2C_402/2021 - 2021-11-10 - Finances publiques et droit fiscal - Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); lieu de la prestation de services; périodes du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 402/2021

Arrêt du 10 novembre 2021

IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux
Seiler, Président, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffière : Mme Kleber.

Participants à la procédure
A.________ SA
représentée par Me Michel Z. Cabaj, avocat,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne.

Objet
Taxe sur la valeur ajoutée (TVA); lieu de la prestation de services; périodes du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 29 mars 2021 (A-2727/2019).

Faits :

A.
La société A.________ SA (ci-après: la société), sise à Genève, a pour but de fournir des prestations juridiques en Suisse et à l'étranger par des avocats inscrits dans un registre des avocats suisse ou étranger et par des conseillers qualifiés. B.________ en est l'administrateur unique. La société est inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er juillet 2010.

B.

B.a. Le 30 novembre 2017, l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) a procédé à un contrôle de la société, portant sur les périodes fiscales correspondant aux années 2011 à 2015. Elle a constaté à cette occasion que la société avait notamment renoncé à soumettre à la TVA des prestations de services qu'elle avait rendues à des clientes sociétés "offshore" (clients "Tower" dans les fichiers de la société). Ce contrôle a donné lieu à un rapport de révision, daté du 8 décembre 2017.
Le 12 décembre 2017, l'AFC a adressé à la société une notification d'estimation fixant, pour les années 2011 à 2015, le montant total de la créance fiscale à 359'766 fr. et la correction de l'impôt à 205'471 fr.
Le 12 janvier 2018, la société a contesté le bien-fondé de cette notification, en concluant à son annulation partielle. Elle a notamment requis la non-imposition des prestations fournies, selon elle, à l'étranger. Se prévalant du secret professionnel de l'avocat consacré dans la loi cantonale genevoise sur le profession d'avocat, la société n'a pas produit de preuves relatives à la localisation des prestations en cause.

B.b. Par décision du 4 juin 2018, l'AFC, considérant que la preuve de la localisation à l'étranger des prestations litigieuses n'avait pas été apportée, a confirmé le principe de leur imposition. Elle a fixé, pour les années 2011 à 2015, le montant de la créance fiscale à 361'766 fr. (51'644 fr. [2011], 52'111 fr. [2012], 84'263 fr. [2013], 94'464 fr. [2014] et 79'284 fr. [2015]) et la correction d'impôt due par l'assujettie pour la période allant du 1 er trimestre 2011 au 4 e trimestre 2015 à 207'472 fr. (dont 47'985 fr. pour 2011), plus intérêt moratoire dès le 1 er mai 2014.

Contre cette décision, la société a formé une réclamation, en concluant à son annulation partielle et en s'engageant à produire les documents prouvant la localisation à l'étranger des prestations fournies à ses clientes sociétés "offshore". Le 16 avril 2019, l'AFC a rejeté la réclamation et confirmé sa décision du 4 juin 2018.

B.c. La société a interjeté un recours contre la décision sur réclamation du 16 avril 2019 auprès de la Cour I du Tribunal administratif fédéral, en répétant que les prestations taxées étaient localisées à l'étranger. Au cours de la procédure, la société a produit un rapport de contrôle TVA effectué par la société "Revidor - Société fiduciaire SA" (ci-après: Revidor), daté du 17 février 2020, ainsi que des factures de prestations à ses clients étrangers, mentionnant une ville de domicile, et des pièces d'identité de clients étrangers, indiquant un lieu de domicile. Par la suite, la société a demandé qu'un expert soit nommé pour confirmer le rapport de Revidor.
Par arrêt du 29 mars 2021, le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours.

C.
Contre l'arrêt du 29 mars 2021, la société A.________ SA forme, le 11 mai 2021, un "recours fiscal en matière de droit public" au Tribunal fédéral. Elle conclut préalablement à ce que lui soit octroyé un délai au 10 juin 2021 pour compléter et/ou modifier son recours. Au fond, elle conclut, sous suite de frais et dépens, principalement à l'annulation de l'arrêt attaqué et à sa réforme en ce sens que les services rendus aux clients étrangers "Tower" ne sont pas soumis à la TVA, car localisés à l'étranger, et, subsidiairement, au renvoi de la cause à l'AFC au sens des considérants.
Le Tribunal administratif fédéral se réfère intégralement à son arrêt et indique ne pas avoir d'observations à formuler. L'AFC conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Dans ses observations finales, la société relève que si le Tribunal fédéral ne réformait pas l'arrêt entrepris, il y aurait subsidiairement lieu de retourner la cause au Tribunal administratif fédéral pour qu'il nomme un expert indépendant.
Le Juge chargé de l'instruction a interpellé les parties sur la question de la prescription relative en lien avec la période fiscale 2011. L'Administration fédérale des contributions a fait valoir, documents à l'appui, qu'un contrôle TVA avait été annoncé le 16 novembre 2016 pour les 28 et 29 novembre 2016, puis reporté à la demande de la fiduciaire de la recourante. Le conseil actuel de la recourante a indiqué qu'il n'y avait pas eu, à sa connaissance, d'acte interruptif de prescription avant le 30 novembre 2017.

