A-8361/2010 - 2011-04-11 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte I

A-8361/2010

Sentenza dell'11 aprile 2011

Giudici Michael Beusch (presidente del collegio),

Composizione Salome Zimmermann, Pascal Mollard,

cancelliera Sara Friedli.

A._______,

ricorrente 1

Parti B._______,

ricorrente 2

entrambi patrocinati da ...

contro

Amministrazione federale delle contribuzioni

Assistenza amministrativa USA

Eigerstrasse 65, 3003 Berna,

autorità inferiore.

Oggetto Assistenza amministrativa (CDI-USA).

Fatti:

A.
La Confederazione Svizzera (di seguito: Svizzera) e gli Stati Uniti d'America (di seguito: USA) hanno concluso il 19 agosto 2009 un Accordo concernente la domanda di assistenza amministrativa presentata dall'Internal Revenue Service degli USA relativa a UBS SA, una società anonima di diritto svizzero (di seguito: Accordo 09; RU 2009 5669). La Svizzera si è impegnata a esaminare la domanda di assistenza amministrativa presentata dagli USA sulla base dei criteri stabiliti nell'Allegato all'Accordo 09 e conformemente alla Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposta sul reddito (di seguito: CDI-USA 96; RS 0.672.933.61). Tramite il suddetto Accordo, la Svizzera si è altresì impegnata a dare seguito alla domanda di assistenza amministrativa formulata dagli USA riguardante circa 4'450 conti aperti o chiusi presso UBS SA e a istituire un'unità operativa speciale mediante la quale l'Amministrazione federale delle contribuzioni (di seguito: AFC) fosse in grado di emanare le prime 500 decisioni finali riguardanti la trasmissione delle informazioni richieste entro 90 giorni dalla ricezione della domanda di assistenza amministrativa e le decisioni rimanenti, progressivamente entro 360 giorni dalla ricezione della domanda.

B.
Il 31 agosto 2009 l'autorità fiscale americana (Internal Revenue Service in Washington, di seguito: IRS) ha presentato all'AFC una domanda di assistenza amministrativa sulla base dell'Accordo 09. Tale domanda fondata sull'art. 26 CDI-USA 96, sul relativo Protocollo d'Accordo e sul Mutuo accordo del 23 gennaio 2003 concernente l'interpretazione dell'art. 26 CDI-USA 96 (di seguito: Accordo 03; pubblicato in: Pestalozzi/Lachenal/Patry [curato da Silvia Zimmermann con la collaborazione di Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil, gennaio 2010, vol. 4, cifra I B h 69, allegato 1 per la versione in inglese e allegato 4 per la versione in tedesco). L'IRS ha richiesto informazioni concernenti i contribuenti americani che nel periodo 1° gennaio 2001 - 31 dicembre 2008 disponevano del diritto di firma o di un altro diritto di disposizione dei conti bancari detenuti, sorvegliati o gestiti da una divisione di UBS SA oppure da una delle sue succursali o filiali in Svizzera (di seguito: UBS SA). Trattavasi dei conti per i quali UBS SA (1) non era in possesso del modulo "W-9" sottoscritto dal contribuente e (2) non aveva annunciato al fisco statunitense tramite il modulo "1099" a nome del relativi contribuenti, nei tempi e nella forma richiesti, i prelevamenti effettuati da questi ultimi.

C.
Il 1° settembre 2009 l'AFC ha emanato una decisione nei confronti di UBS SA concernente l'edizione di documenti ai sensi dell'art. 20d cpv. 2 dell'Ordinanza del 15 giugno 1998 concernente la convenzione svizzero-americana di doppia imposizione (OCDI-USA, RS 672.933.61). Tramite detta decisione, l'autorità federale ha deciso di avviare la procedura di assistenza amministrativa e ha richiesto all'istituto bancario, nei termini di cui all'art. 4 dell'Accordo 09, di trasmettere l'intera documentazione relativa ai clienti la cui situazione poteva rientrare nel campo di applicazione dei criteri previsti nell'Allegato all'Accordo 09.

D.
Il Tribunale amministrativo federale (TAF), nella sentenza A-7789/2009 del 21 gennaio 2010 (pubblicata parzialmente in DTAF 2010/7) ha accolto un ricorso contro una decisione finale dell'AFC concernente una contestazione di cui alla categoria cifra 2 lett. A/b (in seguito: categoria 2/A/b) dell'Allegato all'Accordo 09, sancendo che tale Accordo rappresenta una cosiddetta composizione amichevole ai sensi dell'art. 25 CDI-USA che non può né modificare né completare la vigente CDI-USA 96. Dovendo quindi far riferimento a tale Convenzione, l'assistenza amministrativa dev'essere accordata unicamente in caso di frode fiscale ma non di sottrazione d'imposta. Sulla base della succitata sentenza, dopo ulteriori negoziazioni, Svizzera e USA hanno quindi sottoscritto il 31 marzo 2010 un Protocollo d'emendamento dell'Accordo tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA, una società di diritto svizzero, presentata dall'Internal Revenue Service degli Stati Uniti d'America, firmato a Washington il 19 agosto 2009 (Protocollo d'emendamento dell'Accordo di assistenza amministrativa; pubblicato in via straordinaria il 7 aprile 2010, RU 2010 1459; di seguito: Protocollo 10). Giusta l'art. 3 cpv. 2 Protocollo 10, esso è stato applicato a titolo provvisorio fin dalla sua sottoscrizione, ovverosia dal 31 marzo 2010.

