2A.557/1999 - 2000-11-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - [AZA 0/4] 2A.557/1999/hzg II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG

[AZA 0/4]
2A.557/1999/hzg
II. OEFFENTLICHRECHTLICHE ABTEILUNG
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10. November 2000

Es wirken mit: Bundesrichter Wurzburger, Präsident der II. öffentlichrechtlichen Abteilung, Hartmann, Hungerbühler, Müller,
Bundesrichterin Yersin und Gerichtsschreiber Merz.

In Sachen
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Beschwerdeführerin,

gegen
X.________ AG, Beschwerdegegnerin, vertreten durch Hans-Peter Bühler, Steuer- und Wirtschaftsberatung, Wildbachstrasse 46, Zürich,
Eidgenössische Steuerrekurskommission,

betreffend
Mehrwertsteuer (Vermieten im Ausland von schweizerisch verzollten, im
Inland immatrikulierten Eisenbahnwagen), hat sich ergeben:

A.- Die X.________ AG bezweckt gemäss Handelsregistereintrag den Handel mit sowie die Immatrikulation, Vermietung und Verwaltung von schweizerischen und ausländischen Eisenbahntransportmitteln.

B.- In Anwendung von Art. 51 der bundesrätlichen Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV; SR 641. 201) traf die Eidgenössische Steuerverwaltung am 1. Oktober 1998 gegenüber der X.________ AG folgenden Entscheid:

"Es wird festgestellt, dass das Vermieten von inländisch
immatrikulierten (verzollten) Eisenbahnwagen als Lieferung im
Inland zum Normalsatz von gegenwärtig 6,5% zu versteuern ist, und
zwar unabhängig davon, wo die Eisenbahnwagen verkehren und wo deren
Übergabe an den Mieter erfolgt. Eine Steuerbefreiung nach Art. 15
und 16 MWSTV ist nur möglich bei definitiver Ausfuhr des im Inland
immatrikulierten (verzollten) Eisenbahnwagens. "

Auf Einsprache hin bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung am 29. Januar 1999 ihren Entscheid mit der Klarstellung, dass die X.________ AG die Umsätze aus dem Vermieten von inländisch verzollten/immatrikulierten "und im Ausland beigestellten Eisenbahnwagen ab dem 1. Oktober 1997" als Inlandlieferung zu versteuern habe. Die Angabe des 1. Oktobers 1997 beruhte darauf, dass nach der ursprünglichen Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung "die physische Beistellung eines Eisenbahnwagens im Ausland nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer" unterlag (E. 6.2 des Einspracheentscheids). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung und nach dem Prinzip von Treu und Glauben setzte die Steuerverwaltung den Beginn der geänderten Praxis auf das erwähnte Datum fest.

Die von der X.________ AG hiegegen geführte Beschwerde wurde von der Eidgenössischen Steuerrekurskommission am 13. Oktober 1999 teilweise gutgeheissen. Diese stellte fest,
"dass die X.________ AG die Umsätze aus der Vermietung von
Eisenbahnwagen, welche von einem Ort im Inland aus zum Abnehmer
befördert oder versandt werden, ab dem 1. Oktober 1997 als
Lieferungen im Inland zum Normalsatz zu versteuern hat. Eine
Steuerbefreiung nach Art. 15 und 16 MWSTV ist nur möglich bei
definitiver Ausfuhr des in der Schweiz verzollten/immatrikulierten
Eisenbahnwagens. Soweit die mietweise Übergabe der Eisenbahnwagen
an den Abnehmer ohne vorherige Versendung oder Beförderung von
einem Ort in der Schweiz aus an einen Ort im Ausland erfolgt, führt
die X.________ AG keine der schweizerischen Mehrwertsteuer
unterliegenden Lieferungen im Inland aus. "

C.- Die Eidgenössische Steuerverwaltung (im Folgenden: Steuerverwaltung) hat mit Eingabe vom 10. November 1999 beim Bundesgericht Verwaltungsgerichtsbeschwerde eingereicht mit dem Begehren, den Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 13. Oktober 1999 aufzuheben und den Einspracheentscheid vom 29. Januar 1999 zu bestätigen.

Auszug aus den Erwägungen:

3.- Zu klären ist, ob die Vermietung von in der Schweiz verzollten/immatrikulierten Eisenbahnwagen, die sich ausserhalb der Schweiz befinden und deren Verfügungsmacht dem Mieter im Ausland übertragen wird, eine Inlandlieferung darstellt und damit der schweizerischen Mehrwertsteuer untersteht.
Gemäss Art. 5 Abs. 2 lit. b MWSTV ist eine Lieferung (u.a.) gegeben, wenn ein Gegenstand zum Gebrauch oder zur Nutzung (z.B. gestützt auf einen Miet- oder Pachtvertrag nach Art. 253 ff . OR) überlassen wird. Laut Art. 4 lit. a MWSTV unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen der Mehrwertsteuerpflicht (sog. Inlandlieferungen). Für den Ort der Lieferung trifft Art. 11 MWSTV folgende Regelung:

Die Lieferung wird erbracht:
a. am Ort, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt
der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu
verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder
zur Nutzung befindet;
b. am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes
zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt.

