2C_30/2017 - 2017-05-10 - Finances publiques et droit fiscal - Kantons- und Gemeindesteuern 2014, direkte Bundessteuer 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_30/2017 / 2C_31/2017

Urteil vom 10. Mai 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd, Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen, J.J. Wepfer-Strasse 6, 8200 Schaffhausen,
Beschwerdeführerin,

gegen

A.________ GmbH,
vertreten durch Rechtsanwalt Reto Diggelmann,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
2C_30/2017
Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schaffhausen, Veranlagungsperiode 2014

2C_31/2017
direkte Bundessteuer, Veranlagungsperiode 2014

Beschwerde gegen den Entscheid des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 20. Dezember 2016.

Sachverhalt:

A.

A.a. Die A.________ GmbH war im Steuerjahr 2014 im Kanton Schaffhausen steuerpflichtig. Nachdem sie die Steuererklärung 2014 nicht ausgefüllt hatte und dies trotz erster Mahnung vom 12. Oktober 2015 und letzter Mahnung vom 17. November 2015 nicht nachholte, schritt die Kantonale Steuerverwaltung Schaffhausen (KSTV/SH) mit Verfügung vom 2. März 2016 zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen. Diese ergab für die direkte Bundessteuer einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 50'000.--, für die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Schaffhausen einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 17'100.-- zum Steuersatz von Fr. 50'000.-- und ein steuerbares Kapital von Fr. 32'000.-- zum Steuersatz von Fr. 93'000.--. Es ergaben sich dadurch Steuern von insgesamt rund Fr. 6'200.--.

A.b. Die Steuerpflichtige wurde am 4. April 2016 insoweit fristgerecht tätig, als sie durch die von ihr beauftragte Treuhandgesellschaft mitteilen liess, es werde Einsprache erhoben. Der Abschluss 2014, der "mit einem weiteren Jahresverlust ausgestattet" sei, und die Steuererklärung 2014 würde "am Anfang der kommenden Woche" nachgereicht, im Übrigen werde um Sistierung des Bezugs ersucht. Die in Aussicht gestellten Unterlagen gingen bei der KSTV/SH zunächst elektronisch am 19. April 2016 (Abschluss 2014) und postalisch am 22. April 2016 (Abschluss 2014 und Steuererklärung 2014) ein, mithin nach verstrichener Einsprachefrist. Die Jahresrechnung zeigte nach Steuern einen Verlust von Fr. 6'913.17 und ein Kapital von Fr. 6'142.06. In der Steuererklärung machte die Steuerpflichtige zudem einen noch nicht verrechneten Vorjahresverlust von Fr. 6'945.-- geltend. Am 10. Juni 2016 trat die KSTV/SH auf die Einsprache mangels rechtzeitiger Begründung nicht ein.

B.
Dagegen gelangte die Steuerpflichtige an das Obergericht des Kantons Schaffhausen. Dieses hiess den Rekurs und die Beschwerde mit Urteil 66/2016/12 / 66/2016/14 vom 20. Dezember 2016 gut und hob den Einspracheentscheid auf. Es erwog, die Einsprache vom 4. April 2016 enthalte eine zwar rudimentäre, aber doch ausreichende Begründung, denn es gehe daraus hervor, dass das Geschäftsjahr 2014 mit einem (weiteren) Verlust abgeschlossen worden sei. Mithin habe die Steuerpflichtige dargetan, keinen steuerbaren Reingewinn erzielt zu haben. Zudem habe sie in Aussicht gestellt, den Abschluss und die Steuererklärung 2014 nachzureichen, was einer rechtzeitigen Beweisofferte entspreche. Die KSTV/SH sei daher zu Unrecht auf die Einsprache nicht eingetreten.