E.
L'Accordo 09 e il Protocollo 10 sono quindi stati approvati dall'Assemblea federale tramite il Decreto federale del 17 giugno 2010 che approva l'Accordo tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America concernente la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS SA e il Protocollo d'emendamento (RU 2010 2907) e il Consiglio federale è stato autorizzato a ratificare l'Accordo 09 e il Protocollo 10. La versione consolidata dell'Accordo 09 e del Protocollo 10 è denominata qui di seguito Trattato 10 (RS 0.672.933.612). Il testo originale è in lingua inglese. Il succitato Decreto non è stato sottoposto a referendum in materia di trattati internazionali giusta l'art. 141 cpv. 1 lett. d cifra 3 della Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 (Cost., RS 101).

F.
Il 15 luglio 2010, tramite la sentenza A-4013/2010 (pubblicata parzialmente in DTAF 2010/40) il TAF ha statuito in merito alla validità del Trattato 10 giudicandolo vincolante nell'ordinamento giuridico svizzero ai sensi dell'art. 190 Cost. Considerato che il diritto internazionale non conosce una gerarchia materiale fra le diverse norme ad eccezione del diritto internazionale imperativo, il cosiddetto ius cogens, il TAF ha sancito che il Trattato 10 ha il medesimo rango della CDI-USA 96. Essendo tuttavia quest'ultima Convenzione anteriore al Trattato 10, essa trova applicazione per quanto le sue norme non siano in contraddizione con quelle del Trattato 10.

G.
Il 14 febbraio 2011, tramite la sentenza A-6258/2010 il TAF ha stabilito che il Trattato 10 è tutt'ora in vigore, la Svizzera e gli USA non avendo ancora confermato formalmente per scritto l'adempimento degli obblighi assunti con il presente accordo (art. 10 Trattato 10). Nella stessa occasione è stato precisato che il ritiro da parte dell'IRS dell'azione civile John Doe Summons contro UBS SA non pregiudica in alcun modo detta conclusione (cfr. consid. 8.1- 8.2 della citata sentenza).

H.
Il dossier relativo ai signori A.________ e B.________ è stato trasmesso da UBS SA all'AFC il 29 aprile 2010. Nella sua decisione finale 4 novembre 2010, l'autorità ha considerato che essendo adempiute tutte le condizioni poste, poteva essere concessa l'assistenza amministrativa all'IRS e di conseguenza, potevano essere trasmesse le informazioni detenute dall'istituto bancario.

I.
Per il tramite del loro patrocinatore, A._______ e B._______ (di seguito: ricorrenti) sono insorti contro tale decisione davanti al Tribunale amministrativo federale con ricorso 7 dicembre 2010. Protestando tasse, spese e ripetibili, con tale atto i ricorrenti postulano l'accoglimento del ricorso, previa una serie di domande processuali. In via principale chiedono che l'Accordo 09 sia dichiarato incostituzionale, contrario all'ordine pubblico svizzero e privo di base legale, con conseguente constatazione della nullità delle decisioni 1o settembre 2009 e 4 novembre 2010 rese da AFC. In via subordinata sollecitano l'annullamento della decisione 4 novembre 2010, sostenendo di non essere soggetti all'assistenza amministrativa, non adempiendo nessuno dei criteri previsti dalla Categoria 2/A/a, oggetto della presente procedura. Essi invocano parimenti una violazione del loro diritto di essere sentiti, in relazione alla richiesta rogatoriale 31 agosto 2009 dell'IRS, nonché alla decisione qui impugnata. Ritengono altresì che anche ammettendo la validità dell'Accordo 09, esso sarebbe comunque da ritenersi concluso e quindi inapplicabile, poiché la domanda di assistenza amministrativa relativa a UBS sarebbe stata completamente evasa: AFC avrebbe trattato più di 4'450 conti, limite di validità previsto dall'Accordo 09.

J.
Con risposta del 8 febbraio 2010, l'AFC, riconfermandosi nelle sue argomentazioni, ha postulato il rigetto integrale del ricorso, ribadendo la fondatezza della sua decisione.

K.
Con replica 4 marzo 2011, i ricorrenti ribadiscono quanto ampiamente già esposto con ricorso 7 dicembre 2010, fatta eccezione per le censure inerenti alla costituzionalità del Trattato 10.

L.
Ulteriori fatti e argomentazioni verranno ripresi, per quanto necessario, nei considerandi in diritto del presente giudizio.

Diritto:

1.

1.1. Il Tribunale amministrativo federale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA; RS 172.021) emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 della Legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), riservate le eccezioni di cui all'art. 32 LTAF (cfr. art. 31 LTAF). In particolare, le decisioni finali prese dall'Amministrazione federale delle contribuzioni in materia di assistenza amministrativa sulla base dell'art. 26 CDI-USA 96 possono essere contestate davanti al Tribunale amministrativo federale conformemente all'art. 32 a contrario LTAF in relazione con l'art. 20k cpv. 1 OCDI-USA. La procedura davanti al Tribunale amministrativo federale è retta dalla PA, in quanto la LTAF non disponga altrimenti (art. 37 LTAF). Il Tribunale amministrativo federale è dunque competente per giudicare la presente vertenza.