4.- a) Ursprünglich ging die Steuerverwaltung davon aus, die physische Beistellung eines Eisenbahnwagens im Ausland unterliege nicht der schweizerischen Mehrwertsteuer, weil sich der Mietgegenstand im Zeitpunkt der Überlassung zum Gebrauch im Ausland befinde, mithin der Lieferungsort gemäss Art. 11 lit. a MWSTV im Ausland liege. Diese Ansicht revidierte sie später mit der Begründung, die zwingenden Bestimmungen der Art. 11 , Art. 15 und Art. 16 MWSTV seien dadurch nicht berücksichtigt worden. Im Hinblick darauf forderte sie inskünftig einen zollamtlichen Ausfuhrnachweis nach Art. 16 MWSTV. Ohne diesen sei eine "Steuerbefreiung ausgeschlossen, auch wenn die Eisenbahnwagen ins Ausland verbracht werden".
Die Steuerverwaltung fasste ihren Standpunkt im weiteren Verlauf wie folgt zusammen: Ein inländisch verzollter bzw. im Inland hergestellter Gegenstand gilt als im Inland geliefert, wenn er nicht ausfuhrverzollt worden ist; für die Frage des Ortes der Lieferung ist irrelevant, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Übergabe an den Mieter tatsächlich befindet.

b) Die Rekurskommission lehnt es ab, für die Bestimmung des Leistungsortes unverzichtbar auf den zollrechtlichen Status abzustellen. Sie unterscheidet vielmehr zwischen Eisenbahnwagen, die vom Inland aus an den Abnehmer im Ausland gelangen, und solchen, die dem Mieter vom Ausland aus zugeführt werden. Im ersten Fall erweise sich der Vorgang, der gemäss Art. 11 lit. b MWSTV zu beurteilen sei, als steuerpflichtige Inlandlieferung, da die Beförderung oder Versendung im Inland beginne. Hingegen liege im zweiten Fall der Ort der Lieferung sowohl in Anwendung von Art. 11 lit. a MWSTV als auch von Art. 11 lit. b MWSTV im Ausland, so dass die schweizerische Mehrwertsteuerverordnung auf diese Leistungen nicht anwendbar sei. Der Unternehmer, der behaupte, ein bestimmter Teil seines Umsatzes sei im Ausland erbracht worden, habe den Nachweis hierfür zu erbringen, der aber - im Gegensatz zum Ausfuhrnachweis nach Art. 16 MWSTV - nicht an bestimmte Formen gebunden sei. Erst wenn dem Betroffenen dieser Nachweis misslinge, sei aus Gründen der Praktikabilität und Rechtssicherheit nichts dagegen einzuwenden, auf den zollrechtlichen Status abzustellen.

c) Die Steuerverwaltung wirft der Rekurskommission in erster Linie vor, sie übersehe Art. 6 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (ZG; SR 631. 0). Nach dieser Bestimmung müssten alle Waren, die eingeführt oder ausgeführt werden, der zuständigen Zollstelle zugeführt, unter Zollkontrolle gestellt und zur
Abfertigung angemeldet werden. Ein Gegenstand sei demnach von der Schweiz erst dann zum freien ausländischen Verkehr freigegeben, nachdem er zur
Ausfuhr abgefertigt und gegebenenfalls ausfuhrverzollt worden sei. Bis dahin bleibe er im Zollinland belegen, auch wenn er rein tatsächlich ins Ausland verbracht worden sein sollte und dort in der Folge über ihn verfügt werde, z.B. durch Vermietung oder Verkauf. Daher entscheide sich die Frage der Belegenheit eines Gegenstandes nach seinem zollrechtlichen Status und sei der Ort, wo er sich physisch befinde, unbeachtlich.

5.- a) Gemäss Art. 8 Abs. 2 lit. a ÜbBest. aBV sowie Art. 130 Abs. 1 und Art. 196 Ziff. 14 lit. a BV unterliegen der Mehrwertsteuer die Einfuhr von Gegenständen sowie die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen, die ein Unternehmen im Inland gegen Entgelt ausführt (einschliesslich Eigenverbrauch). Dementsprechende Regelungen enthalten die Art. 4 und 66 MWSTV.

