2C_189/2010 - 2011-02-10 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Staats- und Gemeindesteuern 2005 Direkte Bundessteuer 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 189/2010, 2C 190/2010

Urteil vom 10. Februar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,
Beschwerdegegner,

Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Kammer, vom 18. November 2009.
Sachverhalt:

A.
X.________, geboren 1937, führte bis Ende März 2007 in Wetzikon eine eigene Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen seines 65. Altersjahres, liess er sich sein Vorsorgekapital von Fr. 421'100.-- aus der Säule 3a auszahlen. Per 1. Januar 2005, d.h. in seinem 68. Altersjahr, schloss er sich der Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte (nachfolgend: PAT-BVG) an und entrichtete 2005 reglementarische Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.--. Dieses erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende März 2007 mit der Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit. Seither bezieht er eine monatliche Altersrente von Fr. 741.--.

B.
Für die Steuerperiode 2005 machten die Eheleute X.________ und Y.________ bei der Staats- und der direkten Bundessteuer geltend, die Vorsorgebeiträge von Fr. 40'044.-- seien von ihrem steuerbaren Einkommen abzuziehen. Dieser Abzug wurde vom Kantonalen Steueramt Zürich und der kantonalen Steuerrekurskommission verweigert, kantonal letztinstanzlich aber vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteilen vom 18. November 2009 gewährt.

C.
Am 26. Februar 2010 hat das Kantonale Steueramt betreffend die Staats- (Verfahren 2C 189/2010) und die direkte Bundessteuer (2C 190/2010) des Jahres 2005 Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es stellt den Antrag, die verwaltungsgerichtlichen Urteile aufzuheben und die Entscheide der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 zu bestätigen.

D.
X.________ und Y.________ sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung, die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Urteile und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; siehe u.a. BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1987 (StG/ZH) werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([BVG; SR 831.40]). Die Abzugsfähigkeit gilt für periodische Beiträge wie grundsätzlich auch für einmalige Einkaufsbeiträge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG), und es spielt keine Rolle, ob die Vorsorge den obligatorischen oder den überobligatorischen Bereich betrifft (vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633).

2.2 Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von Gesetzes wegen für Männer mit dem zurückgelegten 65. und für Frauen mit dem zurückgelegten 64. Altersjahr (ab 2005). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung allerdings vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht (was nach Abs. 2 Satz 2 eine Anpassung des Umwandlungssatzes zur Folge hat). Diese Ausnahmeregelung ermöglicht einerseits, die Erwerbstätigkeit vor Erreichen des gesetzlichen Rentenalters zu beenden (sog. Frühpensionierung). Wenn aber andererseits die versicherte Person weiter erwerbstätig ist, dann können die Reglemente gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unbestrittenermassen auch ein höheres Rentenalter vorsehen (vgl. in diesem Sinne schon die Materialien: BBl 1976 I 227). Das gilt für die obligatorische Versicherung, aber ebenso im Bereich der weitergehenden Vorsorge (vgl. zum Ganzen u.a.: SZS 2008 368 E. 3.4; ASA 79 491 E. 2.2).
Im Einklang mit der gesetzlichen Regelung gilt gemäss Anhang V der PAT-BVG als reglementarisches Rücktrittsalter für männliche Versicherte das vollendete 65. und für weibliche Versicherte das vollendete 64. Altersjahr. Gemäss Art. 5.2.1 kann der Versicherte nach Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters auf den nächstfolgenden Monatsersten die Alterspensionierung verlangen. Vorbehalten bleiben Art. 5.2.3 (Aufschub der Pensionierung) und Art. 5.2.4 (vorzeitiger Ruhestand). Art. 5.2.3 lautet: "Wird das Arbeitsverhältnis oder eine selbständige Erwerbstätigkeit eines Versicherten über das reglementarische Rücktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist die Rentenzahlung entsprechend ganz oder teilweise bis zum tatsächlichen Altersrücktritt aufzuschieben. Auf dem vollen oder reduzierten versicherten Lohn sind die reglementarischen Beiträge weiter zu entrichten. Der Aufschub ist längstens bis zum 70. Altersjahr möglich. (...)."