Considérant en droit :

1.

1.1. L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), émanant du Tribunal administratif fédéral (art. 86 al. 1 let. a LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte. Déposé en temps utile compte tenu des féries (art. 46 al. 1 let. a et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la destinataire de l'acte attaqué qui a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'il faut lui reconnaître la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF), le recours en matière de droit public est recevable, sous réserve de ce qui suit.

1.2. La possibilité de déposer un mémoire complémentaire n'est prévue qu'en matière d'entraide pénale internationale (art. 43 LTF). Dans tous les autres domaines, il n'est possible de compléter la motivation - et uniquement la motivation - que dans le cadre d'une éventuelle réplique, et seulement si cela s'avère nécessaire en raison des déterminations de la partie intimée (arrêt 2C 66/2013 du 7 mai 2013 consid. 1.2 et l'arrêt cité). Il est en tous les cas exclu de présenter de nouvelles conclusions après la fin du délai de recours (ATF 135 I 19 consid. 2.2; 134 IV 156 consid. 1.7; 132 I 42 consid. 3.3.4).
En l'occurrence, la conclusion formée le 11 mai 2021 par la recourante et tendant à l'octroi d'un délai au 10 juin 2021 pour compléter et/ou modifier son recours était d'emblée irrecevable, puisque le délai de recours est arrivé à échéance le 11 mai 2021.
Par ailleurs, la conclusion contenue dans la réplique tendant au renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour qu'il nomme un expert indépendant est irrecevable.

2.
Le recours en matière de droit public peut être formé pour violation du droit, au sens des art. 95 et 96 LTF. Sous réserve de la violation de droits fondamentaux et de dispositions de droit cantonal et intercantonal, qui suppose un grief invoqué et motivé (cf. art 106 al. 2 LTF), le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF).

3.
Le litige porte sur les périodes allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015. La première question qui se pose est celle de la prescription, qui doit, selon la jurisprudence, être examinée d'office lorsqu'elle joue en faveur du contribuable (ATF 138 II 169 consid. 3.2; 133 II 366 consid. 3.3; 73 I 125 consid. 1; cf. en matière de TVA: arrêt 2C 29/2020 du 3 avril 2020 consid. 3.2.4).

3.1. En vertu de l'art. 42 al. 1 de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA; RS 641.20), le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née. Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78 al. 3 LTVA (art. 42 al. 2 LTVA). Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans (art. 42 al. 3 LTVA). Enfin, le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née (art. 42 al. 6 LTVA).

3.2. En l'espèce, la prescription absolue de dix ans n'est pas atteinte, pour aucune des périodes.
En ce qui concerne la prescription relative de cinq ans, la Cour de céans relève que le seul acte interruptif mentionné dans l'arrêt attaqué est le contrôle de l'AFC du 30 novembre 2017. Il ressort du dossier qui a été transmis au Tribunal fédéral qu'une révision des comptes par le contrôleur AFC a eu lieu du 24 au 26 avril 2017 et le 17 mai 2017, mais aucun document n'atteste de démarches antérieures. Or, le droit de taxer pour la période 2011 arrivait à échéance fin 2016.
Interpellée à ce sujet, l'AFC a toutefois fourni les documents attestant que la prescription a été valablement interrompue pour toutes les périodes fiscales sous revue, y compris 2011, par l'annonce, le 6 juillet 2016, d'un contrôle (cf. art. 42 al. 2 LTVA), agendé initialement pour les 28 et 29 novembre 2016. La recourante avait, d'après les documents produits, expressément admis à l'époque que la prescription était interrompue, de sorte que ses objections actuelles ne sauraient être prises en compte. La présente cause n'est donc pas prescrite. La Cour de céans note toutefois que, dans la mesure où la question de la prescription doit être examinée d'office lorsqu'elle joue en faveur du contribuable, l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, respectivement le dossier de l'Administration fédérale des contributions communiqué aux autorités judiciaires, devraient permettre d'établir que la prescription relative a été valablement interrompue, sans qu'il soit nécessaire d'interpeller les parties comme cela a été le cas en l'espèce.

