2C_71/2009 - 2009-06-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt fédéral direct pour les années 1997 à 2003

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 71/2009
2C 73/2009
{T 0/2}

Arrêt du 10 juin 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Parties
Fondation X.________, recourante,
représentée par Maître Nicolas Buchel, avocat,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, Commission d'impôt des personnes morales, Bâtiment Planta, Avenue de la Gare 35, 1951 Sion.

Objet
Impôt fédéral direct, cantonal et communal pour les années 1997 à 2003,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 22 octobre 2008.

Faits:

A.
La société coopérative X.________, à A.________, avait pour but d'assurer à ses membres, selon les principes de la mutualité et conformément à ses statuts, les prestations d'assurances LAMal, en cas de maladie, d'accident, dans la mesure où aucune assurance-accident n'en assumait la prise en charge, et de maternité. Par décision de l'assemblée générale du 9 juin 2000, la société coopérative a été dissoute et est entrée en liquidation. Dès le 1er janvier 2001, l'activité de la société coopérative a été reprise par la Fondation X.________, dont le siège est à A.________ et le but identique à celui de la société coopérative.

Depuis le 1er janvier 1996, X.________ a également offert à ses assurés la palette intégrale des branches d'assurances complémentaires de la Y.________, fonctionnant comme agence de cette dernière. A ce titre, X.________ a perçu de la Y.________ annuellement, dès le 1er janvier 1997 et jusqu'au 31 décembre 2003, un montant équivalant à 15% des cotisations encaissées, à titre d'indemnité couvrant les frais liés à la gestion des assurés, et un montant supplémentaire équivalant au 40% puis au 50%, dès le 1er janvier 2001, du résultat net des assurances complémentaires vendues par X.________, soit:
Année
15% des primes
40%-50% du résultat net
1997
242'539.15
220'587.10
1998
214'768.20
120.386.20
1999
217'962.55
113'560.50
2000
214'367.40
57'857.05
2001
233'374.-
244'778.-
2002
242'537.-
339'318.-
2003
256'411.-
269'741.-

Par courrier du 7 octobre 2004, le Service cantonal des contributions a considéré que l'activité d'intermédiaire de X.________ était assimilable à une prestation de service dont le bénéfice était imposable. Considérant qu'il fallait affecter 90% des prestations totales versées par la Y.________ à la couverture des frais de fonctionnement liés à l'assurance complémentaire et retenir une marge bénéficiaire minimale de 10% des frais administratifs, il a fixé le bénéfice imposable de cette activité à 42'102 fr. pour 1997, 30'468 fr. pour 1998, 30'138 fr. pour 1999 et 24'747 fr. pour 2000. X.________ s'est opposée cette prise de position et a réclamé l'exonération totale des montants versés par la Y.________.

Par décision du 9 mai 2005, la Commission d'impôt des personnes morales a confirmé le contenu du courrier du 7 octobre 2004. Cette décision a été complétée par l'envoi de bordereaux datés du 20 mai 2005 fixant les montants d'impôts fédéral, cantonal et communal pour les années 1997 à 2003. Pour les trois dernières années, le montant repris a été fixé à 43'464 fr. pour 2001, à 52'890 fr. pour 2002 et à 47'827 fr. pour 2003.

Le 31 mai 2005, X.________ a interjeté recours contre cette décision et les bordereaux auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton du Valais. Elle concluait à leur annulation.

Durant l'instruction du recours, la Commission cantonale de recours a avisé X.________ qu'elle envisageait de modifier les bordereaux en défaveur de cette dernière, en soumettant la totalité de la part au bénéfice net à imposition. X.________ a maintenu son recours.

B.
Par décision du 22 octobre 2008, la Commission cantonale de recours a rejeté le recours en matière d'impôt fédéral direct ainsi qu'en matière d'impôts cantonal et communal et procédé à une modification du prononcé attaqué en défaveur de X.________, les bénéfices nets imposables en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonaux et communaux étant arrêtés à 220'500 fr. pour 1997, 120'300 fr. pour 1998, 113'500 fr. pour 1999, 57'800 pour 2000, 244'700 fr. pour 2001, 339'300 fr. pour 2002 et 269'700 fr. pour 2003. Elle a jugé que les caisses-maladie sont exonérées pour ce qui a trait au domaine de l'assurance-maladie de base, à l'exclusion de l'assurance-maladie complémentaire. Lorsqu'elles pratiquaient les deux domaines, elles devaient tenir des comptabilités séparées pour chaque domaine. Les bénéfices en cause concernaient à l'évidence l'assurance-maladie complémentaire. X.________ n'avait en outre pas prouvé que ces bénéfices étaient exclusivement affectés à l'assurance-maladie sociale. Ces bénéfices ne pouvaient par conséquent pas être exonérés. Enfin, la part de 15% des cotisations encaissées, versée par Y.________, était destinée, en vertu des contrats, à couvrir les frais de gestion des assurés et représentait 69% voire
plus de 100% des frais d'administration et de gestion totaux pour les deux types d'assurance (assurance obligatoire
et assurance complémentaire) de sorte qu'il fallait imposer intégrale- ment la part versée par la Y.________ au titre de répartition du bénéfice net.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ a déposé deux mémoires auprès du Tribunal fédéral. En matière d'impôt fédéral direct (recours 2C 71/2009), elle demande, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision rendue le 22 octobre 2008 par la Commission cantonale de recours, de dire que les revenus versés par Y.________ à X.________ sont entièrement exonérés, subsidiairement de dire que l'imposition de ces revenus viole sa capacité contributive. En matière d'impôt cantonal et communal (recours 2C 73/2009), elle demande, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision rendue le 22 octobre 2008 par la Commission cantonale de recours, de dire que les revenus versés par Y.________ à X.________ sont entièrement exonérés, subsidiairement de dire que l'imposition de ces revenus viole sa capacité contributive. Elle se plaint de la violation des art. 8 et 9 , 127 Cst., de l'art. 58 LIFD ainsi que des art. 17 al. 1 LAMal et 80 LPGA.