2.3 Gestützt auf diese Gesetzes- und Reglements-Bestimmungen hat die Vorinstanz angenommen, der Beschwerdegegner habe sich sogar nach seinem 65. Altersjahr noch neu der PAT-BVG anschliessen können. Deshalb seien die von ihm im Jahr 2005 geleisteten Beiträge zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. Dagegen vertreten das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (wie die kantonale Rekurskommission) die Auffassung, ein solcher Anschluss sei nicht mehr möglich, genauso wenig wie eine steuerliche Begünstigung der Beiträge.

2.4 Die zitierten gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen enthalten zwar keine auf den ersten Blick ersichtliche Antwort auf die hier zu beurteilende Frage. Den Vorschriften lassen sich indessen mehrere übereinstimmende Indizien entnehmen: Art. 13 BVG befasst sich mit der Frage, wann eine versicherte Person Anspruch auf Altersleistungen hat. Dieser Zeitpunkt ist grundsätzlich in Abs. 1 geregelt. Abs. 2 sieht Ausnahmen vor, u.a. bei einem Aufschub des Rücktritts. In allen Fällen muss es sich jedoch, wie soeben hervorgehoben, um ein bereits bestehendes Vorsorgeverhältnis handeln. Das ergibt sich weiter aus dem zweiten Satz von Abs. 2, wonach der Umwandlungssatz bei einem Aufschub "entsprechend anzupassen" (und nicht etwa neu festzusetzen) ist (vgl. im gleichen Sinne nun auch den neuen, noch nicht in Kraft getretenen Art. 33b BVG und seine gesetzgeberischen Hintergründe: BBl 2007 5723, BBl 2009 8775; diese Bestimmung setzt genauso die Weiterführung eines schon bestehenden Verhältnisses voraus).

Damit steht das hier anwendbare Reglement im Einklang. Gemäss dessen Art. 5.2.3 sind bei aufgeschobenem Rücktritt die reglementarischen Beiträge "weiter zu entrichten", woraus ebenfalls auf eine notwendigerweise schon begründete Versicherung zu schliessen ist. Der vom Beschwerdegegner in seinem 68. Altersjahr neu abgeschlossene Vertrag liegt somit ausserhalb der beruflichen Vorsorge und ist stattdessen der freiwilligen individuellen Vorsorge zuzurechnen, die steuerlich nicht privilegiert ist.

