2C_249/2008 - 2008-06-10 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_249/2008/ble

Urteil vom 10. Juni 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Steuerhoheit,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 19. Dezember 2007.

Sachverhalt:

A.
A.a X.________ nahm 1990 Wohnsitz in Oberlunkhofen, Kanton Aargau. Im Juli 2001 bezog er eine Wohnung in Zürich, wo er sich als Wochenaufenthalter anmeldete. Mit Schreiben an das Gemeindesteueramt Oberlunkhofen vom 23. Dezember 2002 stellte er sich auf den Standpunkt, sein Steuerdomizil befinde sich in Zürich, und beantragte einen Vorentscheid über die Steuerhoheit ab 2001. Nach einem Meinungsaustausch zwischen dem Gemeindesteueramt Oberlunkhofen und dem Kantonalen Steueramt Zürich (Schreiben Gemeindesteueramt Oberlunkhofen vom 9. Januar 2003, Schreiben Kantonales Steueramt Zürich vom 3. März 2003) stellte die Steuerkommission Oberlunkhofen mit Verfügung vom 10. Juni 2003 fest, das Steuerdomizil von X.________ befinde sich in Oberlunkhofen. Am 24. Juni 2003 teilte das Steueramt der Stadt Zürich X.________ schriftlich mit, aufgrund der Feststellungsverfügung der Gemeinde Oberlunkhofen könne sein Wochenaufenthalterstatus (in Zürich) längstens bis Ende Januar 2006 anerkannt werden.
Gegen die Feststellungsverfügung (Steuerdomizilentscheid) der Steuerkommission Oberlunkhofen vom 10. Juni 2003 führte X.________ Einsprache und sodann Rekurs. Mit Urteil vom 21. Oktober 2004 hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau den Rekurs gut, hob den Einspracheentscheid vom 7. August 2003 auf und wies die Sache zur Neubeurteilung an die Steuerkommission Oberlunkhofen zurück. Nach einer telefonischen Befragung, anlässlich welcher X.________ angegeben hatte, seiner Einschätzung nach befinde sich sein Lebensmittelpunkt seit 1. Juli 2001 in Zürich, verfügte die Steuerkommission Oberlunkhofen, dass X.________ ab 1. Juli 2001 in Oberlunkhofen nicht mehr steuerpflichtig sei (Verfügung vom 7. April 2005).
A.b Am 25. Mai 2005 stellte das kantonale Steueramt Zürich X.________ die Steuererklärungsformulare für die Jahre 2001, 2002 und 2003 zu. Nachdem er die Steuererklärungen nicht eingereicht hatte, wurde er am 12. Juli 2005 gemahnt. In der Folge verlangte X.________ eine Fristerstreckung. Diese wurde ihm mit der Begründung verwehrt, Mahnfristen seien gesetzlich nicht erstreckbar. Am 21. Oktober 2005 wurde er für die Steuerjahre 2001, 2002 und 2003 nach pflichtgemässem Ermessen je mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'000.-- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-- eingeschätzt. Mit Einsprache verlangte X.________, es sei ein Feststellungsentscheid über die Steuerhoheit im Kanton Zürich zu erlassen. Er stellt sich auf den Standpunkt, das kantonale Steueramt habe mit der Zuschrift an das Steueramt Oberlunkhofen vom 3. März 2003 (von welcher er eine Kopie erhalten hatte) auf die Steuerhoheit verzichtet und den Steueranspruch für die Steuerjahre 2001 und 2002 verwirkt.
Mit Vorentscheid vom 16. Mai 2006, bestätigt auf Einsprache hin am 11. Januar 2007, befand das Kantonale Steueramt Zürich, dass X.________ ab der Steuerperiode 2001 im Kanton Zürich steuerpflichtig sei.
Den Rekurs von X.________ wies die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich mit Urteil vom 4. Mai 2007 ab, hob den angefochtenen Entscheid auf und wies die Angelegenheit zur Durchführung des Einspracheverfahrens betreffend die Einschätzungen 2001 bis 2003 an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, die Voraussetzungen für den Erlass eines Vorentscheides über die Steuerpflicht seien nicht erfüllt gewesen; es sei nunmehr das Einspracheverfahren durchzuführen.