L'Administration fédérale des contributions, le Service cantonal des contributions et la Commission cantonale de recours concluent au rejet du recours.

Considérant en droit:

1.
Dirigés contre un même arrêt, les deux recours reposent sur le même état de fait, exposent une argumentation similaire et contiennent les mêmes conclusions. Il se justifie dès lors de joindre les causes par économie de procédure et de statuer sur les deux recours dans un seul arrêt (ATF 131 V 59 consid. 1 p. 60 s.).

2.
2.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]) rendue dans une cause de droit public (art. 82 lettre a LTF) par une autorité cantonale judiciaire supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF; art. 150 al. 2 de la loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [LF/VS; RSVS 642.1]), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que, sous réserve des exigences légales de motivation et des motifs exposés ci-dessous (consid. 3), la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte.

2.2 Malgré son statut de fondation de droit privé chargée d'une tâche de droit public régie par l'Etat, la recourante, qui était partie à la procédure devant l'autorité précédente, est touchée dans ses intérêts comme une personne privée, de sorte qu'elle a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF; arrêt 2A.623/1998 du 29 août 2000, consid. 2a in StE 2001 B 71.64 n° 5 = RDAF 2002 II p. 7).

3.
3.1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La notion de "manifestement inexacte" de l'art. 97 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398).

La recourante fait référence à des circonstances qui ne ressortent pas des faits constatés par la Commission cantonale de recours, sans exposer conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF en quoi les constatations de l'arrêt attaqué sont manifestement inexactes. Dans ces conditions, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait qui diverge de celui retenu dans l'arrêt attaqué. Il est en particulier exclu de prendre en considération le fait que la recourante n'aurait jamais obtenu de l'Office fédéral des assurances privées l'autorisation de pratiquer l'assurance- maladie complémentaire. De même qu'il est exclu de prendre en considération le tableau établi par la recourante tendant à rétablir divers postes comptables (cf. mémoire de recours, p. 22 s.).

3.2 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Par conséquent, il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale.

D'après l'art. 106 al. 2 LTF en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ces griefs ont été invoqués et motivés. Il en va de même lorsque les dispositions de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID ou loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.). Dans ces conditions, l'art. 106 al. 2 LTF exige que l'acte de recours contienne, à peine d'irrecevabilité, un exposé succinct des droits constitutionnels ou des principes juridiques violés et précise en quoi consiste la violation. Lorsqu'il est saisi d'un recours, le Tribunal fédéral n'a donc pas à vérifier de lui-même si l'arrêt entrepris est en tous points conforme au droit et à l'équité. Il n'examine que les griefs d'ordre constitutionnel invoqués et suffisamment motivés dans l'acte de recours (ATF 134 I 65 consid. 1.3 p. 67; 134 V 138 consid. 2.1 p. 143).
I. Impôt fédéral direct (recours 2C 71/2009)

4.
La recourante se plaint de la violation des art. 17 al. 1 LAMal et 80 LPGA.

4.1 L'art. 56 lettre f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) prévoit que les caisses indigènes d'assurance sociale notamment les caisses d'assurance-maladie, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires, sont exonérées de l'impôt (fédéral direct).

L'art. 17 al. 1 LAMal (RO 1995 p. 1328 ss p. 1332), en vigueur du 1er janvier 1996 au 31 décembre 2002, prévoyait que "les assureurs sont exonérés des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, de même que des impôts cantonaux et communaux sur les successions et les donations, dans la mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci". Cette disposition a été remplacée, dès le 1er janvier 2003, par l'art. 80 de la loi fédérale du 6 octobre 2000 sur la partie générale du droit des assurances sociales (LPGA; RS 830.1) qui contient une règle similaire.

4.2 Les art. 17 al. 1 LAMal et 80 al. 1 LPGA sont des dispositions postérieures à celles de l'art. 56 lettre f LIFD, dont elles s'écartent, notamment en restreignant l'exonération au seul domaine de l'assurance-maladie sociale, de sorte que les caisses-maladie qui pratiquent sous la même entité juridique aussi l'assurance complémentaire sont, pour ce qui concerne ce domaine, assujetties à l'impôt. Elles sont d'ailleurs obligées de tenir une comptabilité séparée pour les deux domaines en application de l'art. 60 al. 3 LAMal, ce qui en facilite l'imposition respectivement l'exonération (arrêt 2A.623/1998 du 29 août 2000 in StE 2001 B 71.64 n° 5; RDAF 2002 II p. 7, consid. 3 et 4).

La recourante ne conteste pas cette jurisprudence. Elle prétend en respecter les conditions. A son avis, en effet, les bénéfices provenant de l'activité qui consiste à vendre au nom et pour le compte de la Y.________ des assurances complémentaires seraient exclusivement affectés à son activité d'assurance-maladie sociale de sorte qu'ils devraient être exonérés.