1.2. La decisione 4 novembre 2010 resa dall'AFC nei confronti dei ricorrenti è una decisione finale concernente la trasmissione di informazioni che può essere contestata dinanzi al Tribunale amministrativo federale (cfr. art. 32 a contrario LTAF e art. 20k cpv. 1 OCDI-USA). Al contrario, ogni decisione anteriore alla decisione finale, compresa quella relativa a misure coercitive, è immediatamente esecutiva e può essere impugnata solo congiuntamente alla decisione finale (art. 20k cpv. 4 OCDI-USA). Di conseguenza, la conclusione dei ricorrenti tendente a che la decisione 1°settembre 2009 dell'AFC che impone a UBS SA il trasferimento delle informazioni sia dichiarata nulla, è irricevibile. In effetti, in virtù dell'effetto devolutivo, la decisione anteriore, che è parte della decisione finale, non può essere contestata separatamente (DTF 126 II 300 consid. 2a pag. 302 e segg., cfr. parimenti decisione del Tribunale amministrativo federale A-6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 1.4 con riferimenti ivi citati).

1.3. Gli interessati hanno la qualità per ricorrere (art. 48 cpv. 1 PA). Il loro ricorso è stato interposto tempestivamente (art. 20 segg., art. 50 PA), nel rispetto delle esigenze di forma e di contenuto previste dalla legge (art. 52 PA).

1.4. Fatta eccezione per le considerazioni che precedono (cfr. consid. 1.2), il ricorso è ricevibile in ordine e dev'essere esaminato nel merito.

2.

2.1. Con ricorso al Tribunale amministrativo federale possono essere invocati la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento (art. 49 lett. a PA), l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti (art. 49 lett. b PA) e l'inadeguatezza (art. 49 lett. c PA; cfr. André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basilea 2008, n. m. 2.149; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. ed., Zurigo/Basilea/Ginevra 2010, n. 1758 segg.). Il diritto federale ai sensi dell'art. 49 lett. a PA comprende parimenti i diritti costituzionali dei cittadini (cfr. Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. ed., Zurigo 1998, cifra 621). Il diritto convenzionale ne fa ugualmente parte (cfr. ATF 132 II 81 consid. 1.3 e le referenze ivi citate; decisioni del Tribunale amministrativo federale A-4935/2010 dell'11 ottobre 2010 consid. 3.1 e A-4936/2010 del 21 settembre 2010 consid. 3.1). Unicamente la violazione di disposizioni direttamente applicabili in una fattispecie concreta ("self-executing") contenute nei trattati internazionali può essere invocata dai privati davanti ai tribunali. Visto che essi possono contenere delle norme direttamente applicabili ed altre che non lo sono, la loro qualificazione deve avvenire per via interpretativa (cfr. DTF 121 V 246 consid. 2b; nonché numerose decisioni del Tribunale amministrativo federale).

2.2. Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato né dai motivi addotti (art. 62 cpv. 4 PA), né dalle considerazioni giuridiche della decisione impugnata, né dalle argomentazioni delle parti (DTAF 2007/41 consid. 2; Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif, vol. II, 3. ed., Berna 2011, no. 2.2.6.5, pag. 300). I principi della massima inquisitoria e dell'applicazione d'ufficio del diritto sono tuttavia limitati: l'autorità competente procede difatti spontaneamente a constatazioni complementari o esamina altri punti di diritto solo se dalle censure sollevate o dagli atti risultino indizi in tal senso (DTF 122 V 157 consid. 1a; DTF 121 V 204 consid. 6c; DTAF 2007/27 consid. 3.3; Kölz/Häner, op. cit., cifra 677).

L'autorità di ricorso non deve quindi stabilire i fatti ab ovo. Nel contesto della presente procedura occorre piuttosto verificare i fatti ritenuti dall'autorità inferiore e correggerli o eventualmente completarli (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-6258/2010 del 14 febbraio 2011 consid. 2.3 con riferimenti ivi citati; cfr. parimenti Moser/Beusch/Kneubühler, op. cit., n. m. 1.52).

2.3. Il Tribunale amministrativo federale ha d'altro canto stabilito che non conviene mostrarsi troppo esigenti per ammettere l'esistenza di un fondato sospetto visto che al momento del deposito della domanda d'assistenza o della trasmissione delle informazioni richieste, non era ancora possibile di determinare se queste saranno utili o meno all'autorità richiedente. In generale, è sufficiente dimostrare in modo adeguato che le informazioni richieste servono per natura all'avanzamento dell'inchiesta. Concretamente, lo stato di fatto esposto deve lasciare apparire un fondato sospetto, le basi legali della richiesta devono essere date e le informazioni e i documenti richiesti devono essere descritti. Non ci si può tuttavia aspettare - a questo stadio della procedura - che lo stato di fatto non soffra di alcuna lacuna o di eventuali contraddizioni. Non spetta in particolare al giudice dell'assistenza il compito di verificare se un atto punibile è stato commesso o meno. L'esame del Tribunale amministrativo federale è di conseguenza limitato a verificare se il limite del fondato sospetto è stato raggiunto o se lo stato di fatto constatato dall'autorità inferiore è manifestamente lacunoso, falso o contraddittorio (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4, nonché le referenze giurisprudenziali ivi citate).

