A-1480/2006 - 2007-07-11 - Impôts indirects - MWST; Export; Ausfuhrbelege (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1480/2006
{T 0/2}

Urteil vom 11. Juli 2007

Mitwirkung:
Richter Markus Metz (Vorsitz), Michael Beusch, Daniel Riedo; Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

A._______
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz

betreffend
MWST; Export, Ausfuhrbelege (1. Quartal 1997 bis 4. Quartal 2000)

Sachverhalt:
A. Die A._______ bezweckt im Wesentlichen die Konstruktion, die Erstellung und den Betrieb von Sport- und Freizeitanlagen aller Art, die Erbringung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erstellung und dem Betrieb von Anlagen und Handel mit einschlägigen Waren. Sie ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) unter der Nr. (...) eingetragen.
B. Anlässlich einer Revision bei der A._______ im Oktober 2002 für die Zeit vom 1. Januar 1997 bis 30. Juni 2002 (1. Quartal 1997 bis 2. Quartal 2002) stellte die ESTV fest, dass für eine Lieferung von zwei Dieselmotoren ins Ausland im Wert von Fr. 670'291.-- kein zollamtlicher Ausfuhrbeleg vorhanden war. Unter Berücksichtigung von weiteren Belastungen und Gutschriften erliess die ESTV am 31. Oktober 2002 die Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. (...) in der Höhe von Fr. 32'038.-- und gab der A._______ ebenfalls am 31. Oktober 2002 bis zum 2. Dezember 2002 Frist, den fehlenden Ausfuhrbeleg nachzureichen.
C. Am 6. Dezember 2002 reichte die A._______ diverse Unterlagen - nicht aber den zollamtlichen Ausfuhrbeleg - ein, die den Export der beiden Dieselmotoren belegen sollten. Am 19. Dezember 2002 forderte die ESTV die A._______ auf, die zollamtlichen Einfuhrbelege des Importlands USA einzureichen. Im Schreiben vom 3. Januar 2003 teilte die A._______ mit, die Ware sei in den USA lediglich in einem Zollfreilager gewesen, Endbestimmungsland der Dieselmotoren sei Aegypten gewesen; für dieses Land gebe es keinen Einfuhrbeleg.
D. Die ESTV erliess am 10. Februar 2003 einen formellen Entscheid und hielt an der Steuerforderung fest. Gegen diesen Entscheid erhob die A._______ Einsprache, die am 21. Juni 2005 abgewiesen wurde. Dagegen richtet sich die Beschwerde der A._______ vom 23. August 2005 an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem Begehren, es sei festzustellen, dass die A._______ den Betrag von Fr. 40'909.80 für das vierte Quartal 1998 (Lieferung von zwei Caterpillar-Dieselmotoren mit Zubehör, Freifall-simulator) samt Zins nicht schulde. Die A._______ (Beschwerdeführerin) machte insbesondere geltend, ihre Schwestergesellschaft, die B._______, Las Vegas, habe der ägyptischen Regierung am 12. November 1996 einen Freifallsimulator verkauft. Die Beschwerdeführerin habe teilweise Komponenten der Anlage gebaut und dafür die C._______ in Langenthal eingesetzt. Am 18. Mai 1998 habe sie der D._______AG den Auftrag erteilt, das Material in das Zollfreilager in Harmans, Maryland/USA, zu transportieren. Am 1. Juni 1998 habe die D._______Inc., Harmans/USA, den Empfang der Ware bestätigt. Am 23. Juli 1998 habe die B._______ der ägyptischen Regierung Rechnung für die Lieferung gestellt. Vom Zollfreilager in Harmans/USA sei die Ware schliesslich nach Aegypten gelangt und dort ohne Einfuhrformalitäten übernommen worden. Die Beschwerdeführerin dokumentierte ihre Behauptungen im Einzelnen; es wird darauf im Zuge der Erwägungen zurückgekommen.
E. In der Vernehmlassung vom 14. Oktober 2005 hielt die ESTV an ihrer Forderung fest im Wesentlichen mit der Begründung, die Beschwerde-führerin habe den zollamtlichen Nachweis der Ausfuhr nicht belegen können und habe die ESTV nicht unverzüglich über das Fehlen von Ausfuhrbelegen orientiert. Am 31. Oktober 2005 ergänzte die Beschwerde-führerin, sie habe im Sinn der Wegleitung 1997 die ESTV unverzüglich auf das Fehlen von Ausfuhrdokumenten hingewiesen.
F. Das Bundesverwaltungsgericht teilte den Parteien am 6. Februar 2007 die Übernahme des Verfahrens mit und forderte die ESTV am 13. April 2007 auf, zur Frage der Behandlung von Formmängeln Stellung zu nehmen. Die ESTV liess sich dazu am 24. Mai 2007 vernehmen und führte aus, die weiterhin bestehenden Formvorschriften seien nicht überspitzt formalistisch, sondern (bloss) pragmatisch auf die materielle Sachlage anzuwenden. Die im vorliegenden Fall beigebrachten Dokumente stellten keine zollamtlichen Papiere des Ausfuhrstaates bzw. des jeweiligen Einfuhrstaates dar; es handle sich vielmehr eher um die private Bestätigung eines Leistungsempfängers. Die ESTV hielt deshalb an ihrem Antrag auf Abweisung der Beschwerde fest.