4.
Citant l'art. 97 al. 1 LTF et l'art. 9 Cst., la recourante demande au Tribunal fédéral de se fonder sur l'état de fait qu'elle présente dans son recours, car des faits indispensables ne ressortiraient pas de la décision entreprise. A l'appui de ses allégations, elle produit un courrier du 11 mai 2021 de la société Revidor.

4.1. Le Tribunal fédéral fonde son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 145 V 188 consid. 2; 142 II 355 consid. 6; 139 II 373 consid. 1.6). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui qui est contenu dans l'acte attaqué (ATF 145 V 188 consid. 2; 137 II 353 consid. 5.1). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF). En tous les cas, le Tribunal fédéral ne peut pas tenir compte de faits ou moyens de preuve survenus postérieurement au prononcé de la décision entreprise, c'est-à-dire de véritables nova (ATF 139 III 120 consid.
3.1.2).

4.2. En l'occurrence, la recourante procède à son propre exposé de l'intégralité de la procédure, ainsi que des faits qu'elle estime pertinents. Elle n'explique toutefois à aucun moment en quoi l'état de fait contenu dans l'arrêt attaqué serait manifestement inexact ou incomplet et partant arbitraire, de sorte qu'il n'y a aucun motif de s'écarter de celui-ci.
Par ailleurs, le Tribunal fédéral ne peut pas prendre en considération le courrier du 11 mai 2021 de Revidor produit à l'appui du recours, qui est une pièce postérieure à l'arrêt attaqué.
Le Tribunal fédéral statuera donc exclusivement sur la base des faits établis dans l'arrêt entrepris.

5.
Le litige concerne l'imposition au titre de la TVA de prestations de conseil fournies par la recourante, une étude d'avocats, à ses clientes qui sont des sociétés "offshore", soit des sociétés enregistrées à l'étranger. Il convient de commencer par présenter le régime applicable à de telles prestations.

5.1. Sont soumises à l'impôt les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation, à moins que la loi ne l'exclue (cf. art. 1 al. 2 let. a et 18 LTVA; cf. ATF 142 II 488 consid. 2.3.1). La notion de "prestations" englobe, selon l'art. 3 let. e LTVA, la prestation de services, qui est toute prestation autre qu'une livraison de biens (cf. art. 3 let. d LTVA) et dont les conseils juridiques font partie (cf. ATF 133 II 153 consid. 4.2).
En principe, le lieu de la prestation de services est celui où le destinataire de la prestation a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement (art. 8 al. 1 LTVA; ATF 142 II 388 consid. 9.3; 139 II 346 consid. 6 et 7; sous l'ancien droit, cf. déjà l'art. 14 al. 3 let. c de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée [aLTVA; RO 2000 1300]). Si le destinataire d'une prestation de services en principe imposable se trouve à l'étranger, la prestation est réputée située à l'étranger et n'est par conséquent pas imposable en Suisse (cf., en lien avec l'art. 14 al. 3 aLTVA, ATF 142 II 388 consid. 9.1; 133 II 153 consid. 5.1).