C.
Mit Eingabe beim Bundesgericht vom 10. Januar 2017 erhebt die KSTV/SH Beschwerde. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Die Schlussrechnung und die Veranlagungsverfügung vom 2. März 2016 bzw. die Einspracheentscheide vom 10. Juni 2016 seien zu bestätigen.
Die Steuerpflichtige beantragt in ihrer Vernehmlassung die Abweisung der Beschwerde. Sie stellt sich auf den Standpunkt, mit dem Hinweis auf die in Aussicht gestellte Jahresrechnung eine hinreichende Begründung abgegeben zu haben. Dies gehe schon aus dem Urteil 2C_579/2008 vom 29. April 2009 hervor.
Während die Vorinstanz von einer Stellungnahme absieht, schliesst die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf Gutheissung der Beschwerde.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Beschwerde betrifft einerseits die Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schaffhausen, anderseits die direkte Bundessteuer, jeweils 2014. Aus diesem Grund hat das Bundesgericht zwei Dossiers eröffnet. Die aufgeworfene Rechtsfrage nach den Anforderungen an eine Einsprache, die gegen eine Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen gerichtet wird, ist in beiden Fällen gleichermassen zu beantworten. Es rechtfertigt sich, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerde in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG [SR 173.110] i. V. m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 142 II 293 E. 1.2 S. 296).

1.2. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG [SR 173.110]). Die Legitimation der KSTV/SH ergibt sich aufgrund ihrer Eigenschaft als Kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 146 Abs. 2 DBG (SR 642.11), bezüglich des harmonisierten Steuerrechts aus Art. 89 Abs. 2 lit. d BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 2 StHG (SR 642.14). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

II. Direkte Bundessteuer

2.

2.1. Streitig und zu prüfen ist einzig, ob die gesetzlichen Anforderungen an eine Einsprache (im Verfahren der Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen) erfüllt sind. Massgebend ist Art. 132 Abs. 3 DBG. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG) ging die Eingabe (enthaltend Antrag und eine "Beweisofferte") fristgerecht ein, nicht jedoch die als Beweis angebotenen Dokumente (Steuererklärung und Jahresabschluss).

2.2.

2.2.1. Das Bundesgericht hatte unlängst ähnliche Konstellation zu beurteilen. Im Urteil 2C_372/2016 / 2C_374/2016 vom 7. Juni 2016, publ. in: ASA 85 S. 78, StR 71/2016 S. 877, war eine juristische Person streitbetroffen, welche im Kanton Zürich die Steuererklärung eingereicht, es aber unterlassen hatte, die aufgrund einer nachfolgenden Bücheruntersuchung einverlangten Unterlagen nachzureichen. Dies führte zur Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen, worauf die Steuerpflichtige vortrug, die Dokumentation zu den konzerninternen Verrechnungspreisen baldmöglichst beizubringen und "um Geduld" ersuchte. Im Urteil 2C_36/2017 / 2C_37/2017 vom 30. Januar 2017, publ. in: ASA 85 S. 600, ging es um eine Solothurner Steuerpflichtige, die mangels Einreichens der Steuererklärung nach pflichtgemässem Ermessen veranlagt wurde. Bis zum Ablauf der Einsprachefrist gab sie lediglich eine allgemein gehaltene Erklärung, einen Lohnausweis und ein Arztzeugnis zu den Akten.

2.2.2. Zusammenfassend kam das Bundesgericht in den beiden Fällen zu folgendem Schluss: Gemäss Art. 132 Abs. 3 Satz 1 DBG kann die nach pflichtgemässem Ermessen ergangene Veranlagungsverfügung nur wegen offensichtlicher Unrichtigkeit angefochten werden. Der Unrichtigkeitsnachweis, wie er der steuerpflichtigen Person obliegt, ist umfassend zu erbringen. Die Einsprache soll derart gehalten sein, dass die Veranlagungsbehörde mit Blick auf die Begründung und die Beweismittel ohne Weiteres erkennen kann, ob die Ermessensveranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sei. Im Zürcher Fall scheiterte dies daran, dass die blosse Absichtserklärung, die einverlangten Unterlagen baldmöglichst nachzureichen, keinerlei Beurteilung dessen erlaubt, ob die Veranlagung offensichtlich unrichtig sei (E. 3.3.2). Was den Fall aus dem Kanton Solothurn betrifft, stellte sich die Frage, ob die wenigen zu den Akten gegebenen Dokumente insgesamt als einer Steuererklärung gleichwertig zu betrachten seien. Das Bundesgericht erwog, die Unterlagen vermöchten auch "in der Summe" eine vollständig ausgefüllte Steuererklärung nicht zu ersetzen (E. 2.3.1).