G. Die Beschwerdeführerin ihrerseits nahm zur entsprechenden Frage am 29. Juni 2007 Stellung. Der Schweiz entstehe kein Steuerausfall, wenn auf die materielle Sachlage abgestellt werde. Der Export werde durch offizielle Dokumente nachgewiesen und der relevante Sachverhalt ergebe sich aus den mit der Beschwerdeschrift eingereichten Dokumenten. Die rein formalistische Betrachtungsweise der ESTV, wonach aus dem Fehlen von zollamtlichen Dokumenten auf eine Steuerpflicht geschlossen werden könne, sei überholt. Im vorliegenden Fall sei die Beibringung eines zollamtlichen Einfuhrdokuments gar nicht möglich gewesen. Auf die weiteren Einwendungen der Beschwerdeführerin wird soweit notwendig in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1. Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer konnten Einspracheentscheide der ESTV nach (dem inzwischen aufgehobenen) Art. 65 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer in der Fassung vom 25. Juni 2002 (MWSTG, SR 641.20) bzw. Art. 53 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) mit Beschwerde bei der SRK angefochten werden. Die SRK ist per 31. Dezember 2006 aufgelöst worden und das Bundesverwaltungsgericht hat am 1. Januar 2007 seine Tätigkeit aufgenommen. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt dieses Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Im Bereich der Mehrwertsteuer liegt eine solche Ausnahme nicht vor. Ebenfalls ist die ESTV Vorinstanz im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundes-verwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt am 1. Januar 2007 die Beurteilung des vorher bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2. Am 1. Januar 2001 sind das MWSTG sowie die zugehörige Verordnung vom 29. März 2000 (MWSTGV; SR 641.201) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt bezieht sich auf das Jahr 1998, so dass auf die vorliegende Beschwerde noch das alte Recht der MWSTV anwendbar ist (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1. Die Lieferung von Gegenständen, die aus dem Inland direkt ins Ausland versandt werden, gelten nach Art. 11 Bst. a MWSTV grundsätzlich als im Inland erbracht (Ziffer 528 f. der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-pflichtige [Wegleitung 1997]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.2). Von der Steuer sind solche Lieferungen von Gegenständen nur befreit, wenn sie direkt mit zollamtlichem Nachweis ins Ausland befördert oder versandt werden (Art. 15 Abs. 2 Bst. a MWSTV; Ziffer 532 f. Wegleitung 1997; Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2; Alois Camenzind/Niklaus Honauer, Handbuch zur neuen Mehrwertsteuer, Bern Stuttgart Wien 1995, Rz. 582 ff.). Eine direkte Ausfuhr liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung entweder vom Steuerpflichtigen selbst oder von seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer ins Ausland befördert oder versandt wird, ohne dass dieser Gegenstand vorher im Inland in Gebrauch genommen noch im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten übergeben wurde (Art. 15 Abs. 3 MWSTV; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 3.1.3, 3.2).
2.2. Die Ausfuhr von Gegenständen hat aber nur dann steuerbefreiende Wirkung, wenn sie mit bestimmten zollamtlichen Dokumenten gemäss einer vom Eidgenössischen Finanzdepartement herausgegebenen Liste nachgewiesen ist (Art. 16 Abs. 1 und 2 MWSTV; Urteil des Bundsverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 4.1; Entscheide der SRK vom 20. Februar 2006, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 70.76 E. 4b, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b, vom 18. Juli 2003, veröffentlicht in VPB 68.19 E. 3d, vom 29. Mai 2002, veröffentlicht in VPB 66.98 E. 6; Kommentar zur Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 [Kommentar EFD] S. 20 f.). Nicht das Eidgenössische Finanzdepartement, aber die ESTV hat die als Nachweis geltenden zollamtlichen Dokumente kraft der Delegation von Art. 16 Abs. 2 MWSTV im Einzelnen in Ziffer 533 Wegleitung 1997 aufgeführt. Gemäss Ziffer 2.3.2 Praxismitteilung der ESTV über die "Behandlung von Formmängeln" vom 26. Oktober 2006 (Praxismitteilung), die als Ausfluss des Art. 45a MWSTGV auch rückwirkende Geltung hat (vgl. dazu Urteile des Bundes-verwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 4.3, A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3), wird die Steuerbefreiung auch gewährt, wenn in Einzelfällen ein falsches Formular verwendet wurde oder wenn die Ausfuhr anhand anderer zollamtlicher Dokumente (z. B. des Bestimmungslandes) einwandfrei nachgewiesen werden kann. Die Bestätigung der Leistungsempfängerin vermag einen solchen von Art. 16 Abs. 1 MWSTV (und auch Art. 20 Abs. 1 MWSTG) geforderten in- oder ausländischen zollamtlichen Nachweis jedoch nicht zu ersetzen.