È poi compito della persona interessata dall'assistenza amministrativa di confutare in modo chiaro e decisivo il fondato sospetto, rispettivamente l'ipotesi sulla quale si è basata l'autorità inferiore per ammettere che i criteri dell'Allegato al Trattato 10 erano adempiuti. Se riesce a portare questa prova, l'assistenza deve essere rifiutata (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-6933/2010 del 17 marzo 2011 consid. 2.4, nonché le referenze giurisprudenziali ivi citate).

3.

I criteri per la concessione dell'assistenza amministrativa in base alla domanda di assistenza amministrativa presentata dall'IRS sono definiti nell'Allegato del Trattato 10. La versione inglese del medesimo è la sola determinante (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale A-4013/2010 del 15 luglio 2010 consid. 7.1).

3.1. Il caso oggetto del presente giudizio concerne la categoria 2/A/a di cui al citato Allegato. Giusta la cifra 1 lettera A del medesimo, l'assistenza amministrativa deve essere concessa ai clienti di UBS domiciliati negli Stati Uniti, che, in un momento qualsiasi del periodo 2001-2008, erano titolari diretti e gli aventi diritto economico di conti di deposito titoli non dichiarati (non W-9) e di conti di deposito di importo superiore a 1 milione di franchi presso UBS per i quali è possibile dimostrare un fondato sospetto di "truffe e reati analoghi". I criteri per determinare l'esistenza di "truffe o reati analoghi", condizione essenziale giusta la cifra 2/A/a dell'Allegato, sono soddisfatti nel caso in cui vi sia un fondato sospetto che i contribuenti domiciliati negli Stati Uniti abbiano svolto delle attività che si suppone costituiscano un comportamento fraudolento, incluse attività che hanno portato all'occultamento di valori patrimoniali e alla dichiarazione di un reddito inferiore al dovuto, facendo ricorso a "un castello di menzogne" o alla presentazione di documenti inesatti e falsi. Laddove tale comportamento risulti accertato, anche i soggetti con conti di importo inferiore a 1 milione di franchi (fatta eccezione per i titolari di patrimoni inferiori a 250'000.-- franchi) durante il periodo indicato rientrano nel gruppo di cittadini statunitensi interessati dalla domanda di assistenza amministrativa.

3.2. Nella sentenza pilota A-6159/2010 del 28 gennaio 2011, il Tribunale amministrativo federale ha stabilito in modo chiaro che, a differenza di tutte le altre categorie previste dall'Allegato al Trattato 10 - dove è sufficiente che un fondato sospetto della realizzazione dei criteri ivi descritti sia dimostrato ("demonstrated", nella versione originale in lingua inglese) - la categoria 2/A/a prevede che, qualora l'importo determinante per il periodo rilevante sia inferiore a un milione di franchi, ma superiore a 250'000.-- franchi, l'esistenza di un fondato sospetto da solo non basta: il comportamento fraudolento (e/o il "castello di menzogne") deve essere accertato dall'AFC ("established", nella versione originale in lingua inglese). L'onere probatorio a carico dell'AFC è dunque accresciuto, in quanto ha un obbligo supplementare di motivazione, non potendosi limitare ad indicare gli elementi sulla quale si è basata per concludere all'esistenza di un fondato sospetto. Ciò non significa tuttavia che l'AFC debba portare la prova piena della realizzazione delle condizioni quantitative e qualitative inerenti al comportamento fraudolento stabilite dalla categoria 2/A/a. È sufficiente che dalla motivazione emergano in modo chiaro i motivi e le ragioni sulle quali essa si è fondata per considerare un fatto come dimostrato, nonché per concludere all'esistenza di un comportamento fraudolento ai sensi dell'Allegato al Trattato 10 (cfr. consid. 3.4.4 della citata sentenza).

3.3. Nel caso concreto, dalla documentazione bancaria trasmessa da UBS SA alle parti risulta chiaramente che i redditi conseguiti dai ricorrenti per la relazione bancaria in oggetto, hanno superato i 250'000.-- franchi in data 31 gennaio 2001 (cfr. doc. n. ...6_00003), senza tuttavia mai raggiungere la soglia di un milione di franchi. Per questi motivi, conformemente a quanto stabilito con decisione A-6159/2010 del 28 gennaio 2001, nel caso in esame AFC non deve limitarsi a dimostrare il fondato sospetto di un comportamento fraudolento, bensì ne deve accertare l'esistenza ai sensi della categoria 2/A/a.

4.

I ricorrenti sostengono di non essere interessati dalla domanda di assistenza amministrativa, in quanto - negli anni 2001-2008 - non avrebbero (e mai avuto) il loro domicilio negli Stati Uniti, bensì in Italia.

