2C_666/2018 - 2018-09-10 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2010 und 2011 (3. Rechtsgang)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 666/2018

Urteil vom 10. September 2018

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperioden 2010 und 2011
(3. Rechtsgang),

Beschwerde gegen die Verfügung des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, Einzelrichter, vom 26. Juni 2018 (SB.2018.00015 und SB.2018.00016).

Sachverhalt:

A.
Der Schweizerbürger A.________ (geb. 1938) hat Wohnsitz in U.________ (Russland) und ist Eigentümer eines Mehrfamilienhauses im Kanton Zürich. Das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) veranlagte ihn am 26. April 2012 für die Steuerperiode 2010 und am 16. April 2013 für die Steuerperiode 2011 nach pflichtgemässem Ermessen, da er keine Steuererklärung eingereicht hatte. Die Veranlagungsverfügungen zu den beiden Steuerperioden wurden mangels inländischer Zustelladresse - entsprechend der Androhung in dem mit normaler Briefpost an die russische Adresse versandten Schreiben - durch Ablage in den Akten eröffnet. Der Steuerpflichtige erhob zunächst bezüglich der Steuerperiode 2011 Einsprache, welche das KStA/ZH am 17. Oktober 2013 abwies und die Einspracheentscheide mangels inländischer Zustelladresse wiederum in den Akten ablegte. Am 16. Dezember 2013 erhob er Einsprache gegen die Veranlagungsverfügungen zur Steuerperiode 2010. Dieses Einspracheverfahren ist gegenwärtig noch vor KStA/ZH rechtshängig.
Gegen die Einspracheentscheide zur Steuerperiode 2011 erhob der Steuerpflichtige am 18. November 2013 Beschwerde bzw. Rekurs an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. In der Folge kam es zu längeren Verfahren, die bis dahin zweimal ans Bundesgericht führten (Urteile 2C 99/2015 / 2C 100/2015 vom 2. Juni 2015; 2C 827/2015 / 2C 828/2015 vom 3. Juni 2016, publ. in BGE 142 II 411). Darauf ist hier nicht weiter einzugehen.

B.
Am 21. Dezember 2017 hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2011, gut und setzte es das steuerbare und satzbestimmende Einkommen auf Fr. 0.-- fest. Den Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2011, hiess es teilweise gut (steuerbares Einkommen Fr. 0.--; steuerbares Vermögen Fr. 500'000.--, satzbestimmendes Vermögen Fr. 1'000'000.--). Die Aufforderung, ein inländisches Zustelldomizil für den Zeitraum nach dem 15. Oktober 2017 zu benennen, liess der Steuerpflichtige ungenutzt verstreichen, worauf es androhungsgemäss zur Publikation des Entscheiddispositivs im Amtsblatt vom 29. Dezember 2017 kam.

C.
Am 29. Januar 2018 deponierte der Steuerpflichtige beim Schweizerischen Generalkonsulat in U.________ ein Schreiben zuhanden des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich. Die Eingabe trägt den Titel "Entscheid des Steuerrekursgerichts Zürich vom 29. Dezember 2017 betreffend Einschätzung 2011 - Rechtsverweigerung bezüglich der Einsprache vom 16. Dezember 2013 betreffend Einschätzung 2010". Der Steuerpflichtige legt darin den Sachverhalt dar und hält fest:

"Aus zeitlichen Gründen ist [es] mir nicht möglich, die Einsprachen zu begründen und präzise Anträge zu formulieren, weil das CH-Konsulat in U.________ bald schliesst. Ich werde die Begründung und Anträge heute Abend per E-Mail nach V.________/[ZH] schicken, wo sie [der Gewährsmann] zur [...]post bringen wird, damit die Frist auf jeden Fall eingehalten ist (obwohl die Frist selbst Streitgegenstand ist bzw. sein wird)."

Das Schreiben schliesst mit dem Antrag, es sei festzustellen, dass die 30-tägige Frist nicht am 30. Dezember 2017, sondern am 5. Januar 2018 zu laufen begann, dass das steuerbare Einkommen nicht null, sondern negativ, mindestens in der Höhe der bezahlten Hypothekarzinsen betrage und dass das steuerbare Vermögen ebenfalls null betrage. Gleichentags versandte er, wie angekündigt, per E-Mail eine geringfügig ergänzte Fassung an seinen Gewährsmann in V.________/ZH, der diese ebenfalls am selben Tag per Post an das Verwaltungsgericht weiterleitete. Mit Eingaben vom 5. Februar 2018, 7. Februar 2018 und 14. Februar 2018 ergänzte er seine Beschwerde unaufgefordert und reichte er weitere Unterlagen ein. Er duplizierte auf die Vernehmlassungen mit fristgemässen Eingaben vom 20. März 2018 und 10. April 2018 sowie - verspätet - vom 13. Juni 2018.