2.5 Dieses Ergebnis entspricht auch den Erfordernissen des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BV:
2.5.1 Unselbständige, welche das reglementarische Rücktrittsalter erreicht haben und Altersrenten beziehen, können gemäss der Praxis nicht ein auf die weitergehende berufliche Vorsorge beschränktes Versicherungsverhältnis fortführen. Es ist ihnen verwehrt, steuerlich abziehbare ordentliche Beiträge und Einkaufsbeiträge ausschliesslich an die Säule 2b zu entrichten. Das Bundesgericht begründet das damit, dass nach der Konzeption des BVG die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art. 13 -26 BVG) hinausgehenden Leistungen diejenigen der Grundversicherung ergänzen sollen (deshalb auch der Begriff der "weitergehenden Vorsorge"). Der Vorsorgeschutz im Überobligatorium setzt daher prinzipiell voraus, dass die betreffende Person im obligatorischen Bereich aktiv versichert ist. Die Möglichkeit, sich unter Ausschluss der Grundversicherung einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge anzuschliessen, ist zwar in bestimmten Ausnahmefällen vom Gesetz vorgesehen (vgl. ASA 79 491 E. 3.2), jedoch für vorsorgepflichtige Unselbständigerwerbende, welche bereits das Rentenalter erreicht haben, grundsätzlich als systemwidrig abzulehnen. Eine solche Versicherungsgestaltung stellt eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die
steuerlich nicht privilegiert werden kann (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.1). Wenn aber Unselbständigerwerbende schon ein vorbestehendes Verhältnis im Bereich der Säule 2b nicht steuerlich privilegiert weiterführen können, dann ist es ihnen umso mehr verwehrt, ein solches Verhältnis nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalter neu zu begründen.
2.5.2 Nach Art. 4 Abs. 1 BVG können sich u.a. Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, freiwillig versichern lassen. Gemäss dem ab dem 1. Januar 2005 gültigen (und hier somit anwendbaren) Art. 4 Abs. 3 BVG haben Selbständigerwerbende nunmehr die Möglichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der obligatorischen Vorsorge) bei einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge zu versichern. Durch die Möglichkeit, sich im Bereich der obligatorischen oder nur der weitergehenden Vorsorge versichern zu lassen (bzw. beide Vorsorgeformen zu kombinieren), wurde bezweckt, den besonderen Verhältnissen der Selbständigerwerbenden Rechnung zu tragen, weil deren Einkommenssituation und Vorsorgebedürfnisse sich massgeblich von jenen der Arbeitnehmenden unterscheiden. Da auch bei schwankendem Einkommen die Vorsorgebedürfnisse für Selbständigerwerbende bestehen bleiben, müssen sie in der Lage sein, den Risikoschutz dann aufzubauen, wenn sie über freie Mittel verfügen. Aus den Materialien ergibt sich aber auch deutlich, dass den Selbständigerwerbenden die Möglichkeit des Aufbaus einer Altersvorsorge nur "bis zur Pensionierung" offenstehen und kein "Steuerschlupfloch" geschaffen werden soll (AB 2002 N
519 ff.; S 1040 ff.; 2003 N 624). Um missbräuchlichen Vorsorgegestaltungen entgegenzuwirken, wurde in Art. 4 Abs. 4 zusätzlich präzisiert, dass die geleisteten Beiträge und Einlagen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen müssen (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.3).
Den unterschiedlichen Vorsorgesituationen unselbständig und selbständig Erwerbstätiger wird weiter durch Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) Rechnung getragen. Für Arbeitnehmer, welche grundsätzlich einer Vorsorgeeinrichtung angehören müssen (vgl. dazu oben E. 2.5.1) und die damit verbundenen Steuererleichterungen geltend machen können (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG), bildet die Säule 3a nur eine Ergänzung. Aus Gründen der Gleichbehandlung und um Überversicherungen zu vermeiden, ist es ausgeschlossen, sowohl in der zweiten wie auch in der Säule 3a über eine volle Versicherung unter ganzem Prämienabzug zu verfügen. Deshalb können Unselbständigerwerbende ihre allfälligen Beiträge an die Säule 3a nur in (bedeutend) geringerem Ausmass von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen als das denjenigen Selbständigerwerbenden zugestanden wird, die bei keiner Einrichtung der obligatorischen Vorsorge versichert sind und für welche die Säule 3a keine Ergänzung, sondern den Ersatz der zweiten Säule darstellt (vgl. zum Ganzen Pra 2000 Nr. 113 S. 663 E. 4a mit Hinweisen; siehe auch ASA 60 321 E. 2).
2.5.3 Der besonderen Vorsorgesituation von Selbständigerwerbenden wird mit der ihnen gewährten Möglichkeit, sich ausschliesslich bei der Säule 2b zu versichern und daneben auch noch einen (bedeutend) höheren Abzug bei der Säule 3a geltend zu machen, genügend Rechnung getragen. Es rechtfertigt sich nicht, ihnen darüber hinaus - und entgegen den für Arbeitnehmern gültigen Beschränkungen (vgl. oben E. 2.5.1) - zuzugestehen, selbst nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalter noch ein neues Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen zu können.
2.5.4 Vor dem Gleichbehandlungsgebot hält es auch stand, dass ein Selbständigerwerbender noch kurz vor Erreichen des gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalters erstmals ein ausschliessliches Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen kann (mit den entsprechenden steuerlichen Begünstigungen), nach diesem Alter aber selbst bei weiter bestehender Erwerbstätigkeit nicht mehr. Darin liegt kein Verstoss gegen Art. 8 BV, da die beiden Situationen sich rechtserheblich unterscheiden, wie das auch in Gesetz und Reglement festgehalten wird.