4.1. In concreto, AFC sostiene che sulla base dei documenti bancari forniti da UBS SA, risulta che i ricorrenti sono delle "US persons", in quanto erano domiciliati negli USA durante il periodo rilevante, come si evince dai docc. ..._4_00011 seg. e 00014. Anche se nel mese di gennaio 2002 i ricorrenti hanno indicato mediante formulario a UBS di non essere più domiciliati negli USA dal 1996, in numerosi documenti posteriori emerge un indirizzo negli USA (cfr. docc. ..._4_00011 seg., _00014, _00018 seg. e _5_00021). Inoltre nelle pagine bianche americane risulta che i ricorrenti hanno la residenza negli USA. Infine AFC sottolinea che la lettera di UBS del 7 maggio 2010 è stata regolarmente recapitata negli USA ai ricorrenti. Secondo AFC le informazioni relative alla modifica di residenza in Italia sono dunque state utilizzate allo scopo di occultare il loro statuto fiscale di "US persons". Le obiezioni sollevate dai ricorrenti sono irrilevanti. Ne consegue che i ricorrenti erano domiciliati negli USA durante il periodo rilevante (cfr. doc. A, consid. 4-6).

4.2. I ricorrenti sostengono invece di non essere mai stati domiciliati negli Stati Uniti nel periodo rilevante, di aver risieduto negli Stati Uniti unicamente per motivi di lavoro. Essi spiegano che A._______ è stato dipendente di C._________ (...) dal 1960 al 1996 e che nel 1984 è stato mandato per la prima volta in missione per tre mesi presso l'ufficio di rappresentanza a New York, con il compito di prendere contatti con alcune compagnie elettriche americane. Da allora queste missioni si sono moltiplicate, sicché C._______, per facilitare il lavoro dei suoi dipendenti italiani distaccati negli USA, ha chiesto al Ministero degli Affari Esteri italiano di ottenere l'accreditamento dell'ufficio di New York, presso il Dipartimento di Stato americano. A seguito di ciò, A._______ ha ottenuto dalla competente autorità americana il visto A-2 inerente ai dipendenti di Stati esteri impiegati negli USA (cfr. docc. F-G [nell'incarto AFC, ...)]. Nel periodo di attività negli USA egli risiedeva insieme alla moglie in un condominio situato a X._______. Nel mese di marzo 1996, una volta raggiunta l'età del pensionamento, egli ha poi lasciato gli USA con la moglie alla volta del Messico (...), dove ha preso la residenza accanto al suo domicilio, che è sempre rimasto a Y._______ in Italia. Da allora fino ad oggi i ricorrenti trascorrono una minima parte dell'anno tra il Messico e l'Arizona, specialmente nei mesi invernali, ed il resto del tempo in Italia, come si evince dai timbri di ingresso negli USA sul passaporto di A._______ (cfr. doc. F). Per le visite negli USA successive al pensionamento, A._______ ha ottenuto un visto turistico B1/B2, mentre per il Messico, ha ottenuto un visto ordinario per visite multiple (cfr. doc. F).

I ricorrenti non hanno mai avuto la nazionalità americana, né una green card. Essendo a beneficio di un visto A2, essi erano considerati dalla legislazione fiscale americana come esonerati dalla qualità di contribuente (cfr. doc. I [nell'incarto AFC, ...]).

I ricorrenti precisano poi che il recapito figurante sui documenti bancari, nonché nelle pagine bianche americane, non concerne il loro domicilio: l'indicazione è stata voluta unicamente quale recapito della corrispondenza, al fine di evitare di far giungere in Italia documenti sensibili concernenti il loro conto. Essi precisano che la posta veniva ritirata da un conoscente domiciliato nel loro medesimo palazzo, il quale conservava la posta fino alla loro prossima visita (cfr. ricorso 7 dicembre 2010, pag. 24 seg.). La stessa banca UBS SA era al corrente dell'esistenza del domicilio in Italia (cfr. docc. ..._3_00001 e 000003).

Oltre a ciò, i ricorrenti sottolineano di essere sempre stati domiciliati a Y._______ in un immobile in via (...), dove A._______ è nato. Questo immobile gli è stato donato dalla madre nell'aprile 1981 (cfr. doc. G). Oltre a detto immobile, A._______ possiede altri immobili, donatogli sempre dalla madre nel 1992 (cfr. doc. H). Inoltre, i ricorrenti sono sempre stati contribuenti fiscali italiani, versando l'imposta sul reddito delle persone fisiche e quelle relative agli immobili (cfr. docc. I e P). Essi dispongono di un numero telefonico fisso italiano (cfr. doc. L), sono regolarmente abbonati al locale di distribuzione di energia elettrica (cfr. doc. M) e sono soliti eseguire periodici controlli medici a Y._______ (docc. N e O). Dal 2001 fino al 2008 hanno partecipato a 11 avvenimenti elettorali presso il Comune di Y._______ (cfr. doc. R).