D.
Mit einzelrichterlicher Verfügung SB.2018.00015 / SB.2018.00016 vom 26. Juni 2018 trat das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, auf die Beschwerden zu den Steuerperioden 2010 und 2011 nicht ein. Es hielt fest, für eine Erstreckung der Frist, die einzig damit begründet werde, "Steuererklärungen vorzubereiten", bestehe kein Anlass, da diese Steuererklärungen nicht streitbetroffen seien (E. 2).
Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen habe sodann die Frist im verwaltungsgerichtlichen Verfahren nicht erst am 5. Januar 2018 zu laufen begonnen, sondern bereits mit der amtlichen Publikation des Dispositivs vom 29. Dezember 2017. Sie sei am Montag, 29. Januar 2018 verstrichen. Die gegenüber der formungültigen, von der inländischen Gewährsperson eingereichten Eingabe erweiterte Beschwerdebegründung vom 5. Februar 2018 sei daher verspätet. Die Publikation stelle, so das Verwaltungsgericht, die ultima ratio dar, wenn die betroffene Person ansonsten trotz Aufforderung untätig bleibe. Die Beschränkung der Publikation auf das Dispositiv sei mit dem Steuergeheimnis zu begründen. Es treffe zu, dass der Fristenlauf mit der Publikation und nicht erst sieben Tage danach (Zustellungsfiktion) zu laufen beginne, dies habe die betroffene Person sich aber selber zuzuschreiben. Eine Fristwiederherstellung falle ausser Betracht. Vorliegend habe der Steuerpflichtige ab Mitte Oktober 2017 bzw. Anfang November 2017 über kein inländisches Zustelldomizil mehr verfügt, weshalb zur amtlichen Publikation zu schreiten gewesen sei (E. 3).
Enthalte eine direktsteuerliche Beschwerde keinen Antrag und/oder keine Begründung, sei grundsätzlich eine Nachfrist anzusetzen, innerhalb welcher die Beschwerde verbessert werden könne. Anders verhalte es sich, wenn die steuerpflichtige Person - wie hier - in vollem Bewusstsein eine den Begründungs- und Formerfordernissen ungenügende Beschwerde einreiche (E. 4.1-4.2). Soweit die Steuerperiode 2010 betreffend, fehle von vornherein ein Anfechtungsobjekt (E. 4.3), ebenso wie bezüglich der Steuerperiode 2011 kein Rechtsschutzinteresse bestehe, da das steuerbare Einkommen ohnehin auf Fr. 0.-- festgesetzt worden sei (E. 4.4).

E.
Mit Eingabe vom 15. August 2018 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, das steuerbare Einkommen auf Stufe Bund, Staat und Gemeinde sei bezüglich der Steuerperioden 2010 und 2011 "negativ in der Höhe der nachgewiesenen Schuldzinsen, die dem kantonalen Steueramt vorliegen, [festzusetzen]", und der Vermögenssteuerwert des Grundstücks sei in beiden Steuerperioden auf Fr. 0.-- festzulegen. Eventuell sei das Verwaltungsgericht, subeventuell das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich anzuweisen, die Einsprache vom 16. Dezember 2013 gegen die Veranlagungsverfügungen vom 26. April 2012 zur Steuerperiode 2010 materiell zu behandeln. Subsubeventuell sei die Sache zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen, wobei dieses die "Schriftsätze vom 5. Februar 2018" zu berücksichtigen habe.
Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]).

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind gegeben (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]).

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

1.3. Im Unterschied dazu geht das Bundesgericht der angeblichen Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (unter Einschluss der Grundrechte) und des rein kantonalen Rechts nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit; BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286).

1.4. Das Bundesgericht legt seinem Urteil grundsätzlich den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 143 IV 500 E. 1.1 S. 503).

