2A.557/1999/hzg
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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10. November 2000
Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Merz.
In Sachen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Beschwerdeführerin,
gegen
X.________ AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch Hans-Peter Bühler, Steuer- und Wirtschaftsberatung, Wildbachstrasse 46, Zürich,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,
betreffend
Mehrwertsteuer (Vermieten im Ausland von schweizerisch verzollten, im
Inland immatrikulierten Eisenbahnwagen), hat sich ergeben:
A.- Die X.________ AG bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Handel mit sowie die Immatrikulation, Vermietung und Verwaltung von schweizerischen und ausländischen Eisenbahntransportmitteln.
B.- In Anwendung von Art. 51
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 51 Livres et autres imprimés sans caractère publicitaire - (art. 25, al. 2, let. a, ch. 9, LTVA) |
|
a | ils se présentent sous la forme de livres, de brochures ou d'ouvrages composés de feuilles mobiles; les ouvrages composés de feuilles mobiles sont considérés comme des livres lorsqu'ils sont constitués de feuilles mobiles destinées à être reliées sous couverture munie d'un système à vis, à spirales ou à anneaux, et qu'ils apparaissent comme un ouvrage complet d'au moins 16 pages et dont le titre figure sur la couverture; |
b | ils comptent au moins 16 pages, pages de couverture et de garde comprises, à l'exception des livres pour enfants, des partitions musicales imprimées et des parties d'ouvrages composés de feuilles mobiles; |
c | ils ont un contenu religieux, littéraire, artistique, récréatif, éducatif, instructif, informatif, technique ou scientifique; |
d | ils ne sont pas destinés à recevoir des inscriptions ou des images à collectionner, à l'exception des manuels scolaires ainsi que de certains livres pour enfants comme les cahiers d'exercice illustrés contenant des illustrations accompagnées d'un texte complémentaire et les albums à dessiner ou à colorier avec modèles et instructions. |
"Es wird festgestellt, dass das Vermieten von inländisch
immatrikulierten (verzollten) Eisenbahnwagen als Lieferung im
Inland zum Normalsatz von gegenwärtig 6,5% zu versteuern ist, und
zwar unabhängig davon, wo die Eisenbahnwagen verkehren und wo deren
Übergabe an den Mieter erfolgt. Eine Steuerbefreiung nach Art. 15
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
und 16
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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immatrikulierten (verzollten) Eisenbahnwagens. "
Auf Einsprache hin bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung am 29. Januar 1999 ihren Entscheid mit der Klarstellung, dass die X.________ AG die Umsätze aus dem Vermieten von inländisch verzollten/immatrikulierten "und im Ausland beigestellten Eisenbahnwagen ab dem 1. Oktober 1997" als Inlandlieferung zu versteuern habe. Die Angabe des 1. Oktobers 1997 beruhte darauf, dass nach der ursprünglichen Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung "die physische Beistellung eines Eisenbahnwagens im Ausland nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer" unterlag (E. 6.2 des Einspracheentscheids). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung und nach dem Prinzip von Treu und Glauben setzte die Steuerverwaltung den Beginn der geänderten Praxis auf das erwähnte Datum fest.
Die von der X.________ AG hiegegen geführte Beschwerde wurde von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission am 13. Oktober 1999 teilweise gutgeheissen. Diese stellte fest,
"dass die X.________ AG die Umsätze aus der Vermietung von
Eisenbahnwagen, welche von einem Ort im Inland aus zum Abnehmer
befördert oder versandt werden, ab dem 1. Oktober 1997 als
Lieferungen im Inland zum Normalsatz zu versteuern hat. Eine
Steuerbefreiung nach Art. 15
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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definitiver Ausfuhr des in der Schweiz verzollten/immatrikulierten
Eisenbahnwagens. Soweit die mietweise Übergabe der Eisenbahnwagen
an den Abnehmer ohne vorherige Versendung oder Beförderung von
einem Ort in der Schweiz aus an einen Ort im Ausland erfolgt, führt
die X.________ AG keine der schweizerischen Mehrwertsteuer
unterliegenden Lieferungen im Inland aus. "
C.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung (im Folgenden: Steuerverwaltung) hat mit Eingabe vom 10. November 1999 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Begehren, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 13. Oktober 1999 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 29. Januar 1999 zu bestätigen.
Auszug aus den Erwägungen:
3.- Zu klären ist, ob die Vermietung von in der Schweiz verzollten/immatrikulierten Eisenbahnwagen, die sich ausserhalb der Schweiz befinden und deren Verfügungsmacht dem Mieter im Ausland übertragen wird, eine Inlandlieferung darstellt und damit der schweizerischen Mehrwertsteuer untersteht.