4.3. Nella sentenza pilota A-4911/2010 del 30 novembre 2010 il Tribunale amministrativo federale ha già avuto modo di stabilire che la nozione di "domicilio negli Stati Uniti" - "US domiciled" nella versione originale in lingua inglese - non va interpretata secondo l'art. 3 cpv. 2 CDI-USA 96, bensì secondo le regole d'interpretazione generali di cui all'art. 31 e segg. della Convenzione di Vienna del 23 maggio 1969 sul diritto dei trattati (di seguito: CV, RS 0.111; cfr. consid. 4.3 della citata sentenza). Il Tribunale è arrivato alla conclusione che la nozione di "US domiciled" non può essere intesa diversamente da quanto stabilito dalle legislazioni nazionali dei due Stati membri del Trattato 10. Entrambi gli ordini giuridici nazionali considerano per domicilio il centro degli interessi vitali di una persona, facendo riferimento a dei criteri sostanzialmente simili. I principali criteri per determinare il centro degli interessi vitali dei contribuenti sono in particolare il luogo di residenza o di dimora, il luogo di lavoro, il luogo della famiglia, il luogo dove si situa l'organizzazione sociale, politica, religiosa e culturale, il luogo dove sono conservati i documenti e il luogo dove sono esercitati i diritti politici (cfr. consid. 5.2 e 5.3 della citata sentenza).Qualora una persona mantenga un legame contemporaneamente con due luoghi (o più), per stabilire il domicilio è determinante il luogo con cui il contribuente ha il legame più stretto (cfr. consid. 5.3 della citata sentenza). La persona toccata dalla procedura di assistenza internazionale è dunque considerata come "US domiciled", se nel periodo rilevante previsto dal Trattato 10 aveva, secondo i criteri pertinenti esposti in precedenza, negli USA il suo centro d'interessi vitale (cfr. consid. 5.4 della citata sentenza).

4.4. In casu può essere lasciato aperto se AFC è riuscita a provare il fondato sospetto dell'esistenza di un domicilio negli USA.

Anche chinandosi sulla questione, il limite del fondato sospetto riguardo al domicilio negli USA risulterebbe verosimilmente come non raggiunto da AFC. Inoltre, quand'anche il fondato sospetto si rivelasse raggiunto, la censura sollevata dagli insorgenti andrebbe comunque accolta. Dagli atti emerge infatti in modo certo che i ricorrenti sono riusciti a confutare chiaramente e inequivocabilmente questo fondato sospetto.

In effetti, gli insorgenti, producendo tutta una serie di documenti, sono riusciti a provare l'esistenza di un legame molto stretto con l'Italia, in particolar modo con Y._______: i visti A2, B1/B2 relativi agli USA, nonché il visto ordinario per visite multiple in Messico, attestano che i ricorrenti non erano (e non sono tuttora) fiscalmente imponibili secondo le leggi fiscali americane durante il periodo rilevante, nonché che la presenza degli USA era temporanea; i vari timbri d'ingresso presenti sul passaporto dimostrano che i soggiorni dopo il 1996 erano temporanei negli USA; la maggior parte degli immobili di proprietà dei ricorrenti si situano a Y._______, dove A.________ è nato e ha avuto stretti contatti con la madre; dal 2001 risulta che i ricorrenti esercitano regolarmente il loro diritti politici a Y._______, ecc.

D'altro canto, non si può però negare che i ricorrenti abbiano un legame anche con gli USA, dove essi hanno vissuto almeno fino al 1996, momento in cui A.________ è entrato in pensione, nonché dove essi si recano tutt'ora in vacanza durante la stagione invernale, tant'è che - per loro stessa ammissione - possiedono anche una casa di vacanza in Arizona.

Ciò posto, visto il legame più stretto con l'Italia risultante dagli atti in esame, non si può diversamente concludere che il centro degli interessi vitali dei ricorrenti - e quindi il loro domicilio - si situava durante il periodo rilevante 2001-2008 ai sensi dell'Allegato al Trattato 10 a Y._______, in Italia (cfr. consid. 4.2 e 4.3).

Ne consegue che già mancando il criterio essenziale del domicilio negli USA, non può essere concessa l'assistenza amministrativa ai sensi della categoria 2/A/a. La decisone impugna va dunque annullata.

5.

In queste circostanze non si renderebbe più necessario analizzare ulteriormente se i ricorrenti hanno commesso un comportamento fraudolento. Tuttavia, per maggiore completezza e chiarezza, viene esaminata pure questa censura che, come verrà esposto qui di seguito, merita anch'essa accoglimento.

5.1. In sostanza, AFC nella sua decisione 4 novembre 2010 ha ritenuto che dalla documentazione bancaria risulta che i ricorrenti sono delle "US persons", nonché i beneficiari economici e titolari della relazione bancaria oggetto della presente procedura. Non emerge alcun indizio che dimostri che il formulario W-9 sia stato inoltrato durante il periodo rilevante per la procedura. Il valore totale degli averi sul conto dei ricorrenti ha superato il 31 gennaio 2001 il limite dei fr. 250'000.--. Dalle pagine bianche americane e dalla documentazione bancaria si evince che i ricorrenti sono ancora domiciliati negli USA, nonostante la loro notifica di cambiamento di domicilio in Italia del 22 gennaio 2002. Secondo AFC, emerge pertanto che le informazioni relative alla modifica di residenza in Italia dopo il 1996, trasmesse dai ricorrenti a UBS nel 2002 sono state utilizzate allo scopo di occultare il loro statuto fiscale di "US persons". Esiste quindi un sospetto fondato quanto alla commissione di "truffe o delitti analoghi" ai sensi della categoria 2/A/a all'Allegato al Trattato 10 (cfr. doc. A, pagg.10-11).