5.2. Du point de vue de la TVA, on entend par société "offshore" ou société de domicile étrangère, une société d'investissement passive qui possède uniquement un siège statutaire, ne dispose d'aucune infrastructure ni de personnel propre, n'exerce aucune activité à proprement parler, se limite à se présenter en tant que détenteur d'un compte pour la réception d'argent ou en tant que propriétaire de fortune (par ex. portefeuille de titres) et se voit fournir des prestations de services qui ne consistent, en règle générale, qu'en la gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété (cf. AFC, Info TVA no 14 concernant le secteur Finance [ci-après: AFC, Info no 14], point 7.1, consulté pour la dernière fois le 8 novembre 2021 sur www.estv.admin.ch > Taxe sur la valeur ajoutée > Publications > Publications de la TVA basées sur le web).
Selon une pratique qu'elle a développée sous l'ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA; RO 1994 1464; cf. arrêt 2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 4.3; JAAC 70.7), puis reprise sous l'ancienne LTVA (cf. MOLLARD/OBERSON/BENEDETTO, Traité TVA, 2009, p. 389, n. 690) et confirmée sous l'actuelle LTVA, L'AFC retient que le traitement fiscal des prestations de services fournies par des assujettis à des sociétés offshore telles que définies ci-avant (sociétés d'investissement étrangères passives répondant aux quatre critères énoncés) "dépend du lieu de domicile des détenteurs de la majorité des parts de participation à de telles sociétés (en règle générale ayant droit économique) " (AFC Info TVA n° 14, point 7.1). Ainsi, selon l'AFC, "si le domicile de l'ensemble des personnes qui détiennent la majorité (plus de 50 %) des parts de participation d'une société offshore se trouve à l'étranger, les prestations de services au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA fournies à cette société sont réputées être fournies à l'étranger et de ce fait ne sont pas soumises à l'impôt" (AFC, Info TVA no 14, point 7.1).
Le Tribunal fédéral a approuvé cette pratique sous l'angle de l'OTVA (arrêt 2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 6.2 à propos de l'ancienne notice no 13 de l'AFC concernant l'exonération de certaines prestations de services fournies à l'étranger ou acquises de l'étranger, édition du 31 janvier 1997), en retenant qu'il convient de déterminer si la société de domicile étrangère est effectivement établie à l'étranger, car de telles sociétés sont fréquemment constituées dans le but d'économiser des impôts par des personnes ayant leur domicile ou leur siège dans un autre pays. Il importe donc de savoir où se trouve le domicile ou le siège des personnes qui contrôlent la société de domicile (cf. arrêt 2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 6.2). Il n'y a pas lieu de s'écarter de cette jurisprudence.

5.3. D'après la maxime inquisitoire, applicable en matière de TVA (cf. art. 81 al. 2 LTVA et art. 12 PA [RS 172.021] applicable par le renvoi de l'art. 81 al. 1 LTVA), l'autorité définit les faits pertinents et ne tient pour existants que ceux qui sont dûment prouvés (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1; en matière de TVA, arrêt 2C 562/2020 du 21 mai 2021 consid. 5.2.4.1). L'Administration fiscale doit prendre en considération d'office l'ensemble des pièces pertinentes qui ont été versées au dossier (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). En vertu de l'art. 81 al. 3 LTVA, le principe de la libre appréciation des preuves s'applique. La maxime inquisitoire ne dispense pas les parties de collaborer à l'établissement des faits; il leur incombe d'étayer leurs propres thèses, de renseigner l'autorité sur les faits de la cause et de lui indiquer les moyens de preuves disponibles, spécialement lorsqu'il s'agit d'élucider des faits qu'elles sont le mieux à même de connaître (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1 et les arrêts cités; cf. art. 13 LPA). En matière de TVA, l'assujetti a une connaissance directe des transactions et dispose généralement des éléments de preuve pertinents; il a donc une obligation de collaboration relative à ces éléments (arrêt 2C 562/2020
du 21 mai 2021 consid. 5.2.4.1). De plus, selon l'art. 68 al. 1 LTVA, l'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.