Gemäss Art. 5 Abs. 2 lit. b
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA) |
|
1 | On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9 |
2 | Sont notamment réputés établissements stables: |
a | les succursales; |
b | les sites de fabrication; |
c | les ateliers; |
d | les centres d'achat et les points de vente; |
e | les représentations permanentes; |
f | les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol; |
g | les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois; |
h | les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière. |
3 | Ne sont notamment pas réputés établissements stables: |
a | les simples dépôts pour la distribution; |
b | les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première; |
c | les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc. |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 5 Établissements stables - (art. 7, al. 2, 8 et 10, al. 3, LTVA) |
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1 | On entend par établissement stable une installation commerciale permanente où est exercée, entièrement ou partiellement, l'activité d'une entreprise.9 |
2 | Sont notamment réputés établissements stables: |
a | les succursales; |
b | les sites de fabrication; |
c | les ateliers; |
d | les centres d'achat et les points de vente; |
e | les représentations permanentes; |
f | les exploitations minières et autres établissements d'exploitation des ressources du sous-sol; |
g | les chantiers de construction et de montage d'une durée minimum de douze mois; |
h | les immeubles utilisés pour l'agriculture, le pâturage ou l'économie forestière. |
3 | Ne sont notamment pas réputés établissements stables: |
a | les simples dépôts pour la distribution; |
b | les moyens de transport qui sont engagés conformément à leur destination première; |
c | les bureaux d'information, de représentation et de publicité de l'entreprise pouvant exercer uniquement des activités auxiliaires ad hoc. |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 4 Livraison sur le territoire suisse à partir d'un dépôt sur le territoire suisse d'un bien provenant de l'étranger - (art. 7, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
Die Lieferung wird erbracht:
a. am Ort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt
der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu
verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder
zur Nutzung befindet;
b. am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes
zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt.
4.- a) Ursprünglich ging die Steuerverwaltung davon aus, die physische Beistellung eines Eisenbahnwagens im Ausland unterliege nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer, weil sich der Mietgegenstand im Zeitpunkt der Überlassung zum Gebrauch im Ausland befinde, mithin der Lieferungsort gemäss Art. 11 lit. a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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Die Steuerverwaltung fasste ihren Standpunkt im weiteren Verlauf wie folgt zusammen: Ein inländisch verzollter bzw. im Inland hergestellter Gegenstand gilt als im Inland geliefert, wenn er nicht ausfuhrverzollt worden ist; für die Frage des Ortes der Lieferung ist irrelevant, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Übergabe an den Mieter tatsächlich befindet.
b) Die Rekurskommission lehnt es ab, für die Bestimmung des Leistungsortes unverzichtbar auf den zollrechtlichen Status abzustellen. Sie unterscheidet vielmehr zwischen Eisenbahnwagen, die vom Inland aus an den Abnehmer im Ausland gelangen, und solchen, die dem Mieter vom Ausland aus zugeführt werden. Im ersten Fall erweise sich der Vorgang, der gemäss Art. 11 lit. b
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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c) Die Steuerverwaltung wirft der Rekurskommission in erster Linie vor, sie übersehe Art. 6
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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Abfertigung angemeldet werden. Ein Gegenstand sei demnach von der Schweiz erst dann zum freien ausländischen Verkehr freigegeben, nachdem er zur
Ausfuhr abgefertigt und gegebenenfalls ausfuhrverzollt worden sei. Bis dahin bleibe er im Zollinland belegen, auch wenn er rein tatsächlich ins Ausland verbracht worden sein sollte und dort in der Folge über ihn verfügt werde, z.B. durch Vermietung oder Verkauf. Daher entscheide sich die Frage der Belegenheit eines Gegenstandes nach seinem zollrechtlichen Status und sei der Ort, wo er sich physisch befinde, unbeachtlich.