5.
5.1 Selon la lettre des art. 17 al. 1 LAMal et 80 al. 1 LPGA, les assureurs sont exonérés des impôts dans la mesure où leurs ressources et leur fortune servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci. L'affectation exclusive des ressources et de la fortune à l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de celles-ci n'est pas l'unique condition pour obtenir l'exonération. Il convient encore de définir quelles sont les ressources visées par ces dispositions.

La LAMal prévoit un financement de l'assurance obligatoire des soins d'après le système de la répartition des dépenses (principe de mutualité), avec obligation pour les assureurs de constituer des réserves suffisantes en vue de garantir leur solvabilité à long terme (art. 60 al. 1 LAMal et 78 de l'Ordonnance du 27 juin 1995 sur l'assurance-maladie [OAMal; RS 832.102]). Le financement doit être autonome (art. 60 al. 2 LAMal); les assureurs doivent tenir un compte d'exploitation distinct pour l'assurance obligatoire des soins (art. 60 al. 3 LAMal; voir également art. 81 OAMal) et présenter de manière séparée au bilan les réserves et les provisions qui lui sont destinées (art. 60 al. 2 LAMal). Cela signifie que l'assurance obligatoire ne peut être financée que par les ressources provenant de cette assurance et qu'à l'inverse, les ressources de l'assurance obligatoire ne doivent pas être utilisées pour le financement des assurances complémentaires (ATF 130 V 196 consid. 5.1 p. 204 et les références citées). Les ressources de l'assurance-maladie obligatoire sont (cf. ATF 135 V 39 consid. 4.2 p. 42 s.; cf. aussi Gebhard Eugster, Krankenversicherung, in Schweizerisches Bundesverwaltungs-recht [SBVR] Soziale Sicherheit, n° 997 ss, p. 736)
les primes des assurés, qui constituent la principale source de financement de l'assurance obligatoire des soins (art. 61 LAMal et 89 à 92 OAMal), la participation aux coûts des assurés (art. 64 LAMal et 103 à 105 OAMal), les subsides des pouvoirs publics pour la réduction des primes (art. 65 à 66a LAMal et 106 à 106a OAMal) et les prétentions récursoires de l'assureur (art. 72 ss LPGA et 79 LAMal).

Les ressources des caisses-maladie qui offrent des prestations de l'assurance-maladie sociale étant limitées, les bénéfices qui proviennent de ressources autres que celles mentionnées par la LAMal ne peuvent bénéficier de l'exonération prévue par les art. 17 al. 1 LAMal et 80 al. 1 LPGA. En effet, si d'éventuels bénéfices qui ne proviennent pas des ressources prévues par la LAMal, notamment des excédents provenant des assurances complémentaires ou d'autres activités accessoires, n'étaient pas imposés auprès des caisses-maladie, ces dernières seraient injustement avantagées par rapport à leurs concurrents dans leur domaine d'activité respectif. Elles pourraient en outre offrir leurs prestations à meilleur prix en raison de leur exonération, ce qui constituerait un avantage concurrentiel indu (arrêt 2A.623/1998 du 29 août 2000 in StE 2001 B 71.64 n° 5; RDAF 2002 II p. 7, consid. 3 et 4).

5.2 En l'espèce, les bénéfices en cause sont des commissions d'intermédiaire, stipulées dans un contrat d'agence, qui proviennent indirectement de la perception de primes d'assurances-maladie complémentaires vendues par la recourante au nom et pour le compte de la Y.________. De tels revenus n'entrent pas dans les ressources que la LAMal met à disposition des caisses-maladie. Ils ne peuvent par conséquent pas être exonérés. Dans ces conditions, c'est en vain que la recourante objecte - pour autant qu'une telle objection soit recevable en l'espèce (cf. consid. 3.1 ci-dessus) - n'avoir jamais sollicité ni reçu de l'Office fédéral des assurances privées l'autorisation de pratiquer également l'assurance-maladie complémentaire. C'est aussi en vain qu'elle affirme n'avoir jamais conclu de polices d'assurances complémentaires en son propre nom et pour son propre compte. Il suffit de constater qu'il s'agit de revenus provenant d'une activité accessoire, qui n'entrent pas dans les catégories de ressources prévues par la LAMal. Enfin, il n'est pas non plus nécessaire dans ces conditions d'examiner si ces bénéfices servent exclusivement à l'application de l'assurance-maladie sociale ainsi qu'au versement de prestations ou à la garantie de
celles-ci. L'instance précédente a jugé au demeurant que la recourante n'avait pas suffisamment prouvé ce fait.

En jugeant que les bénéfices obtenus par la recourante au titre de commissions d'intermédiaire en contrepartie de la vente de polices d'assurance-maladie complémentaire au nom et pour le compte de la Y.________ étaient soumis à imposition, l'instance précédente a correctement appliqué les art. 17 al. 1 LAMal et 80 al. 1 LPGA.

6.
Invoquant les art. 8 et 127 Cst., la recourante soutient qu'en refusant l'exonération, l'instance précédente a violé le droit à l'égalité.