5.4. La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée (art. 68 al. 2 première phrase LTVA). D'après l'art. 68 al. 2 deuxième phrase LTVA, les détenteurs du secret professionnel ont toutefois l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes, mais le nom de la localité doit être lisible.
Les détenteurs du secret professionnel ne sont ainsi pas dispensés de fournir des informations aux autorités fiscales, mais le législateur a pesé les intérêts en présence, soit l'intérêt des autorités fiscales à pouvoir apprécier la situation fiscale et l'intérêt lié à la protection du secret professionnel, en posant à l'art. 68 al. 2 LTVA (cf. art. 57 al. 2 aLTVA) une règle de compromis entre une information complète et une protection absolue du secret (cf. PER PROD'HOM, Les procédures de taxation, in Ordre romand des experts fiscaux, Les procédures en droit fiscal, 3e éd. 2015, p. 298 ss, p. 307 s.; XAVIER OBERSON, in Zweifel et al. [éd.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, n. 14 ad art. 68 LTVA; cf., lorsque la loi ne prévoyait rien, arrêt 2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2, in Archives 71 p. 394, RDAF 2001 II p. 273).
L'essentiel, sous l'angle de l'art. 8 al. 1 LTVA, est que l'autorité puisse localiser la prestation (cf. supra consid. 5.1). Par conséquent, le détenteur du secret professionnel peut masquer les nom et adresse de ses clients, mais pas la localité où se situe leur siège ou leur domicile (cf. message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, 6384; BEATRICE BLUM, in Geiger/Schluckebier [éd.], MWSTG Kommentar, 2e éd. 2019, n. 19 ad art. 68 LTVA; OBERSON, op. cit., n. 27 ad art. 68 LTVA; MOLLARD/OBERSON/BENEDETTO, op. cit., p. 388, n. 687; cf. sous l'OTVA 1995, arrêt 2A.247/2000 du 21 avril 2001, in RDAF 2001 II 273). Lorsque les prestations de conseil sont fournies à des sociétés offshore au sens défini ci-avant (société étrangère d'investissement passive, supra consid. 5.2), l'AFC doit pouvoir s'assurer du domicile du détenteur de la majorité des parts de la société offshore, puisqu'il s'agit de l'élément déterminant pour la localisation de la prestation (cf. supra consid. 5.2; cf. NIKLAUS HONAUER, in Zweifel et al. [éd.], op. cit., n. 6 ad art. 8 LTVA).
L'art. 68 al. 2 dernière phrase LTVA prévoit que "en cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle". Comme le prévoit la disposition, tant l'autorité fiscale que l'assujetti peuvent demander la désignation d'un expert neutre. L'expertise envisagée à l'art. 68 al. 2 in fine LTVA n'a toutefois pas à être requise par l'autorité fiscale ou ordonnée à la demande de l'assujetti en l'absence complète de collaboration de celui-ci avec les autorités. En effet, le secret professionnel ne doit pas permettre à ses détenteurs d'échapper à leur devoir de collaboration (cf. arrêt 2A.247/2000 du 20 avril 2001 consid. 2, in Archives 71 p. 394, RDAF 2001 II p. 273; repris in ATF 132 IV 63 consid. 4.6, in SJ 2006 I 287). La possibilité de requérir une expertise ne doit pas constituer un moyen de contourner les obligations de collaboration ou permettre de servir des fins dilatoires.

6.
Dans son arrêt, le Tribunal administratif fédéral a en substance retenu que la recourante n'avait pas apporté d'éléments permettant de localiser à l'étranger les détenteurs majoritaires de parts de participation de ses clientes sociétés offshore. Considérant par ailleurs que la recourante avait violé son devoir de collaboration, le Tribunal administratif fédéral a considéré que l'AFC n'avait pas l'obligation de recourir à la procédure de l'art. 68 al. 2 LTVA en demandant la désignation d'un expert neutre comme organe de contrôle et qu'il n'y avait pas lieu de renvoyer la cause à l'autorité inférieure pour d'autres mesures d'instruction.

7.
Sous un grief intitulé "appréciation arbitraire des faits", la recourante expose que "dans le contexte des violations du droit fédéral (art. 95 lit. a LTF) et des droits fondamentaux (art. 106 al. 2 LTF) qui sont soulevées sous l'angle des art. 29 ss Cst., le présent litige porte sur une contestation essentiellement liée au droit d'être entendu sous l'angle d'une violation du droit à un procès équitable (art. 6 par. 1 CEDH) dans l'appréciation des preuves produites".
Par la suite, la recourante ne développe aucune argumentation en lien avec les art. 29 ss Cst. et l'art. 6 par. 1 CEDH. Il n'y a donc pas lieu de traiter ces dispositions (cf. art. 106 al. 2 LTF), étant au surplus relevé que l'art. 6 par. 1 CEDH ne trouve de toute façon pas application dans les procédures purement fiscales comme celle en l'espèce (ATF 144 I 340 consid. 3.3.5). La recourante se plaint en définitive uniquement d'appréciation arbitraire des preuves (art. 9 Cst.). Elle estime en effet avoir apporté la preuve que la totalité des prestations qu'elle a fournies à ses clientes sociétés "offshore" est localisée à l'étranger.

7.1. En matière d'établissement des faits et d'appréciation des preuves, il n'y a arbitraire (art. 9 Cst.) que si le juge n'a manifestement pas compris le sens et la portée d'un moyen de preuve, s'il a omis, sans raison sérieuse, de tenir compte d'un moyen important propre à modifier la décision attaquée ou encore si, sur la base des éléments recueillis, il a fait des déductions insoutenables (cf. ATF 144 II 281 consid. 3.6.2; 142 II 355 consid. 6; 140 III 264 consid. 2.3).