5.2. D'altra parte, i ricorrenti sostengono di non aver commesso nessun comportamento fraudolento, né tantomeno un "castello di menzogne". Essi ritengono di aver sempre gestito in modo corretto e legale i loro conto. In particolar modo sottolineano di non aver mai sottoscritto o utilizzato dei falsi formulari W-9 o W-8BEN, di non aver costituito entità giuridiche offshore con l'intento di celare i loro fondi al fisco americano, di non aver mai utilizzato carte telefoniche per occultare la fonte delle contrattazioni o fatto uso di carte di credito per rimpatriare occultamente capitali. Sottolineano poi come il loro conto bancario da gennaio 2001 a giugno 2003, momento al quale è stato chiuso, abbia raggiunto il suo valore massimo alla fine di gennaio 2001 con un importo di Eur. 165'028.--/ fr. 252'306.--, per poi ridursi a fr. 185'169.-- a fine gennaio 2001, a fr. 95'425.-- a fine 2002. Non vi è ragione per cui una coppia di persone anziane - durante il periodo rilevante già ultrasettantenni - abbia commesso un comportamento fraudolento, occultando il proprio statuto fiscale di "US persons" per celare degli importi di questa entità (cfr. ricorso 7 dicembre 2010, consid.11).

5.3. Rientrano nella categoria 2/A/a quale comportamento fraudolento le attività che hanno portato all'occultamento di valori patrimoniali e alla dichiarazione di un reddito inferiore al dovuto, facendo ricorso a "un castello di menzogne" o alla presentazione di documenti inesatti e falsi.

La nota n. 13 dell'Allegato al Trattato 10 precisa che un "castello di menzogne" può sussistere laddove, secondo le informazioni riportate nei documenti bancari, gli aventi diritto economico (i) hanno utilizzato dei documenti falsi; (ii) hanno tenuto una condotta descritta nelle "Ipotesi" dell'all. al Mutuo accordo concernente l'interpretazione dell'art. 26 della Conv. per evitare le doppie imposizioni (p. es. servendosi di persone giuridiche o fisiche vicine come intermediari o prestanome per rimpatriare capitali o trasferirli in altro modo sul conto della società offshore); oppure (iii) hanno usato schede telefoniche per occultare la fonte delle contrattazioni. Questi esempi non sono esaustivi e, a secondo dei fatti e delle circostanze specifici, l'AFC può ritenere che anche altre attività vadano definite come "castello di menzogne".

Nella sentenza pilota A-6159/2010 del 28 gennaio 2011 il Tribunale amministrativo federale ha ulteriormente precisato questi criteri. Secondo l'ipotesi (i) la persona che utilizza un documento falso creato in Svizzera, al fine di nascondere la sua situazione finanziaria dinanzi all'IRS, commette un comportamento fraudolento. La nozione di "documento" va definita secondo il Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 (di seguito: CP, RS 311.0). Giusta l'art. 110 cpv. 4 CP, per documenti si intendono gli scritti destinati a provare un fatto di portata giuridica nonché i segni destinati a tal fine (cfr. consid. 3.4.5.2 della citata sentenza). Cade sotto l'ipotesi (ii) la persona che utilizza un documento inesatto o falso per nascondere l'identità dell'avente diritto economico. Se non è stato usato un documento falso, è necessario esaminare le relazioni in essere tra le parti. Se risulta che delle persone fisiche o giuridiche sono solo degli intermediari o prestanome utilizzati per rimpatriare capitali o trasferirli in altro modo sul conto della società offshore, allora si è in presenza di un castello di menzogne (cfr. consid. 3.4.5.3 della citata sentenza). Per quel che concerne l'ipotesi (iii), va precisato che di principio l'utilizzo delle schede telefoniche è consentito, di modo che il loro solo utilizzo non costituisce un "castello di menzogne". Per ammettere un "castello di menzogne" l'uso di schede telefoniche deve aver servito a dissimulare una menzogna, ad impedire all'autorità di verificare delle informazioni oppure a celare l'identità delle persone coinvolte in una conversazione telefonica (cfr. consid. 3.4.5.4 della citata sentenza).

5.4. Nel caso concreto, AFC non deve limitarsi a provare il fondato sospetto di un comportamento fraudolento, bensì deve accertarne l'esistenza mostrando chiaramente i motivi e i fatti sui quali essa si è fondata (cfr. consid. 3.2).

Come risulta dagli atti della procedura, nonché dalle allegazioni di entrambe le parti, emerge chiaramente che AFC non è stata in grado di accertare l'esistenza di un qualsiasi comportamento fraudolento. In effetti, AFC si è limitata a dire che le informazioni relative al trasferimento di residenza in Italia sarebbero state utilizzate allo scopo di occultare lo statuto fiscale di "US persons", senza tuttavia esplicare quali elementi della nozione di "comportamento fraudolento" o di "castello di menzogne" sarebbero in casu realizzati. Ora, anche ammettendo che i ricorrenti abbiano davvero voluto celare in un qualche modo la loro residenza negli USA, non si può concludere a priori, senza altri elementi a sostegno, all'esistenza di un comportamento fraudolento (cfr. consid. 5.3). La motivazione di AFC appare pertanto lacunosa e non permette di accertare in nessun modo l'esistenza di "castello di menzogne". Si constata pertanto l'inesistenza di un comportamento fraudolento ai sensi della categoria 2/A/a dell'Allegato al Trattato 10, con il conseguente annullamento della decisione qui impugnata.