6.1 En matière fiscale, l'art. 8 al. 1 Cst. est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique (art. 127 al. 2 Cst.). Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes doivent être imposés selon le même régime juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles. Le principe de l'égalité de l'imposition exige d'imposer de la même manière les personnes qui se trouvent dans la même situation et d'imposer de manière différenciée les personnes qui se trouvent dans des situations de faits comportant des différences importantes. Cette formulation concrétise en substance le principe de l'égalité traitement ancré à l'art. 8 al. 1 Cst. (ATF 132 I 206 consid. 6.1 p. 215 s. et les références citées).

6.2 La recourante soutient que les commissions d'intermédiaire en cause sont des revenus accessoires à traiter de la même façon que les revenus qu'une compagnie d'assurance de base peut tirer de ses fonds propres, c'est-à-dire les revenus provenant de valeurs mobilières (portefeuille-titres) ou de valeurs immobilières (immeubles de rapport). En l'espèce, il s'agirait de la valorisation de son fichier de clients auprès de la Y.________. La recourante perd de vue que les commissions en cause ne constituent pas la rémunération de placements au titre de rendement de la fortune mobilière mais bien la rémunération d'une activité lucrative d'intermédiaire. De telles commissions n'ont rien de commun avec les revenus des placements autorisés par l'art. 80 OAMal.

Enfin, la recourante estime qu'elle ne serait pas traitée de la même façon que les "autres assureurs actifs dans le domaine des assurances sociales" qui tirent des revenus de leur fortune ou d'une activité accessoire qu'ils affectent exclusivement aux assurances sociales. Formulée de manière toute générale sans que ne soit précisé à quels "autres assureurs actifs dans le domaine des assurances sociales" la recou- rante entend faire référence, cette affirmation est irrecevable parce qu'elle ne répond pas aux exigences de motivation accrues de l'art. 106 al. 2 LTF.

Le grief de violation des art. 8 et 127 Cst. doit par conséquent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité.

7.
Selon la recourante, l'instance précédente a violé l'art. 58 al. 1 lettres a et b LIFD. Elle se plaint également de la violation du principe constitutionnel de l'imposition selon la capacité contributive. Tel qu'il est formulé, ce dernier grief ne revêt pas de portée propre par rapport à celui de violation de l'art. 58 LIFD (Robert Danon, Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, n° 53 ad art. 57 -58 LIFD).

7.1 Aux termes de l'art. 58 al. 1 lettres a et b LIFD, le bénéfice net imposable d'une personne morale comprend: le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial.

Selon le principe de l'autorité du bilan commercial, le bénéfice imposable des personnes morales repose sur le bénéfice tel qu'il ressort du compte de résultat établi selon les règles du droit commercial. Les comptes établis conformément aux règles du droit commercial lient les autorités fiscales à moins que le droit fiscal ne prévoie des règles correctrices particulières. L'autorité du bilan commercial (art. 662a CO) tombe en revanche lorsque des normes impératives du droit commercial sont violées ou que des normes fiscales correctrices l'exigent (arrêt 2P.17/2007 du 23 août 2007 consid. 5.2; arrêt 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 3; 2A.458/2002 du 15 octobre 2004 in StE 2005 B 72.15.2 n° 6; ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 115). Parmi les principes régissant l'établissement régulier des comptes figure l'exigence de clarté qui est concrétisée par l'interdiction de compensation entre actifs et passifs ainsi qu'entre charges et produits. Cette exigence est codifiée par l'art. 662a al. 2 ch 6 CO (Robert Danon, Commentaire romand de l'impôt fédéral direct, n° 8 et 9 ad art. 57 -58 LIFD).

7.2 Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a retenu, conformément à l'accord du 26 novembre 1997 intitulé "Accords particuliers au contrat d'agence" que les montants reçus par la recourante dans le cadre de son activité d'intermédiaire se décomposaient en deux par- ties: la première était constituée d'un versement par la Y.________ de 15% des primes encaissées - au titre d'indemnités couvrant les frais liés à cette activité; la deuxième était constituée d'un pourcentage (40% puis 50%) du résultat net déterminé par la Y.________ au titre de répartition du bénéfice.

La recourante objecte à cet égard avoir compensé le montant total de ses frais d'administration et les commissions de 15% reçues, de sorte que le solde du compte ferait "apparaître un montant de charge réduit proportionnellement". Sur ce point, pour autant qu'on la comprenne, la recourante tente d'une manière appellatoire de rétablir certains postes de sa comptabilité en éliminant les compensations indues qu'elle a effectuées, cherchant ainsi à démontrer que l'ensemble des commissions reçues par elle ne couvrait pas les frais totaux d'administration et de gestion, laissant même apparaître, selon ses calculs, des soldes négatifs très élevés. Faute d'être motivées conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, ces allégations, qui s'écartent des faits retenus par l'instance précédente (art. 105 al. 1 LTF), sont irrecevables.

Sur le fond, la recourante a admis avoir violé le principe comptable d'interdiction de compensation entre charges et produits. Ses comptes ne revêtent par conséquent plus l'autorité que confère en principe l'art. 58 LIFD au bilan commercial. Dans ces conditions, l'instance précédente pouvait juger, sans violer l'art. 58 LIFD, que l'attribution de 15% des primes encaissées l'était au titre d'indemnités couvrant les frais liés à cette activité. Elle pouvait également juger, sans violer l'art. 58 LIFD, que l'attribution d'un pourcentage (40% puis 50%) du résultat net déterminé par la Y.________ l'était au titre de répartition du bénéfice et constituait par conséquent un bénéfice net imposable. Il n'y a en effet aucune raison de diminuer ce bénéfice de frais d'administration et de fonctionnement organiquement liés aux activités de l'assurance-maladie sociale, la comptabilité relative de l'assurance-maladie obligatoire devant être établie de manière séparée (art. 60 al. 3 LAMal).