5.- a) Gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 4 Livraison sur le territoire suisse à partir d'un dépôt sur le territoire suisse d'un bien provenant de l'étranger - (art. 7, al. 1, LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 66 Méthodes forfaitaires - (art. 30 LTVA) |
|
a | l'activité des banques; |
b | l'activité des sociétés d'assurances; |
c | l'activité des services de collectivités publiques avec financement spécial; |
d | l'octroi de crédits ainsi que les recettes d'intérêts et les recettes provenant du commerce de papiers-valeurs; |
e | la gestion d'immeubles par leur propriétaire pour l'imposition desquels il n'a pas été opté selon l'art. 22 LTVA; |
f | les entreprises de transports publics. |
b) Zur Bestimmung des Ortes einer Lieferung hat der Bundesrat die Regelung des Art. 11
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
aa) Die von der Steuerverwaltung für das Vermieten von Eisenbahnwagen vertretene Ansicht findet keine Stütze in Art. 11
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
der Fall ist. Dagegen stimmt die Interpretation der Rekurskommission mit Art. 11
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
bb) Bei konsequenter Fortführung der Auffassung der Steuerverwaltung, wie diese es für Vermietungen im Begleitschreiben zum Entscheid vom 1. Oktober 1998 getan hat, müsste übrigens ein vom Ausland in die Schweiz eingeführter Gegenstand so lange als im Zollausland belegen angesehen werden, bis er aus dem betreffenden Staat ausfuhrverzollt wird. Alle bis dahin durch die Vermietung von Eisenbahnwagen in der Schweiz erzielten Umsätze blieben demnach von der schweizerischen Mehrwertsteuer verschont. Damit gelangt die Steuerverwaltung aber zum unzutreffenden Ergebnis, dass Umsätze mit in der Schweiz befindlichen Gegenständen, die aus einem anderen Staat nicht ausfuhrverzollt wurden, der hiesigen Mehrwertsteuer regelmässig vorenthalten bleiben, obwohl die Verfassungsgrundlage (Art. 8
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
c) Der von der Steuerverwaltung erwähnte Art. 69 Abs. 1 lit. g
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 69 Principes - (art. 31 LTVA) |
|
1 | La déduction de l'impôt préalable sur des biens et des prestations de services non utilisés doit être entièrement corrigée. |
2 | Il faut effectuer la correction de la déduction de l'impôt préalable sur les biens utilisés et les prestations de services utilisées qui sont encore disponibles et qui ont encore une valeur résiduelle au moment où cessent les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Pour les prestations de services en matière de conseil, de tenue de la comptabilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité, il est présumé qu'elles sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont plus disponibles. |
3 | Pour les biens fabriqués par l'assujetti, un supplément de 33 % pour l'utilisation de l'infrastructure doit être ajouté à l'impôt préalable sur les matériaux et, pour les produits semi-finis, sur d'éventuels travaux de tiers. La preuve effective de l'impôt préalable imputé à l'utilisation de l'infrastructure demeure réservée. |
4 | Si seule une partie des conditions de la déduction de l'impôt préalable n'est plus remplie, il faut opérer une correction en fonction de l'affectation qui ne donne plus droit à la déduction de l'impôt préalable. |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 69 Principes - (art. 31 LTVA) |
|
1 | La déduction de l'impôt préalable sur des biens et des prestations de services non utilisés doit être entièrement corrigée. |
2 | Il faut effectuer la correction de la déduction de l'impôt préalable sur les biens utilisés et les prestations de services utilisées qui sont encore disponibles et qui ont encore une valeur résiduelle au moment où cessent les conditions donnant droit à la déduction de l'impôt préalable. Pour les prestations de services en matière de conseil, de tenue de la comptabilité, de recrutement de personnel, de management et de publicité, il est présumé qu'elles sont déjà consommées au moment de leur acquisition et qu'elles ne sont plus disponibles. |
3 | Pour les biens fabriqués par l'assujetti, un supplément de 33 % pour l'utilisation de l'infrastructure doit être ajouté à l'impôt préalable sur les matériaux et, pour les produits semi-finis, sur d'éventuels travaux de tiers. La preuve effective de l'impôt préalable imputé à l'utilisation de l'infrastructure demeure réservée. |
4 | Si seule une partie des conditions de la déduction de l'impôt préalable n'est plus remplie, il faut opérer une correction en fonction de l'affectation qui ne donne plus droit à la déduction de l'impôt préalable. |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 67 Calculs propres - (art. 30 LTVA) |
d) Die von der Rekurskommission vertretene Auffassung entspricht im Gegensatz zu derjenigen der Steuerverwaltung der Praxis zum Bundesratsbeschluss über die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (Warenumsatzsteuerbeschluss, WUStB). Auch dort war für die Bestimmung des Lieferungsortes nicht ausschlaggebend, ob eine Ware verzollt oder unverzollt geliefert wurde. Entscheidend war, wo sich die Ware (im Zeitpunkt der Vollendung der Lieferung) tatsächlich befand (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1992, S. 201 Rz. 446 f.).