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Angefochten ist ein Nichteintretensentscheid. Die Vorinstanz begründet das Nichteintreten damit, dass bis zum Fristablauf am Montag, 29. Januar 2018 keine rechtsgenüglich begründete Beschwerde eingereicht worden sei, was im Übrigen auch der Steuerpflichtige einräume. Streitgegenstand kann in einem Rechtsmittelverfahren nur sein, was die Vorinstanz überhaupt entschieden hat oder zu entscheiden gehabt hätte. Der Streitgegenstand kann im Laufe des Rechtsmittelverfahrens zwar eingeschränkt ( minus), nicht aber ausgeweitet ( plus) oder geändert ( aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG [SR 173.110]; BGE 143 V 19 E. 1.1 S. 22). Soweit der Steuerpflichtige daher bezüglich der Steuerperiode 2011 auf Fragen der materiellen Veranlagung (Schuldzinsen- bzw. Schuldenabzug usw.) eingeht, sprengt dies den Streitgegenstand und ist dies im bundesgerichtlichen Verfahren nicht zu hören.

2.2.

2.2.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.4), die der Steuerpflichtige insoweit nicht bestreitet, publizierte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich seinen Entscheid vom 21. Dezember 2017 im Amtsblatt des Kantons Zürich vom 29. Dezember 2017 (Sachverhalt, lit. B). Die Vorinstanz schloss daraus, die 30-tägige Frist sei am Montag, 29. Januar 2018 verstrichen, weshalb die ergänzte Fassung der Beschwerde vom 5. Februar 2018 mangels gewahrter Frist unbeachtlich bleibe. Der Steuerpflichtige erhebt an sich keine Einwendungen gegen die Publikation im Amtsblatt, hatte er doch - wiederum nach den vorinstanzlichen Feststellungen - bei Entscheidfällung des Urteils vom 21. Dezember 2017 keine inländische Vertretung bezeichnet (auch dazu Sachverhalt, lit. B). Im bundesgerichtlichen Verfahren bemängelt er - entgegen den kantonalen Verfahren - auch nicht mehr, dass das Urteil vom 21. Dezember 2017 nur auszugsweise (nämlich beschränkt auf das Dispositiv) veröffentlicht worden ist.

2.2.2. Der Steuerpflichtige macht hingegen geltend, auch im Fall der amtlichen Publikation sei die siebentägige Frist, wie sie im Bereich der Zustellung eingeschriebener Briefpost herrscht, zu beachten. Dies führt nach seiner Berechnung zu einem Fristablauf am Montag, 5. Februar 2018. Entsprechend seien die beiden Eingaben vom 29. Januar 2018 und auch jene vom 5. Februar 2018 fristgerecht erfolgt. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung beginne die Frist sieben Tage nach dem erfolglosen Zustellungsversuch zu laufen und nicht etwa gleich am Tag des Zustellungsversuchs. Stelle man bei amtlicher Publikation aber auf den Tag der Veröffentlichung ab, habe dies eine Verkürzung der Frist zur Folge, wodurch die Auslandschweizer diskriminiert würden. Zudem seien die "angeblich fehlenden Unterschriften der per E-Mail nach V.________ gesandten Schriftsätze" in späteren Schriftsätzen "mehrfach nachgeliefert" worden, so am 5., 7. und 14. Februar 2018.

2.2.3. Gemäss Art. 116 Abs. 2 DBG kann eine Verfügung oder ein Entscheid rechtswirksam durch Publikation im kantonalen Amtsblatt eröffnet werden, wenn der Aufenthalt einer steuerpflichtigen Person unbekannt ist oder sie sich im Ausland befindet, ohne in der Schweiz einen Vertreter zu haben. Streitig bleibt in diesem Zusammenhang einzig noch, wann der Fristenlauf einsetzte. Dem Steuerpflichtigen ist insofern zuzustimmen, als Art. 116 Abs. 2 DBG hierzu keine Bestimmung entnommen werden kann. In der Literatur wird indes einhellig die Auffassung vertreten, die Zustellung gelte diesfalls als am Tag der Veröffentlichungerfolgt (LYDIA MASMEJEAN-FEY/ANTOINE BERTHOUD, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [Hrsg.], Commentaire romand zum LIFD, 2. Aufl. 2017 [nachfolgend: CR LIFD], N. 18b zu Art. 116 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, N. 46 zu Art. 116 DBG; PETER LOCHER, Kommentar DBG, III. Teil, 2015, N. 52 zu Art. 116 DBG). Dies kann praxisgemäss aus Art. 36 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021) hergeleitet werden (dazu FELIX UHLMANN/ALEXANDRA SCHILLING-SCHWANK, in: Bernhard Waldmann/Philipp Weissenberger [Hrsg.],
Praxiskommentar VwVG, 2. Aufl. 2016, N. 6 zu Art. 36 VwVG), der kraft Art. 1 Abs. 2 lit. e bzw. Abs. 3 VwVG anwendbar ist (BGE 119 Ib 429 E. 2a S. 430; ERNST KÄNZIG/URS R. BEHNISCH, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., 1992, N. 10 zu Art. 74 BdBSt).

