2C_1046/2015 - 2016-08-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 1046/2015

Urteil vom 10. August 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichter Stadelmann,
Gerichtsschreiberin Genner.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Beat Hunziker,

gegen

Kantonales Steueramt Aargau,
Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 22. September 2015.

Sachverhalt:

A.
A.A.________ und B.A.________ wohnen in U.________ (AG) in einer 4.5-Zimmerwohnung an der G.________strasse 1. Im Jahr 1995 hatte A.A.________ die X.________AG gegründet. Die Gesellschaft, deren Sitz sich in einer gemieteten 6.5-Zimmerwohnung an der H.________strasse 2 in U.________ befand, bot Beratungen im Gesundheits- und Krankenversicherungswesen an. Nach dem Konkurs der X.________AG am 31. Januar 2007 bot A.A.________ seine Beratungsdienste über die Einzelfirma Y.________ mit Sitz in V.________ (ZG) an.

B.
Die Steuerkommission U.________ veranlagte A.A.________ und B.A.________ am 19. Januar 2012 zu einem steuerbaren Einkommen von Fr. 390'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.--. Entgegen der Deklaration der Eheleute A.________ nahm die Steuerkommission keine Steuerausscheidung hinsichtlich der Einzelunternehmung Y.________ zu Gunsten des Kantons Zug vor. Mit Einspracheentscheid vom 2. Juli 2013 korrigierte die Steuerkommission U.________ das steuerbare Einkommen auf Fr. 377'926.--, hielt aber an dessen Zuweisung an den Kanton Aargau fest.
Die Eheleute A.________ fochten diesen Entscheid beim Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau an. Sie beantragten, den Gewinn der Y.________ dem Kanton Zug zuzuweisen und eine Steuerausscheidung zwischen den Kantonen Aargau und Zug vorzunehmen; eventuell sei dem Kanton Aargau zufolge Steuerausscheidung ein steuerbares Einkommen von Fr. 83'500.-- zum Satz von Fr. 377'926.-- zuzuweisen (das Eventualbegehren entsprach der von der Steuerverwaltung des Kantons Zug am 8. Juli 2009 vorgenommenen Steuerausscheidung). Das Spezialverwaltungsgericht hiess den Rekurs am 26. Juni 2014 teilweise gut, indem es den Einspracheentscheid vom 2. Juli 2013 aufhob und die Steuerkommission anwies, eine Steuerausscheidung im Sinn der Erwägungen vorzunehmen, wonach 50 % des Gewinns der Einzelunternehmung Y.________ dem Kanton Zug zur Besteuerung zuzuweisen seien.
Dagegen erhoben sowohl die Eheleute A.________ als auch das Kantonale Steueramt Aargau Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Aargau. Mit Urteil vom 22. September 2015 vereinigte das Verwaltungsgericht die Beschwerdeverfahren. Die Beschwerde des Kantonalen Steueramts wurde gutgeheissen und der Entscheid des Spezialverwaltungsgerichts vom 26. Juni 2014 aufgehoben. Die Beschwerde der Eheleute A.________ wurde abgewiesen.