b) Zur Bestimmung des Ortes einer Lieferung hat der Bundesrat die Regelung des Art. 11 MWSTV geschaffen. Diese ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Zwar mag Art. 11 lit. b MWSTV nicht völlig im Einklang mit dem im grenzüberschreitenden Waren- und Dienstleistungsverkehr geltenden Bestimmungslandprinzip stehen. Nach diesem Grundsatz hat die Belastung im übernationalen Verhältnis im Allgemeinen im Verbrauchsland stattzufinden (vgl. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben in AB 1993 N 329 f.), während die lit. b an dem Ort ansetzt, von wo aus die Beförderung oder Versendung zum Abnehmer beginnt, so dass auch Direktlieferungen ins Ausland als Inlandumsätze zu deklarieren sind. Bei Vorliegen eines den Anforderungen von Art. 16 MWSTV genügenden Ausfuhrnachweises besteht jedoch grundsätzlich die Möglichkeit, eine Steuerbefreiung bezüglich dieser Umsätze zu erlangen (vgl. Art. 15 Abs. 2 lit. a MWSTV, welcher aber gerade die Überlassung von Beförderungsmitteln zum Gebrauch oder zur Nutzung von der Steuerbefreiung ausnimmt).
aa) Die von der Steuerverwaltung für das Vermieten von Eisenbahnwagen vertretene Ansicht findet keine Stütze in Art. 11 MWSTV. Während diese Bestimmung letztlich auf den Ort abstellt, an dem sich der Leistungsgegenstand tatsächlich befindet, lässt die Steuerverwaltung dies völlig unbeachtet. Im Ergebnis liefen die differenzierten Regelungen des Art. 11 MWSTV weitgehend leer, wenn der Auffassung der Steuerverwaltung vorliegend gefolgt würde. Es käme nicht mehr auf die darin angegebenen Orte an, die danach unterscheiden, ob eine Beförderung bzw. eine Versendung von Nöten ist, sondern allein auf den zollrechtlichen Status. Bezeichnenderweise trifft die Steuerverwaltung keine Unterscheidung zwischen der lit. a und der lit. b des Art. 11 MWSTV. Wollte der Verordnungsgeber aber allein auf den zollrechtlichen Status abstellen, hätte er dies entsprechend ausdrücklich regeln können und müssen. Dass er diese Lösung im Auge hatte, ergibt sich indes auch aus den Materialien nicht. Nicht zuletzt ging selbst die Steuerverwaltung nicht von Anfang an vom zollrechtlichen Status aus. Zwar ist ihr die Möglichkeit einer Praxisänderung zuzugestehen, die neue Interpretationsweise muss jedoch mit dem geltenden Recht korrespondieren, was vorliegend nicht
der Fall ist. Dagegen stimmt die Interpretation der Rekurskommission mit Art. 11 MWSTV und dem grundsätzlichen Ziel der Besteuerung nur von Inlandumsätzen überein. Ausserdem soll durch die Vermietung als solche der zollrechtliche Status der Eisenbahnwagen grundsätzlich gerade nicht berührt werden.
bb) Bei konsequenter Fortführung der Auffassung der Steuerverwaltung, wie diese es für Vermietungen im Begleitschreiben zum Entscheid vom 1. Oktober 1998 getan hat, müsste übrigens ein vom Ausland in die Schweiz eingeführter Gegenstand so lange als im Zollausland belegen angesehen werden, bis er aus dem betreffenden Staat ausfuhrverzollt wird. Alle bis dahin durch die Vermietung von Eisenbahnwagen in der Schweiz erzielten Umsätze blieben demnach von der schweizerischen Mehrwertsteuer verschont. Damit gelangt die Steuerverwaltung aber zum unzutreffenden Ergebnis, dass Umsätze mit in der Schweiz befindlichen Gegenständen, die aus einem anderen Staat nicht ausfuhrverzollt wurden, der hiesigen Mehrwertsteuer regelmässig vorenthalten bleiben, obwohl die Verfassungsgrundlage (Art. 8 ÜbBest. aBV, Art. 130 Abs. 1 und Art. 196 Ziff. 14 BV) gerade im Inland ausgeführte Lieferungen der Steuer unterstellen wollte. Im gleichen Zuge setzt sie sich auch in Widerspruch zum erwähnten Bestimmungslandprinzip.

c) Der von der Steuerverwaltung erwähnte Art. 69 Abs. 1 lit. g MWSTV lässt ebenfalls keinen anderen Schluss zu. Nach dieser Vorschrift ist auf dem Entgelt für den Gebrauch von Gegenständen, die mit Freipass zur vorübergehenden Einfuhr abgefertigt wurden (vgl. Art. 15 ZG), eine Steuer - sofern erheblich - zu erheben. Darin ist nicht ein Ausnahmetatbestand zu sehen, wann bei nicht aus- bzw. einfuhrverzollten Waren trotzdem die Mehrwertsteuer erhoben werden kann. Vielmehr stellt diese Bestimmung klar, dass Gebrauchsentgelte grundsätzlich zu versteuern sind, auch wenn die Einfuhr mit Freipass zur vorübergehenden Einfuhr abgefertigter Gegenstände selber von der Steuer befreit ist (Art. 67 lit. h MWSTV).