B.
Eine Beschwerde des Steuerpflichtigen gegen den Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 4. Mai 2007 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 19. Dezember 2007 ab.

C.
X.________ führt Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, der Entscheid des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben.
Auf die Einholung von Vernehmlassungen wurde verzichtet.

Erwägungen:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten dient der Rüge von Bundesrechtsverletzungen im Sinne von Art. 95 BGG. Zum Bundesrecht zählen auch die Grundsätze, die das Bundesgericht in gesetzesvertretender Rechtsprechung aus dem verfassungsmässigen Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV hergeleitet hat. Soweit sich die Besteuerung nach kantonalem Recht richtet, prüft das Bundesgericht dessen Auslegung und Anwendung nur unter dem Gesichtswinkel der verfassungsmässigen Rechte, namentlich des Willkürverbots (Art. 9 BV). Hierfür gilt die qualifizierte Rügepflicht nach Art. 106 Abs. 2 BGG. Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht, namentlich wenn sie offensichtlich unrichtig ist (Art. 97 Abs. 1 BGG). Inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt, ist in der Beschwerde darzulegen (Art. 42 Abs. 2 BGG).

2.
Angefochten war bei der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich ein Vorentscheid des kantonalen Steueramtes über die unbeschränkte Steuerpflicht ab der Steuerperiode 2001 im Kanton Zürich. Die Steuerrekurskommission wies in ihrem Entscheid vom 4. Mai 2007 den Rekurs ab, hob den Einspracheentscheid auf und wies die Angelegenheit an das kantonale Steueramt zurück. Sie erwog, das kantonale Steueramt sei zu Unrecht auf das Begehren des Beschwerdeführers um Erlass eines Vorentscheids über die Steuerpflicht eingetreten und habe nunmehr das Einspracheverfahren betreffend die Einschätzungen 2001 bis 2003 durchzuführen. Verfahrensgegenstand vor dem Vewaltungsgericht war somit allein die Frage, ob der Beschwerdeführer Anspruch auf einen Vorentscheid über die Steuerhoheit im Kanton Zürich hatte. Nur diese Frage ist vom Bundesgericht zu prüfen. Der Verfahrensgegenstand kann vor Bundesgericht nur eingeengt, nicht ausgedehnt werden.

3.
Bestreitet ein Steuerpflichtiger die Steuerhoheit eines Kantons, so muss zunächst in einem grundsätzlichen Entscheid über die Frage der Steuerpflicht (Steuerhoheit) befunden werden, bevor das Veranlagungsverfahren durchgeführt wird. Es ist unzulässig und verstösst gegen Art. 127 Abs. 3 BV, zu einer Ermessensveranlagung zu schreiten, obschon der Steuerpflichtige die Steuerhoheit bestritten hat. Dieser Anspruch besteht nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts direkt auf Grund des verfassungsmässigen Verbots der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) und ist unabhängig davon, ob das kantonale Recht ein solches Verfahren kennt oder nicht (K. Locher/P. Locher, Die Praxis der Bundessteuern, § 1 III A 1 Nr. 7, 10, 23, 24). Das Recht auf einen Vorentscheid wird nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung verwirkt, wenn der Steuerpflichtige sich widerspruchslos auf das Veranlagungsverfahren einlässt (Locher/Locher, a.a.O., § 1, II A 1 Nr. 23).

4.
4.1 Das Verwaltungsgericht hat in haltbarer Weise festgestellt, dass weder im Schreiben des Kantonalen Steueramtes vom 3. März 2003 noch im Brief des Steueramtes der Stadt Zürich vom 24. Juni 2003 ein (negativer) Feststellungsentscheid über die Steuerpflicht im Kanton Zürich erblickt werden kann. Das Schreiben des Kantonalen Steueramtes erging im Rahmen des Meinungsaustausches mit der aargauischen Gemeinde Oberlunkhofen und ist schon von daher eine Stellungnahme, keine Verfügung. Das geht schon daraus hervor, dass das Schreiben sich an die Behörde und nicht an den Beschwerdeführer richtete (dieser wurde lediglich mit einer Kopie bedient), der Brief weder als Verfügung bezeichnet war noch eine Rechtsmittelbelehrung enthielt und auch inhaltlich so abgefasst war, dass daraus hervorgeht, dass er lediglich die Meinung des Steuerkommissärs in der laufenden Abklärung wiedergibt ("betreffend der abzuklärenden Steuerhoheit ... möchte ich folgendes festhalten"). Es kann diesbezüglich auch auf die zutreffenden Ausführungen im Entscheid der Steuerrekurskommission II hingewiesen werden.
Im Schreiben des Steueramts der Stadt Zürich vom 24. Juni 2003 kann schon deshalb kein Vorentscheid über die Steuerpflicht gesehen werden, weil das städtische Steueramt zum Erlass solcher Entscheide nicht zuständig ist.