C.
Die Eheleute A.________ erheben am 23. November 2015 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht mit dem Antrag, die aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung für das Jahr 2007 sei aufzuheben, indem das angefochtene Urteil aufgehoben und die Steuerkommission U.________ angewiesen werde, das Einkommen aus der Einzelfirma Y.________ an deren Sitz in V.________ durch Steuerausscheidung von der Besteuerung auszunehmen. Eventualiter sei die Steuerkommission U.________ anzuweisen, gemäss Urteil des Spezialverwaltungsgerichts vom 26. Juni 2014 eine Steuerausscheidung vorzunehmen, welche 50 % des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Zug und die übrigen 50 % dem Kanton Aargau zuweise. Der Kanton Aargau sei insbesondere anzuweisen, die bisher nicht als Geschäftsaufwand abgezogenen Kosten der Räume an der H.________strasse in U.________ bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens zum Abzug zu bringen. Der Kanton Zug sei anzuweisen, die definitive Veranlagung für die Steuerperiode 2007 vom 8. Juli 2009 entsprechend anzupassen, indem 50 % des Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Aargau zugewiesen würden. Subeventualiter sei der Kanton Zug anzuweisen, die definitive
Veranlagung für die Steuerperiode 2007 vom 8. Juli 2009 vollumfänglich aufzuheben und die vereinnahmten Steuern ihnen - den Steuerpflichtigen - zurückzuerstatten. Auch in diesem Fall sei der Kanton Aargau insbesondere anzuweisen, die bisher nicht als Geschäftsaufwand abgezogenen Kosten der Räume an der H.________strasse in U.________ bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens zum Abzug zu bringen.
Das Verwaltungsgericht beantragt die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Das Kantonale Steueramt Aargau schliesst auf Abweisung. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug stellt den Antrag, das Hauptbegehren, wonach das Einkommen aus der Einzelfirma Y.________ dem Kanton Zug zuzuweisen sei, zu schützen. Die Eheleute A.________ haben am 18. März 2016 repliziert.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14], Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG, Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführenden sind als Steuerpflichtige zur Beschwerdeführung legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG und Art. 73 Abs. 2 StHG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im Sinn von Art. 127 Abs. 3 BV liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit besteuert wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung; BGE 140 I 114 E. 2.3.1; 140 II 353 E. 7.1; 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.). Im vorliegenden Fall wird die Besteuerung des Einkommens aus der Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers 1 für die Steuerperiode 2007 sowohl vom Kanton Aargau als auch vom Kanton Zug beansprucht. Die Vorinstanz äussert sich dazu nicht explizit, geht jedoch wie die Beschwerdeführenden von einer aktuellen Doppelbesteuerung aus. Aus den Akten geht hervor, dass die Steuerverwaltung des Kantons Zug das steuerbare Einkommen der Beschwerdeführenden für die Periode 2007 am 8. Juli 2009 auf Fr. 289'600.-- festgesetzt und davon Fr. 83'500.-- dem Kanton Aargau zugewiesen hat. Für den Kanton Zug war somit ein Einkommen von Fr. 206'100.-- zu versteuern; die Steuer betrug Fr. 24'732.--. Soweit ersichtlich, ist diese
Veranlagung unangefochten in Rechtskraft erwachsen. Sie kann im Rahmen der vorliegenden Beschwerde mitangefochten werden (Art. 100 Abs. 5 BGG; BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 306). Die Beschwerdeführenden haben dies in ihrem Subeventualantrag getan für den Fall, dass das Rechtsbegehren, eine interkantonale Steuerausscheidung vorzunehmen und das Erwerbseinkommen des Beschwerdeführers 1 ganz oder teilweise dem Kanton Zug zuzuweisen, abgewiesen wird.

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinn von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.

2.1. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV ist der steuerrechtliche Wohnsitz (Hauptsteuerdomizil) einer unselbständig erwerbenden Person derjenige Ort, wo sich die betreffende Person mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Urteil 2C 934/2013 vom 18. Juni 2014 E. 3.1). Das Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit ist somit am Wohnort zu versteuern (zum Begriff des steuerrechtlichen Wohnsitzes vgl. Art. 3 Abs. 2 StHG). Das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, das in einer Geschäftsniederlassung mit ständigen Einrichtungen erzielt wird, sowie das dieser Tätigkeit dienende bewegliche Vermögen sind am Geschäftsort zu versteuern (Urteile 2C 461/2015 / 2C 462/2015 vom 12. April 2016 E. 3.2; 2C 726/2010 vom 25. Mai 2011 E. 2.2, in: StE 2011 A 24.24.41 Nr. 5).