Mal fondé sur ce point, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.

II. Impôts cantonal et communal

8.
Conformément à l'art. 72 al. 1 LHID, sous réserve de l'art. 16, les cantons adaptent leur législation aux dispositions des titres deuxième
à sixième dans les huit ans qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi.

La présente cause concerne les périodes fiscales 1997 à 2003. La loi sur l'harmonisation fiscale ne trouve application que pour les périodes fiscales à partir du 1er janvier 2001, ce qui a une influence sur les exigences de motivation des griefs formulés par la recourante s'agissant de l'application du droit cantonal au périodes antérieures au 1er janvier 2001, soumises au droit fiscal cantonal non harmonisé (cf. consid. 4 ci-dessus).

9.
9.1 Dès lors que les bénéfices en cause ne peuvent être exonérés de l'impôt fédéral direct en application des art. 17 al. 1 LAMal (entré en vigueur le 1er janvier 1996) et 80 al. 1 LPGA (entré en vigueur le 1er janvier 2003), ils ne peuvent pas non plus être exonérés de l'impôt direct cantonal et communal. Les considérations développées ci-dessus s'y appliquent et valent pour toutes les périodes fiscales en cause (1997 à 2003).

9.2 Les art. 80 et 81 LF - qui prévoient que l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net, qui comprend: le solde du compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l'usage commercial - contiennent des dispositions sur l'établissement du bénéfice imposable des personnes morales qui respectent l'art. 24 LHID et dont la teneur correspond à celles de l'art. 58 LIFD. Par conséquent, les développements consacrés à la détermination du bénéfice imposable sur le plan de l'impôt fédéral direct valent également pour l'impôt direct cantonal et communal des périodes fiscale 2001 à 2003.

9.3 Dans la mesure où ils sont motivés conformément aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, les griefs d'application arbitraire des art. 80 et 81 LF et de violation de l'art. 127 Cst. formulés en relation avec les périodes fiscales antérieures au 1er janvier 2001 doivent être rejetés pour les mêmes motifs que ceux qui ont été exposés ci-dessus, le grief de l'arbitraire se confondant avec celui de violation de ces mêmes dispositions (cf. consid. 7 ainsi que 9.2 ci-dessus).

10.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en matière d'impôt fédéral direct et du recours en matière d'impôts directs cantonal et communal, dans la mesure où ils sont recevables.

Succombant, la recourante doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Elle n'a pas droit à des dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Les recours en matière de droit public 2C 71/2009 et 2C 73/2009 sont joints.

2.
Le recours en matière d'impôt fédéral direct est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

3.
Le recours en matière d'impôts directs cantonal et communal est rejeté, dans la mesure où il est recevable.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

5.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 10 juin 2009
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Dubey

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 8 Rechtsgleichheit - 1 Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
¹	Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.
²	Niemand darf diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung.
³	Mann und Frau sind gleichberechtigt. Das Gesetz sorgt für ihre rechtliche und tatsächliche Gleichstellung, vor allem in Familie, Ausbildung und Arbeit. Mann und Frau haben Anspruch auf gleichen Lohn für gleichwertige Arbeit.
⁴	Das Gesetz sieht Massnahmen zur Beseitigung von Benachteiligungen der Behinderten vor.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 832.10 Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG) KVG Art. 17 Massgebende Elemente für die Berechnung des Risikoausgleichs - 1 Für die Berechnung des Risikoausgleichs sind die Strukturen der Versichertenbestände im Kalenderjahr massgebend, für das der Risikoausgleich erfolgt (Ausgleichsjahr).
¹	Für die Berechnung des Risikoausgleichs sind die Strukturen der Versichertenbestände im Kalenderjahr massgebend, für das der Risikoausgleich erfolgt (Ausgleichsjahr).
²	Die durchschnittlichen Risikounterschiede in Bezug auf das Alter, das Geschlecht sowie weitere vom Bundesrat festgelegte Indikatoren der Morbidität werden aufgrund der Verhältnisse im Kalenderjahr vor dem Ausgleichsjahr berechnet.
³	Der Bundesrat kann bei den Indikatoren der Morbidität Ausnahmen für die Berechnung des Risikoausgleichs vorsehen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 56 - Von der Steuerpflicht sind befreit:
^a	der Bund und seine Anstalten;
^b	die Kantone und ihre Anstalten;
^c	die Gemeinden, die Kirchgemeinden und die anderen Gebietskörperschaften der Kantone sowie ihre Anstalten;
^d	vom Bund konzessionierte Verkehrs- und Infrastrukturunternehmen, die für diese Tätigkeit Abgeltungen erhalten oder aufgrund ihrer Konzession einen ganzjährigen Betrieb von nationaler Bedeutung aufrecht erhalten müssen; die Steuerbefreiung erstreckt sich auch auf Gewinne aus der konzessionierten Tätigkeit, die frei verfügbar sind; von der Steuerbefreiung ausgenommen sind jedoch Nebenbetriebe und Liegenschaften, die keine notwendige Beziehung zur konzessionierten Tätigkeit haben;
^e	Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz und von ihnen nahe stehenden Unternehmen, sofern die Mittel der Einrichtung dauernd und ausschliesslich der Personalvorsorge dienen;
^f	inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen, insbesondere Arbeitslosen-, Krankenversicherungs-, Alters-, Invaliden- und Hinterlassenenversicherungskassen, mit Ausnahme der konzessionierten Versicherungsgesellschaften;
^g	juristische Personen, die öffentliche oder gemeinnützige Zwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist.128 Unternehmerische Zwecke sind grundsätzlich nicht gemeinnützig. Der Erwerb und die Verwaltung von wesentlichen Kapitalbeteiligungen an Unternehmen gelten als gemeinnützig, wenn das Interesse an der Unternehmenserhaltung dem gemeinnützigen Zweck untergeordnet ist und keine geschäftsleitenden Tätigkeiten ausgeübt werden;
^h	juristische Personen, die gesamtschweizerisch Kultuszwecke verfolgen, für den Gewinn, der ausschliesslich und unwiderruflich diesen Zwecken gewidmet ist;
ⁱ	die ausländischen Staaten für ihre inländischen, ausschliesslich dem unmittelbaren Gebrauch der diplomatischen und konsularischen Vertretungen bestimmten Liegenschaften sowie die von der Steuerpflicht befreiten institutionellen Begünstigten nach Artikel 2 Absatz 1 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007131 für die Liegenschaften, die Eigentum der institutionellen Begünstigten sind und die von deren Dienststellen benützt werden;
^j	die kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, sofern deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge nach Buchstabe e oder steuerbefreite inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen nach Buchstabe f sind.