2.3. Können zollamtliche Ausfuhrbescheinigungen wegen des Ablaufs der zollamtlichen Aufbewahrungsfrist von zwei Jahren nicht mehr beim zuständigen Zollamt nachgefordert werden, kann die ESTV andere Beweismittel für die unter Beachtung der Zollvorschriften erfolgte Ausfuhr zulassen (z.B. Einfuhrzollbeleg des Bestimmungslandes), wenn der Steuerpflichtige solche Vorkommnisse unverzüglich meldet, nachdem er das Fehlen der zollamtlichen Ausfuhrbescheinigung bemerkt hat (Ziffer 542 Wegleitung 1997).
2.4. Während es der Steuerverwaltung obliegt, die steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen zu beweisen, hat der Steuerpflichtige den Beweis für die steuermindernden oder die steuerbefreienden Tatsachen zu erbringen (vgl. statt vieler Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 4.1). Es obliegt daher der Beschwerdeführerin, im vorliegenden Fall den Nachweis durch zollamtliche schweizerische oder zollamtliche ausländische Dokumente zu erbringen, dass der Freifall-simulator durch sie oder von ihrem nicht steuerpflichtigen Abnehmer direkt ins Ausland befördert oder versandt worden ist, ohne dass dieser vorher im Inland in Gebrauch genommen oder im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten übergeben wurde. Der Export muss durch zollamtliche Papiere einwandfrei nachgewiesen sein. An diesen zwingenden Vorgaben von Art. 16 Abs. 1 MWSTV (bzw. Art. 20 Abs. 1 MWSTG) vermag auch Art. 45a MWSTGV nichts zu ändern (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 25. April 2007 a.a.O. E. 5.4). Für den Nachweis der Ausfuhr bildet nach der zitierten Rechtsprechung das Vorhandensein eines zollamtlichen Dokuments unabdingbar materielle Voraussetzung.
3.
3.1.
3.1.1. Im vorliegenden Fall ist erwiesen, dass die B._______ am 25. Oktober 1995 der ägyptischen Regierung eine Offerte für einen Freifallsimulator unterbreitet hat, den anschliessend die Beschwerdeführerin für die B._______ in der Schweiz teilweise baute bzw. durch einen Dritten auf ihre Rechnung bauen liess. Dafür stellte die C._______ am 15. Juni 1998 der Beschwerdeführerin Rechnung im Umfang von Fr. 713'859.55. Es ist auch erwiesen, dass die B._______ am 12. November 1996 mit der ägyptischen Regierung einen Liefervertrag über einen solchen Freifallsimulator abschloss und am 23. Juli 1998 dafür der ägyptischen Regierung Rechnung stellte. Nicht nachgewiesen hingegen ist der Ort und der Zeitpunkt des Verkaufs bzw. der Lieferung des Freifallsimulators von der Beschwerdeführerin an die B._______.
3.1.2. Gemäss dem Speditionsauftrag der Beschwerdeführerin vom 18. Mai 1998 wurden bei der C._______, Langenthal, mit Bestimmungsland USA "2 ''Shippers own'' 40' Container komplette Antriebseinheit für Freifallsimulator inkl. Zubehör 2 Dieselmotoren, Winkelgetriebe, elektr. Steuerung, Tank, Auspuffrohre" abgeholt. Es ist damit erstellt, dass es sich um den von der oder für die Beschwerdeführerin gebauten Freifall-simulator handelte. Am 25. Mai 1998 bestätigte die D._______AG der Beschwerdeführerin den Versand der beiden Container ab Rotterdam am selben Tag. Als Absender war die B._______, Las Vegas, c/o Beschwerdeführerin, vermerkt und am 29. Mai 1998 stellte die D._______AG der Beschwerdeführerin Rechnung für die Versendung der beiden Container.
3.1.3. Die D._______Inc. (USA) wiederum bestätigte, "2 40'shipper owned containers s.t.c 263 pieces" am 1. Juni 1998 in Harmans/USA erhalten zu haben. Von den USA wurden die beiden Container offensichtlich nach Aegypten verschifft. Die Beschwerdeführerin liess den Freifallsimulator in Aegypten aufstellen und hat daran in der Folge u.a. Garantie- und Unterhaltsarbeiten vorgenommen.