2.2. Die Veranlagungsbehörde trägt grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252).

2.3. Das Hauptsteuerdomizil der Beschwerdeführenden befindet sich unbestrittenermassen in U.________, wo sie gemäss Art. 3 StHG aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind. Bis zum 31. Dezember 2006 hatte dort auch die X.________AG ihren Geschäftsort, was ebenfalls unbestritten ist. Als Angestellter dieser Aktiengesellschaft war der Beschwerdeführer 1 unselbständig erwerbstätig gewesen.
Die Vorinstanz geht davon aus, dass der Beschwerdeführer 1 nach dem Konkurs der X.________AG seine bisherige Tätigkeit als Berater nicht nur in tatsächlicher, sondern auch in rechtlicher Hinsicht weitergeführt hat. Sie betont in ihrer Vernehmlassung, auch wenn der Beschwerdeführer 1 im Nachgang des Konkurses als Einzelunternehmer aufgetreten sei, habe sich wirtschaftlich betrachtet nichts geändert. Der Beschwerdeführer 1 übe nun mit der gleichen Autonomie wie zuvor für die X.________AG eine genau gleich geartete Tätigkeit für die gleiche Klientel aus. Aufgrund dieser Prämisse erblickt die Vorinstanz darin, dass die Beschwerdeführenden geltend machen, der Geschäftsort der Y.________ befinde sich im Kanton Zug, eine Verlegung des Geschäftsorts und damit die Neubegründung eines Spezialsteuerdomizils aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 4 Abs. 1 StHG. Im Einklang mit der Rechtsprechung (vgl. Urteil 2C 794/2013 vom 2. Mai 2014 E. 4.4) auferlegt sie den Beschwerdeführenden die Beweislast für die Verlegung des Geschäftsorts und kommt zum Schluss, der Beweis sei nicht erbracht.

2.4. Der Einwand der Beschwerdeführenden, die Beweislast hätten die Steuerbehörden zu tragen, weil es sich nicht um eine Verschiebung des bisherigen Steuerdomizils, sondern um eine Neugründung handle, ist berechtigt: Infolge des Konkurses der X.________AG hatte der Beschwerdeführer 1 die dort ausgeübte (unselbständige) Tätigkeit aufgeben müssen. Daraus folgt, dass die nach dem Konkurs der Aktiengesellschaft ausgeübte Erwerbstätigkeit in rechtlicher Hinsicht als neu zu qualifizieren und steuerlich entsprechend zu beurteilen ist. Es handelt sich gerade nicht um eine Domizilverlegung, weshalb die Beschwerdeführenden nicht die Beweislast tragen für die von ihnen behauptete Tatsache, der Geschäftsort befinde sich im Kanton Zug. Zu beurteilen ist, welcher Kanton die Einkünfte aus der Erwerbstätigkeit, welche der Beschwerdeführer 1 im Jahr 2007 aufgenommen hat, besteuern darf. U.________ wird als Geschäftsort durch die aargauischen Steuerbehörden beansprucht. Für die steuerbegründende Tatsache, dass der Geschäftsort der Y.________ sich in U.________ im Kanton Aargau befindet, tragen die aargauischen Steuerbehörden die Beweislast. Die Beschwerdeführenden sind mitwirkungspflichtig (Art. 42 StHG).

3.

3.1. Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz unterhielt der Beschwerdeführer 1 im Jahr 2007 im Wesentlichen zwei Beratungsmandate. Klientinnen waren die Klinik S.________ AG und deren Muttergesellschaft, die T.________ AG. Der Beschwerdeführer 1 hatte mit der Klinik S.________ AG bereits im Jahr zuvor einen Mietvertrag mit Wirkung ab 1. Juni 2006 über ein Büro in den Räumlichkeiten der Klinik in V.________ abgeschlossen. Gemäss Mietvertrag standen ihm zudem ein Sitzungszimmer im Erdgeschoss sowie "übrige Anlagen" zur Verfügung. Durch die Zeugenaussage des CEO der T.________ AG war erstellt, dass sich der Beschwerdeführer 1 an zwei bis drei Tagen pro Woche in dem gemieteten Büro bzw. in den Räumlichkeiten der Klinik S.________ AG aufhielt. Nach der Darstellung der Beschwerdeführenden befand sich dort der Geschäftsort der Y.________. Die 6.5-Zimmerwohnung an der H.________strasse 2 in U.________ gaben sie nicht auf. Darin befanden sich ein Schreibtisch, ein Sofa, Bücher, ein Schrank mit Büromaterial, ein Telefon, ein Multifunktionsgerät und eine Schreibmaschine. Es wurde ein hoher Papierverbrauch festgestellt. Im Beweisverfahren hatten die Beschwerdeführenden angegeben, die Wohnung werde von der (einzigen) Tochter zu
Studienzwecken sowie vom Beschwerdeführer 1 zum Studium von Fachliteratur, Gerichtsentscheiden und Erlassen genutzt.

