache un collaborateur dans un établissement appartenant au même groupe d'entreprises sur le territoire suisse ou un employeur domicilié sur le territoire suisse détache un collaborateur dans un établissement à l'étranger appartenant au même groupe d'entreprises;
^b	le collaborateur fournit son travail à l'établissement en gardant toutefois son contrat de travail avec l'entreprise qui l'a détaché, et
^c	le salaire, les charges sociales et les frais de l'employeur qui a détaché le collaborateur sont mis à la charge de l'établissement sans supplément.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 39 Modes de décompte - 1 Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
¹	Le décompte est établi sur la base des contre-prestations convenues.
²	L'AFC autorise l'assujetti qui en fait la demande à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues.
³	Le mode de décompte choisi doit être appliqué pendant au moins une période fiscale.
⁴	Dans les cas suivants, l'AFC peut obliger l'assujetti à établir son décompte sur la base des contre-prestations reçues:
^a	une grande partie des contre-prestations lui sont versées avant qu'il n'ait fourni la prestation ou établi les factures s'y rapportant;
^b	il est soupçonné d'utiliser abusivement le décompte selon les contre-prestations convenues pour en retirer un avantage illicite ou pour procurer un tel avantage à un tiers.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.