Die Materialien zu dem am 1. Januar 2001 in Kraft tretenden Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; AS 2000 1300), das zum Grundsatz der Steuerpflicht und zum Leistungsort im Wesentlichen gleichlautende Bestimmungen wie die Mehrwertsteuerverordnung aufweist (vgl. Art. 5
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 67 Calculs propres - (art. 30 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 67 Calculs propres - (art. 30 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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Die Steuerverwaltung bemerkt zwar zutreffenderweise, dass das neue Mehrwertsteuergesetz in Art. 20
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 20 Modification de la composition du groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Lorsqu'un membre ne remplit plus les conditions pour participer à l'imposition de groupe, le représentant du groupe doit en aviser l'AFC par écrit. |
2 | Sur demande, une entité peut adhérer à un groupe existant ou un membre peut quitter un groupe. L'AFC autorise l'adhésion ou la sortie pour le début de la période fiscale suivante ou la fin de celle en cours.28 |
3 | Si une entité qui ne remplissait pas les conditions d'admission à l'imposition de groupe remplit désormais ces conditions, elle peut également demander l'adhésion à un groupe d'imposition existant pendant la période fiscale en cours, pour autant que la demande correspondante soit remise par écrit à l'AFC dans les 30 jours suivant la publication de la modification déterminante au registre du commerce ou la réalisation des conditions nécessaires.29 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
3 | ...26 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
3 | ...26 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
oder Versendung ins Ausland abgestellt (Art. 18 des Entwurfs, BBl 1996 V 753 und 898; vgl. auch Berichterstatter Brändli in AB N 1997 971). Folglich geht sie davon aus, dass, sofern sich die betreffenden Fahrzeuge bereits im Ausland befinden, eine Steuerbefreiung nach Art. 18 des Entwurfs zum Mehrwertsteuergesetz nicht mehr notwendig ist, um dem Bestimmungslandprinzip zu genügen, da diese schon von vornherein nicht der inländischen Mehrwertsteuer unterliegen.
e) Unbehelflich ist der Hinweis der Steuerverwaltung auf die fehlende Praktikabilität der Lösung der Rekurskommission. Einzugestehen ist zwar, dass der von der Steuerverwaltung gewählte Weg für sie einfacher zu handhaben wäre, da sie sich auf ein einfaches formelles Kriterium stützen könnte und nur eine beschränkte Anzahl von Nachweismöglichkeiten für die Steuerbefreiung zuzulassen bräuchte (vgl. E. 4 und Art. 16
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA) |
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1 | Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA. |
2 | Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe. |
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f) Fehl geht auch die Rüge der Steuerverwaltung, die Rekurskommission missachte die ständige bundesgerichtliche Rechtsprechung. Die von der Steuerverwaltung hiezu zitierten Urteile des Bundesgerichts betreffen ausschliesslich Fälle, in denen ein Lieferant die Ware noch im Inland an den Erwerber geliefert hatte, der sie daran anschliessend ins Ausland verbrachte. Zwecks Steuerbefreiung dieses als Inlandlieferung qualifizierten Vorganges hatte das durch den Warenumsatzsteuerbeschluss ermächtigte Eidgenössische Finanzdepartement eine spezielle Regelung getroffen und als Ausfuhrnachweis nur bestimmte Dokumente zugelassen (vgl. statt aller BGE 96 I 678 und ASA 57 288). Das Bundesgericht hatte insoweit die Beschränkung der Nachweismöglichkeiten geschützt. Die vorliegende Frage ist mit jenen Fällen indes nicht vergleichbar, da es hier um bereits im Ausland befindliche Gegenstände geht, die Ausfuhr also nicht erst nach Lieferung erfolgt und zu Art. 11
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
g) Der Einwand der mangelnden Eurokompatibilität der Lösung der Rekurskommission ist unzutreffend. Zweifelsohne wollte der Verordnungsgeber bei Einführung der Mehrwertsteuer an die Stelle der Warenumsatzsteuer das schweizerische Mehrwertsteuersystem demjenigen der Europäischen Gemeinschaft annähern, was jedoch nicht unbedingt auf eine völlige Gleichstellung hinauslaufen sollte (BGE 125 II 480 E. 7a S. 487). Die Regelung des Lieferortes in Art. 8 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG; ABl. EG 1977 Nr. L 145 S. 1; im Folgenden: EU-Richtlinie) entspricht vom Wortlaut her weitgehend Art. 11
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 11 |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 9 assujettissement pour les entreprises sises sur le territoire suisse - (art. 10, al. 2, let. a et c, 14, al. 1, let. a, et 3, LTVA) |