4.2 Zu prüfen bleibt, ob der Beschwerdeführer seinen Anspruch auf Vorentscheid über die Steuerhoheit verwirkt hat. Die Vorinstanz hat die Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 127 Abs. 3 BV zutreffend wiedergegeben und den grundsätzlichen Anspruch des Steuerpflichtigen auf Vorausbeurteilung der Steuerhoheitsfrage bejaht. Sie hat jedoch den Anspruch des Beschwerdeführers als verwirkt bezeichnet, nachdem dieser die Steuerhoheit des Kantons Zürich erst im Einspracheverfahren bestritten hat. In der Tat hat der Beschwerdeführer im gesamten Verfahren gegenüber den Steuerbehörden beider Kantone stets die Ansicht verfochten, dass sich sein Steuerdomizil seit dem 1. Juli 2001 im Kanton Zürich befinde und er dort unbeschränkt steuerpflichtig sei. Das Kantonale Steueramt Zürich hat ihm am 25. Mai 2005 die Steuererklärungsformulare 2001, 2002 und 2003 zugestellt und damit zu erkennen gegeben, dass es gewillt sei, die zürcherische Steuerhoheit in Anspruch zu nehmen. Der Beschwerdeführer hat darauf nicht reagiert. Weder hat er seine unbeschränkte Steuerpflicht im Kanton Zürich bestritten, noch die Steuererklärungen eingereicht. Er wurde daher am 12. Juli 2005 gemahnt. Der Beschwerdeführer verlangte daraufhin eine Fristerstreckung. Es wurde
ihm mitgeteilt, Mahnfristen seien gesetzlich nicht erstreckbar. In der Folge wurde er für die Jahre 2001, 2002 und 2003 je mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 50'000.-- sowie einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-- veranlagt. Erst mit der Einsprache gegen die Ermessensveranlagung hat der Beschwerdeführer seine Steuerpflicht im Kanton Zürich für die Jahre 2001 und 2002 bestritten und einen Vorentscheid über die Steuerpflicht verlangt. Diese Bestreitung erfolgte verspätet. Der Beschwerdeführer hätte bereits nach der Zustellung der Steuererklärungsformulare reagieren und einen Vorentscheid über die Steuerhoheit verlangen können. Er hatte dazu Anlass, nachdem er im gesamten bisherigen Verfahren gegenüber den Steuerbehörden stets die Ansicht verfochten hatte, er sei ab Juli 2001 im Kanton Zürich steuerpflichtig. Spätestens mit dem Gesuch um Fristverlängerung hat sich der Beschwerdeführer somit auf das Veranlagungsverfahren eingelassen. Er verhielt sich auch widersprüchlich, wenn er um Fristerstreckung für die Einreichung der Steuererklärung ersuchte, obschon er angeblich der Meinung war, es liege bereits ein rechtskräftiger (negativer) Steuerdomizilentscheid des Kantons Zürich vor. Wenn das Verwaltungsgericht somit die
rekursrichterliche Auffassung bestätigte, wonach der Beschwerdeführer sich auf das Veranlagungsverfahren eingelassen und er den Anspruch auf Vorausbescheid verwirkt habe, hat es den bundesrechtlichen Anspruch nicht vereitelt.

5.
Der Entscheid des Verwaltungsgerichts verletzt mithin Bundesrecht nicht, und die Beschwerde ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang wird der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich (2. Abteilung, 2. Kammer) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Juni 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.