7.2. En l'espèce, la question qui se pose est celle de savoir si les détenteurs majoritaires des parts de participation dans les sociétés offshore clientes de la recourante sont domiciliés à l'étranger.
Selon l'arrêt attaqué, la recourante, invoquant initialement le secret professionnel de l'avocat, puis s'engageant à produire des pièces justificatives, mais ne s'exécutant pas, n'a présenté aucune documentation à l'AFC permettant de se prononcer sur ce point. Devant le Tribunal administratif fédéral, elle a produit, au stade de la réplique, le rapport de Revidor, daté du 17 février 2020, ainsi que des factures de prestations à ses clients étrangers "Tower", mentionnant une ville de domicile, et des pièces d'identité de clients étrangers "Tower", indiquant un lieu de domicile. A teneur de l'arrêt attaqué, non contesté sur ce point, Revidor a constaté ce qui suit dans son rapport: "Nous avons pu vérifier que les bénéficiaires des prestations facturées, faisant l'objet du litige, ont bien été réalisées au profit d'un client ou d'un ayant droit économique résidant à l'étranger, à l'exception de celles facturées aux numéros de clients suivants, dont la preuve de la résidence à l'étranger n'a pas pu nous être apportée: [...]".
Sur la base de ces éléments, on ne peut reprocher au Tribunal administratif fédéral d'être tombé dans l'arbitraire en retenant que les preuves au dossier ne permettaient pas de localiser à l'étranger les prestations fournies. Le fait que la société Revidor fasse état d'un lien entre une facture de la recourante mentionnant une société "offshore" cliente et le nom d'une personne physique qu'elle qualifie d'ayant droit économique de ladite société n'établit en effet pas qui sont effectivement les ayants droit économiques majoritaires des sociétés clientes de la recourante. A fortiori, cela ne montre pas que lesdits ayant droits économiques seraient domiciliés à l'étranger.

7.3. La recourante ne démontre du reste pas en quoi l'appréciation du Tribunal administratif fédéral serait arbitraire. Elle se contente en effet d'indiquer que le rapport de Revidor établit une corrélation entre le domicile du client étranger et les factures qu'elle a émises. Or, cet élément ne permet pas de déterminer qui sont les ayants droit économiques majoritaires des sociétés clientes de la recourante et leur domicile. Il en va de même des documents d'identité produits, ainsi que l'a relevé sans arbitraire le Tribunal administratif fédéral.
Contrairement à ce que la recourante laisse entendre, constater qu'elle n'a pas fourni les indications nécessaires pour établir la localisation à l'étranger des ayants droit économiques majoritaires des sociétés "offshore" qui sont ses clientes ne revient pas à lui reprocher de ne pas avoir indiqué le nom de ses clientes. Il n'est en effet nullement contesté que la recourante pouvait, conformément à l'art. 68 al. 2 LTVA, ne pas divulguer cette information. Le secret professionnel ne l'empêchait toutefois pas de fournir les pièces utiles (par ex. copies de l'acte de fondation/de contrats, extrait du registre du commerce ou encore attestation des conseillers d'administration de la société offshore concernant le domicile de l'actionnaire majoritaire, cf. Info TVA no 14, point 7.1), tout en préservant l'anonymat de ses clientes.
Par ailleurs, ainsi que l'a relevé le Tribunal administratif fédéral, il n'est d'aucune utilité à la recourante d'essayer de justifier l'absence de production de justificatifs par les contentieux entre ex-associés de l'étude. En effet, la raison concrète pour laquelle un assujetti n'est pas en possession des documents et pièces comptables est considérée comme non pertinente (cf., en lien avec la taxation par voie d'estimation, arrêt 2C 835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2.3, résumé in RF 67/2012 p. 709).

7.4. En définitive, le Tribunal administratif fédéral n'a pas versé dans l'arbitraire en retenant qu'il n'était pas établi que le domicile ou siège des ayants droit économiques majoritaires des sociétés clientes de la recourante se trouvait à l'étranger.
A défaut d'éléments permettant de localiser à l'étranger les destinataires des prestations fournies par la recourante, c'est en outre à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a confirmé l'imposition desdites prestations. La recourante ne saurait en effet tirer un avantage de son défaut de collaboration. Dans la mesure où un renvoi pour complément d'instruction est évoqué à la fin du mémoire du recours, on relèvera qu'en l'absence de collaboration d'une partie et d'éléments probants au dossier, l'autorité qui met fin à l'instruction du dossier en considérant qu'un fait ne peut être considéré comme établi ne tombe ni dans l'arbitraire, ni ne viole l'art. 8 CC (ATF 140 I 285 consid. 6.3.1). Par ailleurs, eu égard au défaut de collaboration de la recourante, la désignation d'un expert neutre selon l'art. 68 al. 2 LTVA n'avait en l'espèce pas à être demandée par l'autorité fiscale. On ne saurait en outre faire grief au Tribunal administratif fédéral d'avoir retenu qu'il n'y avait pas lieu de donner suite à la demande de la recourante, formulée au stade des observations finales dans la procédure de recours, d'ordonner une telle expertise.