SR 830.1 Bundesgesetz vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG) ATSG Art. 80 Steuerfreiheit der Versicherungsträger - 1 Die Versicherungsträger und Durchführungsorgane sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Durchführung der Sozialversicherung, der Erbringung oder der Sicherstellung von Sozialversicherungsleistungen dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
¹	Die Versicherungsträger und Durchführungsorgane sind, soweit ihre Einkünfte und Vermögenswerte ausschliesslich der Durchführung der Sozialversicherung, der Erbringung oder der Sicherstellung von Sozialversicherungsleistungen dienen, von den direkten Steuern des Bundes, der Kantone und der Gemeinden und von Erbschafts- und Schenkungssteuern der Kantone und Gemeinden befreit.
²	Urkunden, die bei der Durchführung der Sozialversicherung im Verkehr mit den Versicherten oder mit Drittpersonen und anderen Organisationen verwendet werden, sind von den öffentlichen Abgaben und Gebühren befreit. Der Bezug der gesetzlichen Versicherungsbeiträge unterliegt der eidgenössischen Stempelabgabe auf Prämienquittungen nicht.

SR 832.10 Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG) KVG Art. 61 Grundsätze - 1 Der Versicherer legt die Prämien für seine Versicherten fest. Soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht, erhebt der Versicherer von seinen Versicherten die gleichen Prämien.
¹	Der Versicherer legt die Prämien für seine Versicherten fest. Soweit dieses Gesetz keine Ausnahme vorsieht, erhebt der Versicherer von seinen Versicherten die gleichen Prämien.
²	Der Versicherer stuft die Prämien gemäss den kantonalen Kostenunterschieden ab. Für sehr kleine kantonale Versichertenbestände kann davon abgewichen werden. Massgebend ist der Wohnort der versicherten Person.218
^2bis	Der Versicherer kann die Prämien regional abstufen. Das EDI legt die Regionen sowie die basierend auf den Kostenunterschieden zwischen den Regionen maximal zulässigen Prämienunterschiede einheitlich fest.219
³	Für Kinder und für junge Erwachsene setzt der Versicherer eine tiefere Prämie fest als für die übrigen Versicherten; die Prämie für Kinder muss tiefer sein als diejenige für junge Erwachsene.220
^3bis	Der Bundesrat kann die Prämienermässigungen nach Absatz 3 festlegen.221
⁴	Für Versicherte, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in Island, in Norwegen oder im Vereinigten Königreich wohnen, sind die Prämien je Wohnsitzstaat zu berechnen. Der Bundesrat erlässt Vorschriften, wie die Prämien dieser Versicherten und das Inkasso zu gestalten sind.222
⁵	...223