d) Die von der Rekurskommission vertretene Auffassung entspricht im Gegensatz zu derjenigen der Steuerverwaltung der Praxis zum Bundesratsbeschluss über die Warenumsatzsteuer vom 29. Juli 1941 (Warenumsatzsteuerbeschluss, WUStB). Auch dort war für die Bestimmung des Lieferungsortes nicht ausschlaggebend, ob eine Ware verzollt oder unverzollt geliefert wurde. Entscheidend war, wo sich die Ware (im Zeitpunkt der Vollendung der Lieferung) tatsächlich befand (Dieter Metzger, Handbuch der Warenumsatzsteuer, 1992, S. 201 Rz. 446 f.).
Die Materialien zu dem am 1. Januar 2001 in Kraft tretenden Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG; AS 2000 1300), das zum Grundsatz der Steuerpflicht und zum Leistungsort im Wesentlichen gleichlautende Bestimmungen wie die Mehrwertsteuerverordnung aufweist (vgl. Art. 5 und 13 MWSTG), sprechen - entgegen der Ansicht der Steuerverwaltung - ebenfalls für die Lösung der Rekurskommission und enthalten keinen Hinweis für ein diesbezügliches Abstellen auf den zollrechtlichen Status. Während die Auffassung der Steuerverwaltung im Endeffekt bei inländisch verzollten oder in der Schweiz hergestellten Gegenständen nur auf eine Steuerbefreiung nach Art. 15 lit. a MWSTV hinausläuft, die an den strengen (zollamtlichen) Nachweis gemäss Art 16 MWSTV gebunden ist und Beförderungsmittel von der Befreiung ausnimmt, sieht sowohl der Kommentar des Eidgenössischen Finanzdepartements zur Mehrwertsteuerverordnung (zu Art. 11, S. 9) als auch der Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 (BBl 1996 V 713 ff., insbes. S. 739) für den Nachweis, dass eine Lieferung nicht im Inland ausgeführt wurde, keine besonderen Formen vor.
Die Steuerverwaltung bemerkt zwar zutreffenderweise, dass das neue Mehrwertsteuergesetz in Art. 20 , der dem Art. 16 MWSTV nachgebildet ist, eine zusätzliche Nachweismöglichkeit gerade für Schienenfahrzeuge enthält, für die nun in Art. 19 Abs. 2 Ziff. 2 MWSTG ausdrücklich eine Steuerbefreiung bei überwiegender Nutzung im Ausland vorgesehen ist, ohne dass eine Ausfuhrverzollung stattzufinden bräuchte. Damit wollte die nationalrätliche Kommission für Wirtschaft und Abgaben dem Bestimmungslandprinzip nachkommen. In ihrem Bericht zu der erwähnten Neuerung legte sie dar (BBl 1996 V 753), Art. 15 Abs. 2 lit. a MWSTV führe "dazu, dass die Vermietung von z.B. Eisenbahnwagen, die sich im Zeitpunkt der Überlassung zum Gebrauch im schweizerischen Inland befinden, in der Schweiz steuerbar ist. Diese Besteuerung widerspreche dem Bestimmungslandprinzip dann, wenn die Eisenbahnwagen einem ausländischen Benützer zur Verwendung ausserhalb der Schweiz vermietet würden". Hiermit folgt sie also wie die Rekurskommission dem Wortlaut von Art. 11 MWSTV und stellt für die Rechtslage nach der Mehrwertsteuerverordnung nicht auf den zollrechtlichen Status ab. Zudem hatte sie in ihrem Entwurf statt auf die überwiegende Nutzung noch auf die direkte Beförderung
oder Versendung ins Ausland abgestellt (Art. 18 des Entwurfs, BBl 1996 V 753 und 898; vgl. auch Berichterstatter Brändli in AB N 1997 971). Folglich geht sie davon aus, dass, sofern sich die betreffenden Fahrzeuge bereits im Ausland befinden, eine Steuerbefreiung nach Art. 18 des Entwurfs zum Mehrwertsteuergesetz nicht mehr notwendig ist, um dem Bestimmungslandprinzip zu genügen, da diese schon von vornherein nicht der inländischen Mehrwertsteuer unterliegen.

e) Unbehelflich ist der Hinweis der Steuerverwaltung auf die fehlende Praktikabilität der Lösung der Rekurskommission. Einzugestehen ist zwar, dass der von der Steuerverwaltung gewählte Weg für sie einfacher zu handhaben wäre, da sie sich auf ein einfaches formelles Kriterium stützen könnte und nur eine beschränkte Anzahl von Nachweismöglichkeiten für die Steuerbefreiung zuzulassen bräuchte (vgl. E. 4 und Art. 16 MWSTV). Die Praktikabilität und der damit teilweise zusammenhängende Grundsatz der Erhebungswirtschaftlichkeit rechtfertigen eine gegen den Gesetzeswortlaut und die Prinzipien des Bestimmungslandes und der Wettbewerbsneutralität verstossende Interpretation indessen nicht.

f) Fehl geht auch die Rüge der Steuerverwaltung, die Rekurskommission missachte die ständige bundesgerichtliche Rechtsprechung. Die von der Steuerverwaltung hiezu zitierten Urteile des Bundesgerichts betreffen ausschliesslich Fälle, in denen ein Lieferant die Ware noch im Inland an den Erwerber geliefert hatte, der sie daran anschliessend ins Ausland verbrachte. Zwecks Steuerbefreiung dieses als Inlandlieferung qualifizierten Vorganges hatte das durch den Warenumsatzsteuerbeschluss ermächtigte Eidgenössische Finanzdepartement eine spezielle Regelung getroffen und als Ausfuhrnachweis nur bestimmte Dokumente zugelassen (vgl. statt aller BGE 96 I 678 und ASA 57 288). Das Bundesgericht hatte insoweit die Beschränkung der Nachweismöglichkeiten geschützt. Die vorliegende Frage ist mit jenen Fällen indes nicht vergleichbar, da es hier um bereits im Ausland befindliche Gegenstände geht, die Ausfuhr also nicht erst nach Lieferung erfolgt und zu Art. 11 MWSTV auch keine entsprechende Regelung über die Beweisführung und die Beweismittel existiert. Ausserdem betraf die zitierte Rechtsprechung nicht das Vermieten von Eisenbahnwagen als besondere Art der Lieferung.