3.2. Die Vorinstanz führt Indizien an, welche nach ihrer Auffassung dafür sprechen, dass der Geschäftsort der Y.________ sich in U.________ befindet. Die diesbezüglichen Erwägungen überzeugen nicht restlos. So zieht die Vorinstanz Schlüsse daraus, dass die Beschwerdeführenden die gemietete 6.5 Zimmerwohnung, welche zuvor als Geschäftsräumlichkeiten der X.________AG gedient hatte, nicht aufgaben. Dies ist jedoch der falsche Ansatz: Zu fragen ist, ob sich aufgrund dieser Mietwohnung in U.________ ein Geschäftsdomizil ergeben kann. Bei der Beurteilung dieser Frage ist zu beachten, dass der Beschwerdeführer 1 lediglich zwei Klientinnen hatte, und dass er unbestrittenermassen bei der Klinik S.________ AG ein Büro zur Verfügung hatte, in welchem er sich nach Darstellung der Beschwerdeführenden an drei bis vier Tagen, bewiesenermassen an zwei bis drei Tagen pro Woche aufhielt. Bei dieser Sachlage ist es widersprüchlich, den Beschwerdeführer 1 als "mobilen Berater" zu bezeichnen: Es ist zweifelhaft, ob er ein fixes Büro benötigt, um jene Arbeiten auszuführen, die er nicht bei den Klientinnen vornehmen kann. Im Gegenteil ist nicht einsichtig, weshalb der Beschwerdeführer 1 noch ein Geschäftsdomizil in U.________ hätte halten sollen, denn
es ist nicht nachvollziehbar, welcher erwerblichen Tätigkeit er in diesen Räumlichkeiten hätte nachgehen sollen. Das Argument, die 6.5 Zimmerwohnung in U.________ sei überdimensioniert, überzeugt ebenfalls nicht: Die Wohnung wäre angesichts des Umstands, dass der Beschwerdeführer 1 seine beiden Klientinnen in V.________ betreut, so oder so überdimensioniert und es ist fraglich, in welchem Umfang der darauf entfallende Mietzins überhaupt geschäftlichen Charakter haben könnte.

3.3. Die vorstehenden Erwägungen stehen unter der Annahme, dass der Beschwerdeführer 1 - gemäss der Darstellung der Beschwerdeführenden - seit dem Jahr 2007 selbständig erwerbstätig ist. Die Vorinstanz hat die Frage, ob die Beratungstätigkeit des Beschwerdeführers 1 als selbständige oder unselbständige Erwerbstätigkeit zu qualifizieren ist, offen lassen können, weil sie davon ausging, dass die Beschwerdeführenden den Nachweis für die Begründung eines Spezialsteuerdomizils zu erbringen haben. Nach dem Gesagten tragen aber die aargauischen Steuerbehörden die Beweislast für den Geschäftsort in U.________. Ein Spezialsteuerdomizil aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gemäss Art. 4 Abs. 1 StHG konnte nur begründet werden, wenn der Beschwerdeführer 1 im massgeblichen Zeitraum selbständig erwerbstätig war. Diese Frage ist daher vorgängig abzuklären. Ist von einer unselbständigen Erwerbstätigkeit auszugehen, erübrigt sich die Frage nach dem Geschäftsort und einer allfälligen Steuerausscheidung, und es bleibt bei der Veranlagung, welche im angefochtenen Urteil bestätigt worden ist (vgl. auch E. 4.1 zweiter Abschnitt).