SR 832.10 Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG) KVG Art. 64 - 1 Die Versicherten beteiligen sich an den Kosten der für sie erbrachten Leistungen.
¹	Die Versicherten beteiligen sich an den Kosten der für sie erbrachten Leistungen.
^1bis	Die Kostenbeteiligung für das Kind ist bis zum Ende des Monats, in dem dieses volljährig wird, ausschliesslich von den Personen geschuldet, die die Prämien schulden. Das Kind kann für diese Kostenbeteiligung auch nach Eintritt der Volljährigkeit nicht belangt werden; eine dazu eingeleitete Betreibung ist nichtig.230
²	Diese Kostenbeteiligung besteht aus:
^a	einem festen Jahresbetrag (Franchise); und
^b	10 Prozent der die Franchise übersteigenden Kosten (Selbstbehalt).
³	Der Bundesrat bestimmt die Franchise und setzt für den Selbstbehalt einen jährlichen Höchstbetrag fest.
⁴	Für Kinder wird keine Franchise erhoben, und es gilt die Hälfte des Höchstbetrages des Selbstbehaltes. Sind mehrere Kinder einer Familie beim gleichen Versicherer versichert, so sind für sie zusammen höchstens die Franchise und der Höchstbetrag des Selbstbehaltes für eine erwachsene Person zu entrichten.
⁵	Die Versicherten leisten zudem einen nach der finanziellen Belastung der Familie abgestuften Beitrag an die Kosten des Aufenthalts im Spital. Der Bundesrat setzt den Beitrag fest.
⁶	Der Bundesrat kann:
^a	für bestimmte Leistungen eine höhere Kostenbeteiligung vorsehen;
^b	für Dauerbehandlungen sowie für Behandlungen schwerer Krankheiten die Kostenbeteiligung herabsetzen oder aufheben;
^c	die Kostenbeteiligung bei einer Versicherung mit eingeschränkter Wahl des Leistungserbringers nach Artikel 41 Absatz 4 aufheben, wenn sie sich als nicht zweckmässig erweist;
^d	einzelne Leistungen der medizinischen Prävention von der Franchise ausnehmen. Dabei handelt es sich um Leistungen, die im Rahmen von national oder kantonal organisierten Präventionsprogrammen durchgeführt werden.
⁷	Für folgende Leistungen darf der Versicherer keine Kostenbeteiligung erheben:
^a	Leistungen nach Artikel 29 Absatz 2;
^b	Leistungen nach den Artikeln 25 und 25a, die ab der 13. Schwangerschaftswoche, während der Niederkunft und bis acht Wochen nach der Niederkunft erbracht werden.232
⁸	Kostenbeteiligungen dürfen weder bei einer Krankenkasse noch bei einer privaten Versicherungseinrichtung versichert werden. Ebenso ist es Vereinen, Stiftungen oder anderen Institutionen verboten, die Übernahme dieser Kosten vorzusehen. Von diesem Verbot ausgenommen ist die Übernahme von Kostenbeteiligungen auf Grund öffentlich-rechtlicher Vorschriften des Bundes oder der Kantone.233

SR 832.10 Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG) KVG Art. 65 Prämienverbilligung durch die Kantone - 1 Die Kantone gewähren den Versicherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen Prämienverbilligungen. Sie bezahlen den Beitrag für die Prämienverbilligung direkt an die Versicherer, bei denen diese Personen versichert sind. Der Bundesrat kann die Anspruchsberechtigung auf versicherungspflichtige Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz ausdehnen, die sich längere Zeit in der Schweiz aufhalten.245
¹	Die Kantone gewähren den Versicherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen Prämienverbilligungen. Sie bezahlen den Beitrag für die Prämienverbilligung direkt an die Versicherer, bei denen diese Personen versichert sind. Der Bundesrat kann die Anspruchsberechtigung auf versicherungspflichtige Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz ausdehnen, die sich längere Zeit in der Schweiz aufhalten.245
^1bis	Für untere und mittlere Einkommen verbilligen die Kantone die Prämien der Kinder um mindestens 80 Prozent und die Prämien der jungen Erwachsenen in Ausbildung um mindestens 50 Prozent.246
²	Der Datenaustausch zwischen den Kantonen und den Versicherern erfolgt nach einem einheitlichen Standard. Der Bundesrat regelt die Einzelheiten nach Anhörung der Kantone und der Versicherer.247
³	Die Kantone sorgen dafür, dass bei der Überprüfung der Anspruchsvoraussetzungen, insbesondere auf Antrag der versicherten Person, die aktuellsten Einkommens- und Familienverhältnisse berücksichtigt werden. Nach der Feststellung der Bezugsberechtigung sorgen die Kantone zudem dafür, dass die Auszahlung der Prämienverbilligung so erfolgt, dass die anspruchsberechtigten Personen ihrer Prämienzahlungspflicht nicht vorschussweise nachkommen müssen.
⁴	Die Kantone informieren die Versicherten regelmässig über das Recht auf Prämienverbilligung.
^4bis	Der Kanton meldet dem Versicherer die Versicherten, die Anspruch auf eine Prämienverbilligung haben, und die Höhe der Verbilligung so früh, dass der Versicherer die Prämienverbilligung bei der Prämienfakturierung berücksichtigen kann. Der Versicherer informiert die anspruchsberechtigte Person spätestens bei der nächsten Fakturierung über die tatsächliche Prämienverbilligung.248
⁵	Die Versicherer sind verpflichtet, bei der Prämienverbilligung über die Bestimmungen betreffend die Amts- und Verwaltungshilfe nach Artikel 82 hinaus mitzuwirken.249
⁶	Die Kantone machen dem Bund zur Überprüfung der sozial- und familienpolitischen Ziele anonymisierte Angaben über die begünstigten Versicherten. Der Bundesrat erlässt die notwendigen Vorschriften dazu.250

SR 832.10 Bundesgesetz vom 18. März 1994 über die Krankenversicherung (KVG) KVG Art. 66^a - 1 Der Bund gewährt den Versicherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in Island, in Norwegen oder im Vereinigten Königreich wohnen und eine schweizerische Rente beziehen, Prämienverbilligungen; die Verbilligung wird auch ihren in der Schweiz versicherten Familienangehörigen gewährt.255
¹	Der Bund gewährt den Versicherten in bescheidenen wirtschaftlichen Verhältnissen, die in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in Island, in Norwegen oder im Vereinigten Königreich wohnen und eine schweizerische Rente beziehen, Prämienverbilligungen; die Verbilligung wird auch ihren in der Schweiz versicherten Familienangehörigen gewährt.255
²	Die Finanzierung der Beiträge zur Prämienverbilligung an die Versicherten nach Absatz 1 erfolgt durch den Bund.
³	Der Bundesrat regelt das Verfahren.