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1 | Les entreprises ayant leur siège, leur domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse qui débutent une activité ou qui étendent leur activité par la reprise d'un commerce ou par l'ouverture d'un nouveau secteur d'activité sont libérées de l'assujettissement si, au vu des circonstances du moment, il faut présumer que le seuil du chiffre d'affaires fixé à l'art. 10, al. 2, let. a ou c, LTVA ne sera pas atteint dans les douze prochains mois avec les prestations fournies sur le territoire suisse et à l'étranger. S'il n'est pas encore possible, à ce moment, d'estimer si le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, il faut procéder à une nouvelle évaluation au plus tard après trois mois. |
2 | Si la nouvelle évaluation laisse présumer que le seuil du chiffre d'affaires sera atteint, la libération de l'assujettissement prend fin, à choix, au moment: |
a | du début ou de l'extension de l'activité, ou |
b | de la nouvelle évaluation, mais au plus tard au début du quatrième mois. |
3 | Pour les entreprises auparavant libérées de l'assujettissement, la libération de l'assujettissement prend fin à l'expiration de l'exercice commercial au cours duquel le seuil du chiffre d'affaires a été atteint. Si l'activité déterminante pour l'assujettissement n'a pas été exercée pendant une année entière, le chiffre d'affaires doit être extrapolé à l'année. |
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA) |
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1 | La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique. |
2 | Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont: |
a | les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques; |
b | les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre; |
c | les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre; |
d | les sociétés simples formées de collectivités publiques. |
3 | Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques. |
4 | Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité. |
Alinea) grundsätzlich auch für das Vermieten von Beförderungsmitteln, während Leistungsort für die Vermietung anderer beweglicher Gegenstände der Sitz des Leistungsempfängers ist. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen können die Mitgliedstaaten den Leistungsort bei Vermietungen aber anders regeln (Art. 9 Abs. 3 der EU-Richtlinie). Hiervon haben unter anderem Frankreich und Deutschland bezüglich des Vermietens von Beförderungsmitteln Gebrauch gemacht, indem sie teilweise auch darauf abstellen, wo das Beförderungsmittel (überwiegend) genutzt wird (für Frankreich: Art. 259a des Code général des impôts, L. no 92-677 vom 17. Juli 1997 und no 94-1163 vom 29. Dezember 1994; für Deutschland: § 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 27. April 1993, Bundesgesetzblatt 1993 I S. 600 und 1161, mit Änderungen vom 4. Juni und 12. Dezember 1996, Bundesgesetzblatt 1996 I S. 789 und 1851). Demzufolge kann nicht ein Gebot abgeleitet werden, die inländischen Regelungen im Sinne der EU-Richtlinie anzupassen.
h) Nach dem Gesagten greifen auch die Bedenken der Steuerverwaltung bezüglich eines Anreizes für nur schwer nachweisbare Umgehungsgeschäfte nicht mehr. Die Steuerverwaltung übersieht, dass als Auslandsgeschäfte zu wertende Vorgänge deswegen nicht völlig steuerfrei bleiben müssen. Auch wenn bei Vermietung von im Ausland befindlichen Eisenbahnwagen keine inländische Steuer anfallen mag, ist damit nicht ausgeschlossen, dass der Vorgang einer entsprechenden Steuer eines anderen Staates untersteht (vgl. E. 5g). Im umgekehrten Fall der Verbringung nicht ausfuhrverzollter Eisenbahnwagen aus dem Ausland in die Schweiz ist die inländische Mehrwertsteuer auf hier anschliessend stattfindende Vermietungen zu erheben.
Neben der Sache liegt der Vergleich der Steuerverwaltung, soweit sie ausführt, ein inländischer Verkäufer, der seine Ware direkt ins Ausland befördere, komme bei Ausfuhr "unter Umgehung der Zollvorschriften" nicht in den Genuss der Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 lit. a
SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 15 Direction unique - (art. 13 LTVA) |
i) Abschliessend sei noch bemerkt, dass sich verschiedene Autoren im Sinne der Rekurskommission geäussert haben, während die vorliegend vertretene Ansicht der Steuerverwaltung keine Stütze in der Literatur findet (vgl. Heinz Keller, Grenzüberschreitende Umsätze von Waren und Dienstleistungen, Der Schweizer Treuhänder 1995 S. 373 ff., insbes. S. 376; Jörg R. Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, 1994, S. 70 f.; Alois Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer, ASA 63 367 ff., insbes. S. 385; Helmut Friedl, Ursprungsortsprinzip und Grenzausgleich auf Dienstleistungen unter besonderer Berücksichtigung der Werkleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Vermietung, MWSt-Journal 1997 S. 173 ;ff., insbes. S. 183 f.).
Lausanne, 10. November 2000