g) Der Einwand der mangelnden Eurokompatibilität der Lösung der Rekurskommission ist unzutreffend. Zweifelsohne wollte der Verordnungsgeber bei Einführung der Mehrwertsteuer an die Stelle der Warenumsatzsteuer das schweizerische Mehrwertsteuersystem demjenigen der Europäischen Gemeinschaft annähern, was jedoch nicht unbedingt auf eine völlige Gleichstellung hinauslaufen sollte (BGE 125 II 480 E. 7a S. 487). Die Regelung des Lieferortes in Art. 8 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG; ABl. EG 1977 Nr. L 145 S. 1; im Folgenden: EU-Richtlinie) entspricht vom Wortlaut her weitgehend Art. 11 MWSTV und wird auch im Sinne der Rekurskommission angewendet. Wie die Steuerverwaltung richtig bemerkt, werden Vermietungen im Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Gemeinschaft nicht als Lieferungen, sondern als Dienstleistungen verstanden (Art. 5 und 6 der EU-Richtlinie). Der Ort der Dienstleistung bestimmt sich nach der EU-Richtlinie (Art. 9 Abs. 1 ) weitgehend gleich wie gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV nach dem Geschäftssitz oder der Betriebsstätte des Dienstleistenden. Dies gilt nach der EU-Richtlinie (Art. 9 Abs. 2 lit. e letztes
Alinea) grundsätzlich auch für das Vermieten von Beförderungsmitteln, während Leistungsort für die Vermietung anderer beweglicher Gegenstände der Sitz des Leistungsempfängers ist. Zur Vermeidung von Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen und Wettbewerbsverzerrungen können die Mitgliedstaaten den Leistungsort bei Vermietungen aber anders regeln (Art. 9 Abs. 3 der EU-Richtlinie). Hiervon haben unter anderem Frankreich und Deutschland bezüglich des Vermietens von Beförderungsmitteln Gebrauch gemacht, indem sie teilweise auch darauf abstellen, wo das Beförderungsmittel (überwiegend) genutzt wird (für Frankreich: Art. 259a des Code général des impôts, L. no 92-677 vom 17. Juli 1997 und no 94-1163 vom 29. Dezember 1994; für Deutschland: § 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 27. April 1993, Bundesgesetzblatt 1993 I S. 600 und 1161, mit Änderungen vom 4. Juni und 12. Dezember 1996, Bundesgesetzblatt 1996 I S. 789 und 1851). Demzufolge kann nicht ein Gebot abgeleitet werden, die inländischen Regelungen im Sinne der EU-Richtlinie anzupassen.

h) Nach dem Gesagten greifen auch die Bedenken der Steuerverwaltung bezüglich eines Anreizes für nur schwer nachweisbare Umgehungsgeschäfte nicht mehr. Die Steuerverwaltung übersieht, dass als Auslandsgeschäfte zu wertende Vorgänge deswegen nicht völlig steuerfrei bleiben müssen. Auch wenn bei Vermietung von im Ausland befindlichen Eisenbahnwagen keine inländische Steuer anfallen mag, ist damit nicht ausgeschlossen, dass der Vorgang einer entsprechenden Steuer eines anderen Staates untersteht (vgl. E. 5g). Im umgekehrten Fall der Verbringung nicht ausfuhrverzollter Eisenbahnwagen aus dem Ausland in die Schweiz ist die inländische Mehrwertsteuer auf hier anschliessend stattfindende Vermietungen zu erheben.
Neben der Sache liegt der Vergleich der Steuerverwaltung, soweit sie ausführt, ein inländischer Verkäufer, der seine Ware direkt ins Ausland befördere, komme bei Ausfuhr "unter Umgehung der Zollvorschriften" nicht in den Genuss der Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 2 lit. a MWSTV, während der Verkäufer, dessen Ware sich bereits im Ausland befinde, keine schweizerische Mehrwertsteuer zu entrichten habe. Hierbei übersieht sie zum einen, dass Letzterer dann in der Regel der ausländischen Mehrwertsteuer unterliegen wird, und dass zum anderen derjenige, der unter Umgehung zollrechtlicher Vorschriften handelt, ohnehin keinen Schutz verdient. Nicht zuletzt geht es vorliegend auch nur um das Vermieten von Eisenbahnwagen und nicht um Kaufgeschäfte.

i) Abschliessend sei noch bemerkt, dass sich verschiedene Autoren im Sinne der Rekurskommission geäussert haben, während die vorliegend vertretene Ansicht der Steuerverwaltung keine Stütze in der Literatur findet (vgl. Heinz Keller, Grenzüberschreitende Umsätze von Waren und Dienstleistungen, Der Schweizer Treuhänder 1995 S. 373 ff., insbes. S. 376; Jörg R. Bühlmann, Das Schweizer Mehrwertsteuer-Handbuch, 1994, S. 70 f.; Alois Camenzind, Internationale Aspekte bei der Mehrwertsteuer, ASA 63 367 ff., insbes. S. 385; Helmut Friedl, Ursprungsortsprinzip und Grenzausgleich auf Dienstleistungen unter besonderer Berücksichtigung der Werkleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Vermietung, MWSt-Journal 1997 S. 173 ;ff., insbes. S. 183 f.).