2.2.4. Damit erfolgte die Eingabe vom 5. Februar 2018 verspätet, was die Vorinstanz bundesrechtskonform erkannte. Es erübrigt sich daher, der Frage nachzugehen, ob in diesem Fall von einer rechtsgenüglichen Begründung (Art. 140 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG; Urteile 2C 550/2007 vom 25. Februar 2008 E. 5; 2A.418/2006 vom 21. November 2006 E. 4.2) ausgegangen werden könnte. Die Vorinstanz hat von Amtes wegen die Frage aufgeworfen, ob dem Steuerpflichtigen eine Nachfrist zur Verbesserung seiner Eingabe vom 29. Januar 2018 anzusetzen sei. Gemäss Art. 140 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit Art. 145 Abs. 2 DBG wird der steuerpflichtigen Person - unter Androhung des Nichteintretens - eine angemessene Frist zur Verbesserung der Beschwerde angesetzt, wenn diese ansonsten den formellen Anforderungen (Art. 140 Abs. 2 Satz 1 DBG) nicht entspricht. Die Nachfrist ist als Rechtswohltat zugunsten rechtunkundiger und prozessual unerfahrener steuerpflichtiger Personen konzipiert, um diese vor den Folgen einer andernfalls mangelhaften Prozessführung zu bewahren (SILVIA HUNZIKER/JSABELLE MAYER-KNOBEL, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 48 zu Art. 140 DBG).

2.2.5. Eine Nachfrist ist von vornherein nicht anzusetzen, wenn die beschwerdeführende steuerpflichtige Person sich innert Frist auf eine mangelhafte Beschwerde beschränkt, um in Erwartung einer Nachfrist eine Verlängerung der Beschwerdefrist herbeizuführen. Hinzu kommt ein weiterer Aspekt: Erhebt die steuerpflichtige Person Einsprache oder Beschwerde, so reicht es nicht aus, innert der 30-tägigen Rechtsmittelfrist lediglich darzutun, man werde in einem späteren Zeitpunkt materiell Stellung nehmen. Da es sich bei der Einsprache- und Beschwerdefrist um eine gesetzliche oder peremptorische Frist und damit eine Verwirkungsfrist handelt, geht das materielle oder prozessuale Recht insgesamt unter, falls nicht sämtliche Sachurteilsvoraussetzungen innerhalb der 30 Tage erfüllt werden (Urteil 2C 372/2016 / 2C 374/2016 vom 7. Juni 2016 E. 3.3.1 mit Hinweisen, in: ASA 85 S. 78, RDAF 2017 II 187, StR 71/2016 S. 877). Umso mehr postuliert die Literatur, Beschwerden, die keinerlei Begründung enthielten, seien von vornherein keiner Nachfrist zugänglich (HUGO CASANOVA/CLAUDE-EMMANUEL DUBEY, in: CR LIFD, N. 25 zu Art. 140 DBG).

2.2.6. Der Steuerpflichtige hat in seiner Beschwerde vom 29. Januar 2018 erklärt, es sei ihm nicht möglich, die "Einsprachen" zu begründen und präzise Anträge zu formulieren, da das Generalkonsulat bald schliesse. Zudem beginne die Frist ohnehin erst am 5. Januar 2018 zu laufen. Es war ihm also vollauf bewusst, dass Anträge/Begründung nötig sind, er wollte die Frist vom 29. Januar 2018 aber bewusst nicht einhalten. Die Vorinstanz hat damit bundesrechtskonform erkannt, die Eingabe vom 29. Januar 2018 sei ungenügend begründet, es sei keine Nachfrist anzusetzen und auf die Beschwerde nicht einzutreten.

2.3. Soweit die direkte Bundessteuer betreffend, ist die Beschwerde daher unbegründet und abzuweisen.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich

3.

3.1. Die Zustellung einer Verfügung und die ersatzweise Publikation im Amtsblatt finden im harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden keinen Niederschlag. Es ist damit das jeweilige kantonale Verfahrensrecht massgebend. Im Fall des streitbetroffenen Kantons sind dies § 11 Abs. 1 der Verordnung [des Kantons Zürich] vom 1. April 1998 zum Steuergesetz (StV/ZH; LS 631.11) bzw. allgemeiner § 6b des Verwaltungsrechtspflegegesetzes [des Kantons Zürich] vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2). Ebenso wenig sieht das StHG eine Norm zur Nachfrist vor (CASANOVA/DUBEY, in: CR LIFD, N. 25 zu Art. 140 DBG). Im Kanton Zürich ergibt sich eine solche aus § 147 Abs. 4 Satz 1 in Verbindung mit § 153 Abs. 4 des Steuergesetzes [des Kantons Zürich] vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1).