8.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, dans la mesure où il est recevable. La recourante, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'500 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante et à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, ainsi qu'au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 10 novembre 2021

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

La Greffière : Kleber

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 43 Mémoire complémentaire - Le Tribunal fédéral accorde au recourant, à sa demande, un délai approprié pour compléter la motivation de son recours en matière d'entraide pénale internationale:
^a	s'il a déclaré recevable ce recours, et
^b	si l'étendue exceptionnelle ou la difficulté particulière de l'affaire le commande.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 78 Contrôle - 1 L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
¹	L'AFC peut effectuer des contrôles auprès des assujettis dans la mesure nécessaire à l'établissement des faits. À cette fin, les assujettis doivent lui donner accès à leur comptabilité ainsi qu'aux pièces justificatives qui s'y rapportent. Cette obligation s'applique aussi aux tiers tenus de fournir des renseignements en vertu de l'art. 73, al. 2.
²	La réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti est assimilée à un contrôle.
³	Le contrôle doit être annoncé par écrit. L'AFC peut exceptionnellement s'abstenir de l'annoncer si les circonstances le justifient.
⁴	L'assujetti peut requérir un contrôle sur présentation d'une demande motivée. Ce contrôle est effectué dans les deux ans qui suivent le dépôt de sa demande.
⁵	Le contrôle est clos dans un délai de 360 jours par une notification d'estimation, qui précise le montant de la créance fiscale pour la période contrôlée.
⁶	Les constatations concernant des tiers qui sont faites lors d'un contrôle effectué en vertu des al. 1 à 4 auprès des institutions ci-après ne doivent être utilisées que dans le cadre de l'application de la présente loi:
^a	la Banque nationale suisse;
^b	une centrale de lettres de gage;
^c	une banque ou une caisse d'épargne au sens de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques142;
^d	un établissement financier au sens de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers143;
^e	une infrastructure des marchés financiers au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers144.145
⁷	Les secrets professionnels prévus par la loi sur les banques, la loi fédérale sur les établissements financiers et la loi sur l'infrastructure des marchés financiers doivent être respectés.146