Lausanne, 10. November 2000

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 51 Bücher und andere Druckerzeugnisse ohne Reklamecharakter - (Art. 25 Abs. 2 Bst. a Ziff. 9 MWSTG)
^a	Sie weisen Buch-, Broschüren- oder Loseblattform auf; Loseblattwerke gelten als Bücher, wenn sie sich aus einer Einbanddecke, versehen mit einer Schraub-, Spiral- oder Schnellheftung, und den darin einzuordnenden losen Blättern zusammensetzen, als vollständiges Werk mindestens 16 Seiten umfassen und der Titel des Werks auf der Einbanddecke erscheint.
^b	Sie weisen inklusive Umschlag und Deckseiten mindestens 16 Seiten auf, mit Ausnahme von Kinderbüchern, gedruckten Musikalien und Teilen zu Loseblattwerken.
^c	Sie weisen einen religiösen, literarischen, künstlerischen, unterhaltenden, erzieherischen, belehrenden, informierenden, technischen oder wissenschaftlichen Inhalt auf.
^d	Sie sind nicht zur Aufnahme von Eintragungen oder Sammelbildern bestimmt, mit Ausnahme von Schul- und Lehrbüchern sowie bestimmten Kinderbüchern wie Übungsheften mit Illustrationen und ergänzendem Text und Zeichen- und Malbüchern mit Vorgaben und Anleitungen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
¹	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
²	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
³	...18

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
¹	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
²	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
³	...18

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 5 Betriebsstätte - (Art. 7 Abs. 2, 8 und 10 Abs. 3 MWSTG)
¹	Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird.
²	Als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	Zweigniederlassungen;
^b	Fabrikationsstätten;
^c	Werkstätten;
^d	Einkaufs- oder Verkaufsstellen;
^e	ständige Vertretungen;
^f	Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen;
^g	Bau- und Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer;
^h	land-, weide- oder waldwirtschaftlich genutzte Grundstücke.
³	Nicht als Betriebsstätten gelten namentlich:
^a	reine Auslieferungslager;
^b	Beförderungsmittel, die entsprechend ihrem ursprünglichen Zweck eingesetzt werden;
^c	Informations-, Repräsentations- und Werbebüros von Unternehmen, die nur zur Ausübung von entsprechenden Hilfstätigkeiten befugt sind.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 16 Gruppenmitglieder - (Art. 13 MWSTG)
¹	Nicht rechtsfähige Personengesellschaften sind Rechtsträgern im Sinn von Artikel 13 MWSTG gleichgestellt.
²	Versicherungsvertreter und Versicherungsvertreterinnen können Mitglieder einer Gruppe sein.
³	...18