2.2.3. Da es sich bei der Einsprachefrist um eine gesetzliche oder peremptorische Frist und damit eine Verwirkungsfrist handelt, geht das materielle oder prozessuale Recht insgesamt unter, falls nicht sämtliche Sachurteilsvoraussetzungen innerhalb der 30 Tage erfüllt werden. Beim umfassend zu erbringenden Nachweis darüber, dass die Veranlagung "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sei, handelt es sich um eine Sachurteilsvoraussetzung. Fehlt eine rechtsgenüglichen Begründung, wie sie Art. 132 Abs. 3 DBG verlangt, gilt die Eingabe als verspätet eingereicht, weshalb das Recht zur Einsprache insgesamt untergeht (Urteil 2C_372/2016 / 2C_374/2016 vom 7. Juni 2016 E. 3.3.1).

2.3.

2.3.1. Im vorliegenden Fall sind innerhalb der Einsprachefrist bei der KSTV/SH keinerlei Unterlagen eingegangen. Die Steuerpflichtige beschränkte sich auf den Hinweis, der Abschluss 2014 sei "mit einem weiteren Jahresverlust ausgestattet" und die Steuererklärung 2014 werde "am Anfang der kommenden Woche" nachgereicht. Abgesehen davon, dass noch zwei Wochen verstrichen, ehe der Jahresabschluss und die Steuererklärung tatsächlich eingingen, vermochte dies die KSTV/SH in keiner Weise zu befähigen, über die Rechtsfrage der "offensichtlichen Unrichtigkeit" ein Bild zu gewinnen. Nichts daran ändert, dass die Steuerpflichtige bis dahin im Kanton Aargau veranlagt worden war und - wie sie vorträgt - dort bereits Verluste erzielt hatte. Gemäss Art. 130 Abs. 1 DBG hat die Veranlagungsbehörde auch im Verfahren der gemischten Veranlagung die erforderlichen Untersuchungen von Amtes wegen vorzunehmen. Kommt die steuerpflichtige Person ihrer Mitwirkungspflicht (Art. 124 ff . DBG) aber nicht nach, schränkt dies die Untersuchungspflicht ein. Praxisgemäss lebt sie im vollen Umfang erst wieder auf, wenn die Ungewissheit des Sachverhalts, die zur ermessensweisen Veranlagung geführt hat, durch die steuerpflichtige Person selbst behoben worden ist
(Urteil 2C_579/2008 vom 29. April 2009 E. 2.4; ebenso MARTIN ZWEIFEL/SILVIA HUNZIKER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar DBG, 3. Aufl. 2017, N. 2 ff. zu Art. 130 DBG und N. 49 zu Art. 132 DBG). Im Übrigen bringt die Steuerpflichtige auch gar nicht vor, die KSTV/SH habe Kenntnis vom Veranlagungsstand im Kanton Aargau gehabt.

2.3.2. Die Steuerpflichtige ist zunächst im Veranlagungs- und daraufhin auch im Einspracheverfahren den ihr obliegenden Mitwirkungspflichten nicht nachgekommen. Dies anerkennt an sich auch die Steuerpflichtige, wobei sie sich allerdings auf das Urteil 2C_579/2008 vom 29. April 2009 beruft und daraus ableitet, die blosse Bekanntgabe eines Verlusts reiche praxisgemäss als Begründung aus. Diese Auffassung kann nach dem Gesagten nicht geteilt werden, zumal keinerlei Parallelen zum seinerzeitigen Fall bestehen. Im damaligen Urteil hatte die steuerpflichtige Person im Veranlagungsverfahren keine Steuererklärung eingereicht, im Einspracheverfahren aber immerhin den Jahresabschluss zu den Akten gegeben. Sie kam dadurch innert Frist ihrer Mitwirkungspflicht nach, wenn auch nicht in der gesetzlich vorgesehenen Form. Dies versetzte die Veranlagungsbehörde aber fraglos in die Lage, abschätzen zu können, ob die Veranlagung nach pflichtgemässem Ermessen "offensichtlich unrichtig" ausgefallen sei (vorne E. 3.3.2). Daran fehlt es unter den vorliegenden Umständen.