SR 830.1 Bundesgesetz vom 6. Oktober 2000 über den Allgemeinen Teil des Sozialversicherungsrechts (ATSG) ATSG Art. 72 Grundsatz - 1 Gegenüber einem Dritten, der für den Versicherungsfall haftet, tritt der Versicherungsträger im Zeitpunkt des Ereignisses bis auf die Höhe der gesetzlichen Leistungen in die Ansprüche der versicherten Person und ihrer Hinterlassenen ein.
¹	Gegenüber einem Dritten, der für den Versicherungsfall haftet, tritt der Versicherungsträger im Zeitpunkt des Ereignisses bis auf die Höhe der gesetzlichen Leistungen in die Ansprüche der versicherten Person und ihrer Hinterlassenen ein.
²	Mehrere Haftpflichtige haften für Rückgriffsansprüche der Versicherungsträger solidarisch.
³	Auf die übergegangenen Ansprüche bleiben die ihrer Natur entsprechenden Verjährungsfristen anwendbar. Für den Regressanspruch des Versicherungsträgers beginnen jedoch die relativen Fristen erst mit dessen Kenntnis seiner Leistungen und der Person des Ersatzpflichtigen zu laufen.
⁴	Besteht ein direktes Forderungsrecht der geschädigten Person gegenüber dem Haftpflichtversicherer, so steht dieses auch dem in ihre Rechte eingetretenen Versicherungsträger zu. Einreden aus dem Versicherungsvertrag, die der geschädigten Person nicht entgegengehalten werden dürfen, können auch gegenüber dem Regressanspruch des Versicherungsträgers nicht vorgebracht werden.
⁵	Der Bundesrat erlässt Vorschriften über die Ausübung des Rückgriffsrechtes. Insbesondere kann er anordnen, dass bei Regressnahme gegen einen Haftpflichtigen, der nicht haftpflichtversichert ist, mehrere am Rückgriff beteiligte Versicherer ihre Regressansprüche von einem einzigen Versicherer für alle geltend machen lassen. Der Bundesrat regelt die Vertretung nach aussen für den Fall, dass die betroffenen Versicherer sich darüber nicht einigen können.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 24 Allgemeines - 1 Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
¹	Der Gewinnsteuer unterliegt der gesamte Reingewinn. Dazu gehören auch:
^a	der der Erfolgsrechnung belastete, geschäftsmässig nicht begründete Aufwand;
^b	die der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträge, Kapital-, Liquidations- und Aufwertungsgewinne;
^c	die Zinsen auf verdecktem Eigenkapital (Art. 29a).
²	Kein steuerbarer Gewinn entsteht durch:
^a	Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften einschliesslich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu:
^b	Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte in einen andern Kanton, soweit keine Veräusserungen oder buchmässigen Aufwertungen vorgenommen werden;
^c	Kapitalzuwachs aus Erbschaft, Vermächtnis oder Schenkung.
³	Stille Reserven einer juristischen Person werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werte übernommen werden:
^a	bei der Umwandlung in eine Personenunternehmung oder in eine andere juristische Person;
^b	bei der Auf- oder Abspaltung einer juristischen Person, sofern ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertragen werden und soweit die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen;
^d	bei der Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben, sowie von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft. Als Tochtergesellschaft gilt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, an der die übertragende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist.109
^3bis	Überträgt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine Beteiligung auf eine ausländische Konzerngesellschaft, so wird für die Differenz zwischen dem Gewinnsteuerwert und dem Verkehrswert der Beteiligung die Besteuerung aufgeschoben.110 Der Steueraufschub entfällt, wenn die übertragene Beteiligung an einen konzernfremden Dritten veräussert wird, wenn die Gesellschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen wurden, ihre Aktiven und Passiven in wesentlichem Umfang veräussert oder wenn sie liquidiert wird.111
^3ter	Bei einer Übertragung auf eine Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren die übertragenen Vermögenswerte oder Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte an der Tochtergesellschaft veräussert werden; die Tochtergesellschaft kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.112
^3quater	Zwischen inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, welche nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst sind, können direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer anderen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens zu den bisher für die Gewinnsteuer massgeblichen Werten übertragen werden. Vorbehalten bleibt die Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Absatz 3 Buchstabe d.113 114
^3quinquies	Werden im Fall einer Übertragung nach Absatz 3quater während der nachfolgenden fünf Jahre die übertragenen Vermögenswerte veräussert oder wird während dieser Zeit die einheitliche Leitung aufgegeben, so werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach Artikel 53 nachträglich besteuert. Die begünstigte juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Die im Zeitpunkt der Sperrfristverletzung unter einheitlicher Leitung zusammengefassten inländischen Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haften für die Nachsteuer solidarisch.115
⁴	Die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen (Art. 8 Abs. 4), über Abschreibungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. a), über Rückstellungen (Art. 10 Abs. 1 Bst. b) und über den Verlustabzug (Art. 10 Abs. 1 Bst. c) gelten sinngemäss.
^4bis	Beim Ersatz von Beteiligungen können die stillen Reserven auf eine neue Beteiligung übertragen werden, sofern die veräusserte Beteiligung mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals oder mindestens 10 Prozent des Gewinns und der Reserven der anderen Gesellschaft ausmacht und diese Beteiligung während mindestens eines Jahres im Besitz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft war.116
⁵	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.