4.

4.1. Zusammenfassend erweist sich die Beschwerde als begründet und ist gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuweisen, damit sie die erforderlichen Abklärungen treffe und gestützt auf die Ergebnisse erneut über eine allfällige Steuerausscheidung zwischen den Kantonen Aargau und Zug befinde.
Dabei ist die Vorinstanz an die Höhe des steuerbaren Einkommens der Beschwerdeführenden gebunden: Der Einspracheentscheid vom 2. Juli 2013 ist ein Domizil- und Veranlagungsentscheid in einem. In ihrem Rekurs an das Spezialverwaltungsgericht hatten die Beschwerdeführenden die Höhe des steuerbaren Einkommens von Fr. 377'926.-- nicht mehr beanstandet mit der Folge, dass der Veranlagungsentscheid in Rechtskraft erwachsen ist. Der Streitgegenstand war fortan auf die Frage des Geschäftsdomizils bzw. der Steuerausscheidung beschränkt. Der vor Bundesgericht gestellte Eventualantrag, die bisher nicht als Geschäftsaufwand anerkannten Mietkosten des Geschäftsorts an der H.________strasse 2 in U.________ vom steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen, stellt eine Erweiterung des Streitgegenstands dar. Somit hat die Vorinstanz (wiederum) lediglich zu prüfen, ob eine Steuerausscheidung vorzunehmen ist.

4.2. Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- dem unterliegenden Kanton Aargau, um dessen Vermögensinteresse es geht, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Der Kanton Aargau hat die Beschwerdeführenden für das Verfahren vor dem Bundesgericht angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Aargau wird gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 22. September 2015 wird aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Entscheidung im Sinn der Erwägungen an das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat den Beschwerdeführern für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'500.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. August 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Genner

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 3 Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
¹	Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton haben oder wenn sie sich im Kanton, ungeachtet vorübergehender Unterbrechung, bei Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 30 Tage, ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit während mindestens 90 Tage aufhalten.
²	Einen steuerrechtlichen Wohnsitz im Kanton hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.
³	Einkommen und Vermögen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, werden ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet. Einkommen und Vermögen von Kindern unter elterlicher Sorge5 werden dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet. Erwerbseinkommen der Kinder sowie Grundstückgewinne werden selbständig besteuert.
⁴	Absatz 3 gilt für eingetragene Partnerschaften sinngemäss. Die Stellung eingetragener Partnerinnen oder Partner entspricht derjenigen von Ehegatten. Dies gilt auch bezüglich der Unterhaltsbeiträge während des Bestehens der eingetragenen Partnerschaft sowie der Unterhaltsbeiträge und der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung bei Getrenntleben und Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft.6

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 4 Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit - 1 Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen oder damit handeln.7
¹	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen oder damit handeln.7
²	Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:
^a	im Kanton eine Erwerbstätigkeit ausüben;
^b	als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen beziehen;
^c	Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken im Kanton gesichert sind;
^d	Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlichrechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz im Kanton ausgerichtet werden;
^e	Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten;
^f	für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffes oder eines Luftfahrzeuges oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz oder Betriebsstätte im Kanton erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung der Seeleute für Arbeit an Bord eines Hochseeschiffes;
^g	im Kanton gelegene Grundstücke vermitteln.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 42 Verfahrenspflichten des Steuerpflichtigen - 1 Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
¹	Der Steuerpflichtige muss alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen.
²	Er muss auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen.
³	Natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit und juristische Personen müssen der Steuererklärung beilegen:
^a	die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode; oder
^b	bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR186: Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und -einlagen der Steuerperiode.187
⁴	Die Art und Weise der Führung und der Aufbewahrung der Dokumente nach Absatz 3 richtet sich nach den Artikeln 957-958f OR.188

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.