6.

Da quanto sopra esposto emerge in modo chiaro che non sono date le premesse per concedere l'assistenza amministrativa agli USA sulla base della categoria 2/A/a, venendo meno i presupposti fondamentali del "domicilio USA" e del "comportamento fraudolento". Sulla scorta delle considerazioni che precedono, il gravame - nella misura in cui è ricevibile (consid. 1.2.) - deve pertanto essere accolto con conseguente annullamento della decisione impugnata, senza che si renda necessario un ulteriore esame delle restanti censure sollevate dai ricorrenti.

7.

7.1. Visto l'esito della procedura, nessuna spesa processuale è messa a carico dei ricorrenti e dell'autorità inferiore (art. 63 PA). L'anticipo spese di fr. 20'000.-- versato dai ricorrenti verrà quindi loro restituito integralmente.

7.2. Giusta l'art. 64 cpv. 1 PA in relazione con l'art. 7 cpv. 1 del Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF, RS 173.320.2), se ammette il ricorso, l'autorità giudicante assegna al ricorrente un'indennità per le spese che ha sopportato. Lo scrivente Tribunale può statuire d'ufficio in merito alle ripetibili in base alla nota d'onorario del patrocinatore, ove esiste, nonché sugli atti e di regola senza dover procedere con una motivazione circostanziata (artt. 10 e segg. TS-TAF).

I ricorrenti hanno agito nella presente procedura facendosi assistere da un legale iscritto nel registro degli avvocati del Cantone Ticino. In considerazione degli atti di causa, l'autorità inferiore verserà ai ricorrenti l'importo di fr. 15'000.-- a titolo di ripetibili per la procedura di ricorso davanti al Tribunale amministrativo federale.

8.

Il presente giudizio non può essere ulteriormente impugnato davanti al Tribunale federale e ha quindi carattere definitivo (art. 83 lett. h della Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale [LTF, RS 173.110]).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ricevibile, il ricorso è accolto ai sensi dei considerandi. Di conseguenza la decisione dell'Amministrazione federale delle contribuzioni resa il 4 novembre 2010 è annullata. Non è concessa alcuna assistenza amministrativa.

2.
Non si prelevano spese processuali. L'importo di fr. 20'000.-- versato dai ricorrenti a titolo di anticipo per i presunti costi processuali verrà loro integralmente restituito. I ricorrenti sono invitati a comunicare al Tribunale amministrativo federale il numero di conto sul quale effettuare il versamento.

3.
L'istanza inferiore corrisponderà ai ricorrenti l'importo di fr. 15'000.-- a titolo di ripetibili.

4.
Comunicazione a:

- ricorrenti (raccomandata),

- autorità inferiore (n. di rif. ...; raccomandata).

Il presidente del collegio: La cancelliera:

Michael Beusch Sara Friedli

Data di spedizione:

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 141 Référendum facultatif - 1 Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122
¹	Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122
^a	les lois fédérales;
^b	les lois fédérales déclarées urgentes dont la durée de validité dépasse un an;
^c	les arrêtés fédéraux, dans la mesure où la Constitution ou la loi le prévoient;
^d	les traités internationaux qui:
^d1	sont d'une durée indéterminée et ne sont pas dénonçables,
^d2	prévoient l'adhésion à une organisation internationale,
^d3	contiennent des dispositions importantes fixant des règles de droit ou dont la mise en oeuvre exige l'adoption de lois fédérales.
²	...124

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 110 - 1 Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.149
¹	Les proches d'une personne sont son conjoint, son partenaire enregistré, ses parents en ligne directe, ses frères et soeurs germains, consanguins ou utérins ainsi que ses parents, frères et soeurs et enfants adoptifs.149
²	Les familiers d'une personne sont ceux qui font ménage commun avec elle.
³	Par fonctionnaires, on entend les fonctionnaires et les employés d'une administration publique et de la justice ainsi que les personnes qui occupent une fonction publique à titre provisoire, ou qui sont employés à titre provisoire par une administration publique ou la justice ou encore qui exercent une fonction publique temporaire.
^3bis	Lorsqu'une disposition fait référence à la notion de chose, elle s'applique également aux animaux.150
⁴	Sont des titres tous les écrits destinés et propres à prouver un fait ayant une portée juridique et tous les signes destinés à prouver un tel fait. L'enregistrement sur des supports de données et sur des supports-images est assimilé à un écrit s'il a la même destination.
⁵	Sont des titres authentiques tous les titres émanant des membres d'une autorité, de fonctionnaires ou d'officiers publics agissant dans l'exercice de leurs fonctions. Sont exceptés les titres émanant de l'administration des entreprises économiques et des monopoles de l'État ou d'autres corporations ou établissements de droit public qui ont trait à des affaires de droit civil.
⁶	Le jour est compté à raison de vingt-quatre heures consécutives. Le mois et l'année sont comptés de quantième à quantième.
⁷	La détention avant jugement est toute détention ordonnée au cours d'un procès pénal pour les besoins de l'instruction, pour des motifs de sûreté ou en vue de l'extradition.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.