3.2. Es ist damit zwar wahrscheinlich, dass die Beschwerdeführerin die zwei Caterpillar-Dieselmotoren ins Ausland transportiert hat bzw. transportieren liess. Sie kann jedoch trotz allem den von Art. 15 Abs. 2 Bst. a und Abs. 3 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 MWSTV ausdrücklich geforderten zollamtlichen Nachweis für die direkte Ausfuhr nicht erbringen. Weder verfügt sie über ein zollamtliches Ausfuhrdokument einer schweizerischen noch über ein zollamtliches Einfuhrdokument einer ausländischen Behörde (vgl. E. 2.2 - 2.4 hiervor). Die vorgelegten Bestätigungen, seien sie auch von einem fremden Staat ausgestellt, sind privatrechtliche Bestätigungen des Leistungsempfängers und keine zollamtlichen Papiere im Sinn von Art. 16 Abs. 1 MWSTV. Daran ändert auch nichts, falls - wie vorliegend vorgebracht - überhaupt keine Einfuhrzolldokumente existieren können. Insbesondere hat damit die Beschwerdeführerin, wie erwähnt, den Ort und den Zeitpunkt ihrer Lieferung an die B._______ nicht rechtsgenügend bewiesen. Die Beschwerdeführerin ist damit ihrer Beweispflicht einer steuerbefreienden Tatsache nicht nachgekommen. Art. 45a MWSTGV bedeutet überdies nicht, dass die klaren Formvorschriften, wie sie Art. 16 Abs. 1 MWSTV für die Ausfuhr durch zollamtliche Papiere festhält, nicht mehr anwendbar wären. Es können diese zollamtlichen Ausfuhrpapiere lediglich durch solche des Einfuhrstaates, nicht aber durch beliebige privatrechtliche Bestätigungen, ersetzt werden (vgl. E. 2.4 hiervor). Die Beschwerde ist aus diesen Gründen abzuweisen.
Es kann mithin auch offen bleiben, ob die Beschwerdeführerin im Sinn der Ziffer 542 Wegleitung 1997 der ESTV unverzüglich das Fehlen des zollamtlichen Ausfuhrdokuments meldete, als sie dessen Fehlen bemerkte. Die unverzügliche Meldung ist - soweit nicht Art. 45a MWSTGV angerufen wird - Voraussetzung dafür, dass die ESTV z.B. den Einfuhrzollbeleg des Bestimmungslandes zulassen kann. Auch diesen hat die Beschwerdeführerin nicht beschaffen können. Weshalb dies nicht der Fall war, muss für das vorliegende Verfahren ebenso unerheblich bleiben wie die Beantwortung der Frage, weshalb die schweizerischen zollamtlichen Ausfuhrdokumente fehlen und wer hierfür gegebenenfalls einzustehen hat.
4. Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat die Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Sie werden gemäss Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) auf Fr. 3'000.-- festgesetzt und mit dem Kostenvorschuss gleicher Höhe verrechnet. Eine Parteientschädigung wird unter diesen Umständen nicht ausgerichtet (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem Kostenvorschuss gleicher Höhe verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (mit Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese aufgrund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt, sowie gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und m sowie 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [Bundesgerichtsgesetz, BGG, SR 173.110]).

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SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 65 - 1 L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
¹	L'AFC est compétente en matière de détermination et de perception de l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse et de l'impôt sur les acquisitions.
²	Elle arrête les décisions nécessaires à une détermination et à une perception de l'impôt conformes à la loi dans la mesure où ces décisions ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
³	Elle publie sans délai les nouvelles pratiques, excepté celles qui ont un caractère exclusivement interne.
⁴	Les actes de l'administration doivent être exécutés sans retard.
⁵	La charge administrative que la perception de l'impôt entraîne pour l'assujetti ne doit pas aller au-delà de ce qui est nécessaire à l'application de la présente loi.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 53 Préparation et service chez le client - (art. 25, al. 3, LTVA)
¹	Valent par exemple préparation le fait de cuire, chauffer, mixer, éplucher et de mélanger des denrées alimentaires65. Le simple fait de maintenir la température de denrées alimentaires prêtes à la consommation ne vaut pas préparation.
²	Valent par exemple service le fait de présenter des mets sur assiettes, de préparer des buffets chauds ou froids, de servir des boissons, de dresser le couvert et desservir, de servir les hôtes, la conduite ou la surveillance du personnel de service ainsi que le fait de s'occuper d'un buffet self-service et de veiller à son approvisionnement.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...26

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.