3.2. Die genannten Bestimmungen sind rein kantonalrechtlicher Natur, was zur auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte beschränkten Kognition führt (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 1.3). Abgesehen davon, dass der Steuerpflichtige im bundesgerichtlichen Verfahren nichts vorbringt, was der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit genügen könnte, erweist sich die vorinstanzliche Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts jedenfalls nicht als unhaltbar (vgl. zum kantonalen Recht auch Urteil 2C 148/2013 vom 2. Mai 2013 E. 4.1 mit Hinweisen).

3.3. Die Beschwerde ist auch im kantonalrechtlichen Punkt unbegründet und abzuweisen, soweit darauf mangels hinreichender Begründung überhaupt einzutreten ist.

IV. Kosten und Entschädigung

4.

4.1. Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Steuerpflichtigen aufzuerlegen (Art. 65 in Verbindung mit Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG).

4.2. Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, ist keine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde zur direkten Bundessteuer, Steuerperioden 2010 und 2011, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde zur Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Zürich, Steuerperioden 2010 und 2011, wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichter, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. September 2018

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants93 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants94.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets96.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...97
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral264.265
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...266

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.100

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 116 Notification - 1 Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
¹	Les décisions et les prononcés sont notifiés au contribuable par écrit et doivent indiquer les voies de droit.
²	Lorsque le contribuable n'a pas de domicile connu ou qu'il se trouve à l'étranger, sans avoir de représentant en Suisse, les décisions et prononcés peuvent lui être notifiés valablement par publication dans la Feuille officielle du canton.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 36 - L'autorité peut notifier ses décisions par publication dans une feuille officielle:73
^a	à une partie dont le lieu de séjour est inconnu et qui n'a pas de mandataire qui puisse être atteint;
^b	à une partie qui séjourne à l'étranger et qui n'a pas de mandataire atteignable, lorsque la notification ne peut se faire à son lieu de séjour ou que, en violation de l'art. 11b, al. 1, la partie n'a pas élu de domicile de notification en Suisse;
^c	lorsque l'affaire met en cause un grand nombre de parties;
^d	lorsque l'identification de toutes les parties exigerait des efforts disproportionnés et occasionnerait des frais excessifs.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 1 - 1 La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
¹	La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
²	Sont réputées autorités au sens de l'al. 1:
^a	le Conseil fédéral, ses départements, la Chancellerie fédérale et les divisions, entreprises, établissements et autres services de l'administration fédérale qui leur sont subordonnés;
^b	les organes de l'Assemblée fédérale et des tribunaux fédéraux pour les décisions de première instance et les décisions prises sur recours, conformément au Statut des fonctionnaires du 30 juin 19277;
^c	les établissements ou entreprises fédéraux autonomes;
^cbis	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les commissions fédérales;
^e	d'autres autorités ou organisations indépendantes de l'administration fédérale, en tant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public à elles confiées par la Confédération.
³	Seuls les art. 34 à 38 et 61, al. 2 et 3, concernant la notification des décisions, et l'art. 55, al. 2 et 4, concernant le retrait de l'effet suspensif, s'appliquent à la procédure devant les autorités cantonales de dernière instance qui ne statuent pas définitivement en vertu du droit public fédéral. Est réservé l'art. 97 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants9 relatif au retrait de l'effet suspensif pour les recours formés contre les décisions des caisses de compensation.10 11

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 140 Conditions à remplir par le contribuable - 1 Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.249 L'art. 132, al. 2, est réservé.
¹	Le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales.249 L'art. 132, al. 2, est réservé.
²	Il doit indiquer, dans l'acte de recours, ses conclusions et les faits sur lesquels elles sont fondées, ainsi que les moyens de preuve; les documents servant de preuves doivent être joints à l'acte ou décrits avec précision. Lorsque le recours est incomplet, un délai équitable est imparti au contribuable pour y remédier, sous peine d'irrecevabilité.
³	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
⁴	L'art. 133 s'applique par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés25.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 145 - 1 Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
¹	Dans la mesure où le droit cantonal le prévoit, la décision sur recours peut encore être portée devant une autre instance cantonale, indépendante de l'administration.
²	Les art. 140 à 144 s'appliquent par analogie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.