2.3.3. Schliesslich lässt sich auch nicht bundesrechtskonform sagen, die blosse Beweisofferte sei ausreichend, um die Frist zu wahren. Wenn Art. 132 Abs. 3 Satz 2 DBG von den "allfälligen Beweismitteln" spricht, so meint das Gesetz damit weder die Steuererklärung noch die Bilanz und Erfolgsrechnung, denn diese bilden ohnehin Gegenstand der Mitwirkungspflicht. Es muss sich um weitere Beweismittel handeln, welche das Streitverhältnis zu beeinflussen vermögen. Dabei kann es sich etwa um den Antrag handeln, es sei eine Bücheruntersuchung vorzunehmen (so PETER LOCHER, Kommentar DBG, III. Teil, 2015, N. 40 zu Art. 132 DBG).

2.4. Die Beschwerde erweist sich daher als begründet. Sie ist gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und der Einspracheentscheid der KSTV/SH vom 10. Juni 2016 zu bestätigen.

III. Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schaffhausen

3.
Die Rechtslage gemäss Art. 48 Abs. 2 StHG entspricht in allen Teilen jener nach Art. 132 Abs. 3 DBG. In der Folge stimmt Art. 150 Abs. 2 des Gesetzes (des Kantons Schaffhausen) vom 20. März 2000 über die direkten Steuern (StG/SH; SHR 641.100) mit Art. 48 Abs. 2 StHG überein, sodass auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden kann. Die Beschwerde ist auch unter dem Gesichtspunkt des harmonisierten kantonalen Rechts gutzuheissen.

III. Kosten und Entschädigung

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 65 i . V. m. Art. 66 Abs. 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Dem Kanton Schaffhausen, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG). Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_30/2017 und 2C_31/2017 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_31/2017 (direkte Bundessteuer, Veranlagungsperiode 2014) wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid 66/2016/14 des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 20. Dezember 2016 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen vom 10. Juni 2016 bestätigt.

3.
Die Beschwerde im Verfahren 2C_30/2017 (Staats- und Gemeindesteuer des Kantons Schaffhausen, Veranlagungsperiode 2014) wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid 66/2016/12 des Obergerichts des Kantons Schaffhausen vom 20. Dezember 2016 aufgehoben und der Einspracheentscheid der Steuerverwaltung des Kantons Schaffhausen vom 10. Juni 2016 bestätigt.

4.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdegegnerin auferlegt.

5.
Zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Obergericht des Kantons Schaffhausen und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Mai 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 132 Conditions - 1 Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
¹	Le contribuable peut adresser à l'autorité de taxation une réclamation écrite contre la décision de taxation dans les 30 jours qui suivent sa notification.
²	La réclamation déposée contre une décision de taxation déjà motivée peut être considérée comme un recours et transmise à la commission cantonale de recours en matière d'impôt si le contribuable et les autres ayants droit y consentent (art. 103, al. 1, let. b, et 104, al. 1).
³	Le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 130 Exécution - 1 L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
¹	L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires.
²	Elle effectue la taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 124 Déclaration d'impôt - 1 L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
¹	L'autorité fiscale compétente invite les contribuables à déposer la déclaration d'impôt par publication officielle, par communication personnelle ou par l'envoi de la formule. Les contribuables qui n'ont reçu ni communication personnelle ni formule doivent eux aussi déposer une déclaration d'impôt.220
²	Le contribuable doit remplir la déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète; il doit la signer personnellement et la remettre à l'autorité fiscale compétente avec les annexes prescrites, dans le délai qui lui est imparti.221
³	Le contribuable qui omet de déposer la déclaration d'impôt ou qui dépose une déclaration incomplète est invité à remédier à l'omission dans un délai raisonnable.222
⁴	Le contribuable qui dépasse le délai imparti pour remettre sa déclaration ou la retourner lorsqu'elle lui a été renvoyée pour qu'il la complète est excusé s'il établit que, par suite de service militaire, de service civil, d'absence du pays, de maladie ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de remplir cette obligation en temps utile et qu'il s'en est acquitté dans les 30 jours après la fin de l'empêchement.223

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.