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 42 Prescription du droit de taxation - 1 Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
¹	Le droit de taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.
²	Une déclaration écrite sujette à réception visant à fixer ou à corriger la créance fiscale, une décision, une décision sur réclamation ou un jugement interrompent la prescription, de même que l'annonce d'un contrôle ou le début d'un contrôle non annoncé selon l'art. 78, al. 3.
³	Si la prescription est interrompue par l'AFC ou par une instance de recours, le délai recommence à courir. Le nouveau délai est de deux ans.
⁴	La prescription est suspendue tant qu'une procédure pénale fiscale fondée sur la présente loi est en cours pour la période fiscale concernée et a été annoncée au débiteur (art. 104, al. 4).
⁵	L'interruption et la suspension de la prescription ont effet à l'égard de tous les débiteurs.
⁶	Le droit de taxation se prescrit dans tous les cas par dix ans à compter de la fin de la période fiscale pendant laquelle la créance est née.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
¹	La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse.
²	Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit:
^a	un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse);
^b	un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions);
^c	un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations).
³	La perception s'effectue selon les principes suivants:
^a	la neutralité concurrentielle;
^b	l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt;
^c	la transférabilité de l'impôt.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 18 Principe - 1 Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
¹	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
²	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
^a	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
^b	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
^c	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
^d	les dons;
^e	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
^f	les dividendes et autres parts de bénéfices;
^g	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
^h	les consignes, notamment sur les emballages;
ⁱ	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
^j	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
^k	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
^l	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 3 Définitions - Au sens de la présente loi, on entend par:
^a	territoire suisse: le territoire de la Confédération et les enclaves douanières étrangères au sens de l'art. 3, al. 2, de la loi du 18 mars 2005 sur les douanes (LD)4;
^b	biens: les choses, mobilières et immobilières, ainsi que le courant électrique, le gaz, la chaleur, le froid et les biens analogues;
^c	prestation: le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité;
^d	livraison:
^d1	le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom,
^d2	le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière,
^d3	le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^e	prestation de services: toute prestation qui ne constitue pas une livraison; il y a également prestation de services dans les cas suivants:
^e1	des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers,
^e2	il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés;
^f	contre-prestation: valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation;
^g	activité relevant de la puissance publique: activité d'une collectivité publique, ou d'une personne ou organisation mandatée par une collectivité publique, qui est de nature non entrepreneuriale, notamment de nature non commerciale et n'entrant pas en concurrence avec l'activité des entreprises privées, même si des émoluments, des contributions ou des taxes sont perçus pour cette activité;
^h	personnes étroitement liées:
^h1	les détenteurs d'au moins 20 % du capital-actions ou du capital social d'une entreprise ou les détenteurs d'une participation équivalente dans une société de personnes, ou les personnes proches de ces détenteurs,
^h2	les fondations ou associations avec lesquelles il existe une relation économique, contractuelle ou personnelle particulièrement étroite; les institutions de prévoyance ne sont pas considérées comme des personnes étroitement liées;
ⁱ	dons: libéralités consenties à un tiers sans qu'aucune contre-prestation au sens de la législation sur la TVA ne soit attendue; les libéralités sont également considérées comme des dons:
ⁱ¹	lorsqu'elles sont mentionnées une ou plusieurs fois sous une forme neutre dans une publication, même en cas d'indication de la raison sociale du donateur ou de reproduction de son logo,
ⁱ²	lorsqu'il s'agit de cotisations de membres passifs ou de contributions de donateurs à des associations ou à des organisations d'utilité publique; les contributions des donateurs sont également considérées comme des dons lorsque l'organisation d'utilité publique accorde à titre volontaire au donateur des privilèges entrant dans le cadre de son but statutaire, pour autant qu'elle informe le donateur qu'il ne peut se prévaloir de ces privilèges;
^j	organisation d'utilité publique: organisation qui répond aux critères de l'art. 56, let. g, LIFD;
^k	facture: tout document par lequel une prestation est facturée à un tiers, quel que soit le nom qui lui est donné dans les transactions commerciales.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
¹	La PA147 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.148
²	Les autorités établissent d'office les faits pertinents.
³	Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 455 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur la protection des animaux (LPA) LPA Art. 13 Régimes de l'autorisation et de l'annonce - 1 Le commerce professionnel d'animaux et l'utilisation d'animaux vivants à des fins publicitaires sont soumis à autorisation.
¹	Le commerce professionnel d'animaux et l'utilisation d'animaux vivants à des fins publicitaires sont soumis à autorisation.
²	Le Conseil fédéral peut rendre obligatoire l'annonce de manifestations suprarégionales impliquant des animaux ou les soumettre à autorisation.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
¹	L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires.
²	La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

IR 0.101 Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH) CEDH Art. 6 Droit à un procès équitable - 1. Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
¹	Toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable, par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera, soit des contestations sur ses droits et obligations de caractère civil, soit du bien-fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle. Le jugement doit être rendu publiquement, mais l'accès de la salle d'audience peut être interdit à la presse et au public pendant la totalité ou une partie du procès dans l'intérêt de la moralité, de l'ordre public ou de la sécurité nationale dans une société démocratique, lorsque les intérêts des mineurs ou la protection de la vie privée des parties au procès l'exigent, ou dans la mesure jugée strictement nécessaire par le tribunal, lorsque dans des circonstances spéciales la publicité serait de nature à porter atteinte aux intérêts de la justice.
²	Toute personne accusée d'une infraction est présumée innocente jusqu'à ce que sa culpabilité ait été légalement établie.
³	Tout accusé a droit notamment à:
^a	être informé, dans le plus court délai, dans une langue qu'il comprend et d'une manière détaillée, de la nature et de la cause de l'accusation portée contre lui;
^b	disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense;
^c	se défendre lui-même ou avoir l'assistance d'un défenseur de son choix et, s'il n'a pas les moyens de rémunérer un défenseur, pouvoir être assisté gratuitement par un avocat d'office, lorsque les intérêts de la justice l'exigent;
^d	interroger ou faire interroger les témoins à charge et obtenir la convocation et l'interrogation des témoins à décharge dans les mêmes conditions que les témoins à charge;
^e	se faire assister gratuitement d'un interprète, s'il ne comprend pas ou ne parle pas la langue employée à l'audience.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.