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 6 Begriffe - Im Sinne dieses Gesetzes bedeuten:
^a	Person:
^a1	eine natürliche Person,
^a2	eine juristische Person,
^a3	eine gesetzlich zugelassene Personenvereinigung ohne eigene Rechtspersönlichkeit, die aber im Rechtsverkehr wirksam auftreten kann;
^b	Waren: die im Anhang zum Zolltarifgesetz vom 9. Oktober 19866 (Zolltarifgesetz) erfassten Waren;
^c	Waren des zollrechtlich freien Verkehrs (verzollte Waren): inländische Waren;
^d	Waren des zollrechtlich nicht freien Verkehrs (unverzollte Waren): ausländische oder zur Ausfuhr veranlagte Waren;
^e	Abgaben: Zollabgaben sowie Abgaben nach nichtzollrechtlichen Bundesgesetzen;
^f	Zollabgaben: Einfuhrzölle und Ausfuhrzölle;
^g	Einfuhr: das Überführen von Waren in den zollrechtlich freien Verkehr;
^h	Ausfuhr: das Überführen von Waren ins Zollausland;
ⁱ	Durchfuhr: das Befördern von Waren durch das Zollgebiet.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 130 * - 1 Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
¹	Der Bund kann auf Lieferungen von Gegenständen und auf Dienstleistungen einschliesslich Eigenverbrauch sowie auf Einfuhren eine Mehrwertsteuer mit einem Normalsatz von höchstens 6,5 Prozent und einem reduzierten Satz von mindestens 2,0 Prozent erheben.
²	Das Gesetz kann für die Besteuerung der Beherbergungsleistungen einen Satz zwischen dem reduzierten Satz und dem Normalsatz festlegen.106
³	Ist wegen der Entwicklung des Altersaufbaus die Finanzierung der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung nicht mehr gewährleistet, so kann in der Form eines Bundesgesetzes der Normalsatz um höchstens 1 Prozentpunkt und der reduzierte Satz um höchstens 0,3 Prozentpunkte erhöht werden.107
^3bis	Zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur werden die Sätze um 0,1 Prozentpunkte erhöht.108
^3ter	Zur Sicherung der Finanzierung der Alters- und Hinterlassenenversicherung erhöht der Bundesrat den Normalsatz um 0,4 Prozentpunkte, den reduzierten Satz und den Sondersatz für Beherbergungsleistungen um je 0,1 Prozentpunkte, sofern der Grundsatz der Vereinheitlichung des Referenzalters von Frauen und Männern in der Alters- und Hinterlassenenversicherung gesetzlich verankert wird.109
^3quater	Der Ertrag aus der Erhöhung nach Absatz 3ter wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung zugewiesen.110
⁴	5 Prozent des nicht zweckgebundenen Ertrags werden für die Prämienverbilligung in der Krankenversicherung zu Gunsten unterer Einkommensschichten verwendet, sofern nicht durch Gesetz eine andere Verwendung zur Entlastung unterer Einkommensschichten festgelegt wird.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 196
¹	Die Befugnis zur Erhebung der Mehrwertsteuer ist bis Ende 2035 befristet.152
²	Zur Sicherung der Finanzierung der Invalidenversicherung hebt der Bundesrat die Mehrwertsteuersätze vom 1. Januar 2011 bis 31. Dezember 2017 wie folgt an: ...
^a	für Lastwagen und Sattelmotorfahrzeuge von
^2bis	Der Bundesrat kann die Mittel nach Absatz 2 bis zum 31. Dezember 2018 zur Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur und anschliessend zur Verzinsung und zur Rückzahlung der Bevorschussung des Fonds nach Artikel 87a Absatz 2 verwenden. Die Mittel berechnen sich nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe e.142
^2ter	Der Prozentsatz nach Artikel 86 Absatz 2 Buchstabe f gilt zwei Jahre nach Inkrafttreten dieser Bestimmung. Davor beträgt er 5 Prozent.143
³	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 2 wird vollumfänglich dem Ausgleichsfonds der Invalidenversicherung zugewiesen.153
⁴	Zur Sicherung der Finanzierung der Eisenbahninfrastruktur hebt der Bundesrat die Steuersätze nach Artikel 25 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009154 ab 1. Januar 2018 um 0,1 Prozentpunkt an, im Fall einer Verlängerung der Frist gemäss Absatz 1 bis längstens 31. Dezember 2030.155
⁵	Der Ertrag aus der Anhebung nach Absatz 4 wird vollumfänglich dem Fonds nach Artikel 87a zugewiesen.156
⁶	Der Bundesrat regelt den Vollzug. Er kann für besondere Fahrzeugkategorien die Ansätze im Sinne von Absatz 2 festlegen, bestimmte Fahrzeuge von der Abgabe befreien und Sonderregelungen treffen, insbesondere für Fahrten im Grenzbereich. Dadurch dürfen im Ausland immatrikulierte Fahrzeuge nicht besser gestellt werden als schweizerische. Der Bundesrat kann für Übertretungen Bussen vorsehen. Die Kantone ziehen die Abgabe für die im Inland immatrikulierten Fahrzeuge ein.
⁷	Auf dem Weg der Gesetzgebung kann ganz oder teilweise auf diese Abgabe verzichtet werden.
⁸	Diese Bestimmung gilt bis zum Inkrafttreten des Schwerverkehrsabgabegesetzes vom 19. Dezember 1997139.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 66 Pauschalmethoden - (Art. 30 MWSTG)
^a	Tätigkeiten von Banken;
^b	die Tätigkeit von Versicherungsgesellschaften;
^c	Tätigkeiten von spezialfinanzierten Dienststellen von Gemeinwesen;
^d	die Gewährung von Krediten sowie für Zinseinnahmen und Einnahmen aus dem Handel mit Wertpapieren;
^e	die Verwaltung von eigenen Immobilien, für deren Versteuerung nicht nach Artikel 22 MWSTG optiert wird;
^f	Transportunternehmen des öffentlichen Verkehrs.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 69 Grundsätze - (Art. 31 MWSTG)
¹	Der Vorsteuerabzug ist auf nicht in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen vollumfänglich zu korrigieren.
²	Der Vorsteuerabzug ist auf in Gebrauch genommenen Gegenständen und Dienstleistungen zu korrigieren, die im Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs noch vorhanden sind und einen Zeitwert haben. Bei Dienstleistungen in den Bereichen Beratung, Buchführung, Personalbeschaffung, Management und Werbung wird vermutet, dass sie bereits im Zeitpunkt ihres Bezugs verbraucht und nicht mehr vorhanden sind.
³	Bei selbst hergestellten Gegenständen ist für die Ingebrauchnahme der Infrastruktur ein Pauschalzuschlag von 33 Prozent auf den Vorsteuern auf Material und allfälligen Drittarbeiten bei Halbfabrikaten vorzunehmen. Vorbehalten bleibt der effektive Nachweis der Vorsteuern, die auf die Ingebrauchnahme der Infrastruktur entfallen.
⁴	Fallen die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs nur teilweise weg, so ist die Korrektur im Ausmass der nicht mehr zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung vorzunehmen.

SR 631.0 Zollgesetz vom 18. März 2005 (ZG) ZG Art. 15 Landwirtschaftliche Erzeugnisse
¹	Für landwirtschaftliche Erzeugnisse, die in der freien Periode eingeführt worden sind und zu Beginn der Bewirtschaftungsperiode auf Handelsstufe noch vorhanden sind, ist eine neue Zollanmeldung einzureichen und die Zollabgabendifferenz zu den Ausserkontingentszollansätzen nachzuentrichten.
²	Der Bundesrat regelt die Einzelheiten. Er kann vorsehen, dass die Waren freigegebenen Zollkontingentsteilmengen angerechnet werden.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 13 Gruppenbesteuerung - 1 Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden.
¹	Rechtsträger mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz, die unter einheitlicher Leitung eines Rechtsträgers miteinander verbunden sind, können sich auf Antrag zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen (Mehrwertsteuergruppe). In die Gruppe können auch Rechtsträger, die kein Unternehmen betreiben, und natürliche Personen einbezogen werden.
²	Der Zusammenschluss zu einer Mehrwertsteuergruppe kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden. Die Beendigung einer Mehrwertsteuergruppe ist jeweils auf das Ende einer Steuerperiode möglich.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 20 Änderungen im Bestand der Gruppe - (Art. 13 MWSTG)
¹	Erfüllt ein Mitglied die Voraussetzungen nicht mehr, um an der Gruppenbesteuerung teilzunehmen, so muss die Gruppenvertretung dies der ESTV schriftlich melden.
²	Auf Gesuch hin kann ein Rechtsträger in eine bestehende Gruppe eintreten oder ein Mitglied aus einer Gruppe austreten. Die ESTV bewilligt den Ein- oder den Austritt auf den Beginn der folgenden beziehungsweise auf das Ende der laufenden Steuerperiode.
³	Erfüllt ein Rechtsträger, bei dem die Voraussetzungen zur Teilnahme an der Gruppenbesteuerung bisher nicht gegeben waren, neu diese Voraussetzungen, so kann der Eintritt in eine bestehende Mehrwertsteuergruppe auch während der laufenden Steuerperiode verlangt werden, sofern das entsprechende Gesuch der ESTV innert 30 Tagen nach Bekanntgabe der massgebenden Änderung im Handelsregister beziehungsweise nach Eintritt der Voraussetzungen schriftlich eingereicht wird.

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 19 Mehrheit von Leistungen - 1 Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
¹	Voneinander unabhängige Leistungen werden selbstständig behandelt.
²	Mehrere voneinander unabhängige Leistungen, die zu einer Sachgesamtheit vereinigt sind oder als Leistungskombination angeboten werden, können einheitlich nach der überwiegenden Leistung behandelt werden, wenn sie zu einem Gesamtentgelt erbracht werden und die überwiegende Leistung wertmässig mindestens 70 Prozent des Gesamtentgelts ausmacht (Kombination).
³	Leistungen, die wirtschaftlich eng zusammengehören und so ineinander greifen, dass sie als unteilbares Ganzes anzusehen sind, gelten als ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang und sind nach dem Charakter der Gesamtleistung zu behandeln.
⁴	Nebenleistungen, namentlich Umschliessungen und Verpackungen, werden steuerlich gleich behandelt wie die Hauptleistung.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 9 Befreiung und Ende der Befreiung von der Steuerpflicht bei inländischen Unternehmen - (Art. 10 Abs. 2 Bst. a und c sowie 14 Abs. 1 Bst. a und 3 MWSTG)
¹	Unternehmen mit Sitz, Wohnsitz oder Betriebsstätte im Inland, die ihre Tätigkeit aufnehmen oder durch Geschäftsübernahme oder Eröffnung eines neuen Betriebszweiges ausweiten, sind von der Steuerpflicht befreit, wenn zu diesem Zeitpunkt nach den Umständen anzunehmen ist, dass innerhalb der folgenden zwölf Monate die Umsatzgrenze nach Artikel 10 Absatz 2 Buchstabe a oder c MWSTG aus Leistungen im In- und Ausland nicht erreicht wird. Kann zu diesem Zeitpunkt noch nicht beurteilt werden, ob die Umsatzgrenze erreicht wird, so ist spätestens nach drei Monaten eine erneute Beurteilung vorzunehmen.
²	Ist aufgrund der erneuten Beurteilung anzunehmen, dass die Umsatzgrenze erreicht wird, so endet die Befreiung von der Steuerpflicht wahlweise auf den Zeitpunkt:
^a	der Aufnahme oder der Ausweitung der Tätigkeit; oder
^b	der erneuten Beurteilung, spätestens aber mit Beginn des vierten Monats.
³	Bei bisher von der Steuerpflicht befreiten Unternehmen endet die Befreiung von der Steuerpflicht nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem die Umsatzgrenze erreicht wird. Wurde die für die Steuerpflicht massgebende Tätigkeit nicht während eines ganzen Jahres ausgeübt, so ist der Umsatz auf ein volles Jahr umzurechnen.

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 12 Steuersubjekt - (Art. 12 Abs. 1 MWSTG)
¹	Die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen richtet sich nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens (Finanzbuchhaltung), soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht.
²	Übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nach Artikel 12 Absatz 1 MWSTG sind:
^a	in- und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften wie Zweckverbände;
^b	öffentlich-rechtliche Anstalten mit eigener Rechtspersönlichkeit;
^c	öffentlich-rechtliche Stiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit;
^d	einfache Gesellschaften von Gemeinwesen.
³	Im Rahmen der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit können auch ausländische Gemeinwesen in Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden.
⁴	Eine Einrichtung nach Absatz 2 ist als Ganzes ein Steuersubjekt.