2.6 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann sich der Beschwerdegegner schliesslich nicht auf den seit dem 1. Januar 2008 neu gefassten Art. 7 Abs. 3 BVV 3 stützen, wonach Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters geleistet werden können. Aus dieser Bestimmung liesse sich indessen selbst dann nichts zu Gunsten des Beschwerdegegners ableiten, wenn sie auf die hier massgebliche Steuerperiode schon anwendbar wäre. Denn bei der gebundenen Selbstvorsorge besteht keine Versicherungspflicht während der normalen Aktivitätsdauer. Es kann im Bereich der Säule 3a somit zulässig sein, einen Vorsorgevertrag (oder sogar mehrere solche Verträge) erst nach Erreichen des Rentenalters neu abzuschliessen, sofern noch ein Erwerbseinkommen erzielt wird (vgl. das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008 über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a). Aus dieser für die Säule 3a neu geschaffenen Möglichkeit ist deshalb nicht zu schliessen, eine ähnliche Flexibilität bestehe im Rahmen der zweiten Säule. Vielmehr drängt sich ein Umkehrschluss auf: Aufgrund der genannten Erleichterung bei der gebundenen
Selbstvorsorge erübrigen sich vergleichbare Begünstigungen für erwerbstätige AHV-Rentner bei der beruflichen Vorsorge.

2.7 Können die im Jahr 2005 geleisteten Beiträge aus den genannten, über den konkreten Einzelfall hinausgehenden Gründen nicht vom steuerbaren Einkommen der Beschwerdegegner abgezogen werden, so ist nicht mehr zu prüfen, ob die hier konkret gewählte Vorgehensweise (insbesondere der Anschluss an die Säule 2b erst im 68. Altersjahr, drei Jahre nach der Auszahlung des Vorsorgekapitals 3a) je nachdem als sachwidrig eingestuft und die Abzugsfähigkeit schon bzw. auch deswegen abgelehnt werden müsste.

3.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission zu bestätigen, mit den entsprechenden Kosten- und Entschädigungsfolgen auf Ebene der kantonalen Instanzen und des Bundesgerichts (vgl. dazu Art. 65 f . u. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 189/2010 und 2C 190/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

4.
Die Sache wird zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

5.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.

6.
Dieses Urteil wird dem Kantonalen Steueramt Zürich, den Beschwerdegegnern, der Steuerrekurskommission I und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Februar 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.54
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200260 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197663 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:67
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.69
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 81 Deduzione dei contributi - 1 I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
¹	I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
²	I contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
³	I contributi dedotti dal salario dei lavoratori assicurati devono essere indicati nel certificato di salario; gli altri contributi devono essere attestati dall'istituto di previdenza.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 13 Età di riferimento e limiti d'età per la riscossione anticipata e differita della prestazione di vecchiaia - 1 L'età di riferimento della previdenza professionale corrisponde all'età di riferimento secondo l'articolo 21 capoverso 1 LAVS37.
¹	L'età di riferimento della previdenza professionale corrisponde all'età di riferimento secondo l'articolo 21 capoverso 1 LAVS37.
²	L'assicurato può anticipare la riscossione della prestazione di vecchiaia a partire dal compimento dei 63 anni e differirla fino al compimento dei 70 anni.
³	Entro i limiti previsti conformemente all'articolo 1 capoverso 3, gli istituti di previdenza possono prevedere un'età di riscossione inferiore.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 26 Nascita e estinzione del diritto alle prestazioni - 1 Per la nascita del diritto alle prestazioni d'invalidità sono applicabili per analogia le pertinenti disposizioni della legge federale del 19 giugno 195982 sull'assicurazione per l'invalidità (art. 29 LAI).83
¹	Per la nascita del diritto alle prestazioni d'invalidità sono applicabili per analogia le pertinenti disposizioni della legge federale del 19 giugno 195982 sull'assicurazione per l'invalidità (art. 29 LAI).83
²	L'istituto di previdenza può stabilire nelle sue disposizioni regolamentari che il diritto alle prestazioni sia differito fintanto che l'assicurato riscuote il salario completo.
³	Il diritto alle prestazioni si estingue con la morte dell'avente diritto o, fatto salvo l'articolo 26a, con la cessazione dell'invalidità.84 Per gli assicurati che sottostanno all'assicurazione obbligatoria giusta l'articolo 2 capoverso 3 o che continuano volontariamente la loro previdenza in virtù dell'articolo 47 capoverso 2, la rendita d'invalidità si estingue al più tardi al sorgere del diritto a una prestazione di vecchiaia (art. 13 cpv. 1).85
⁴	Se, nel momento in cui è sorto il diritto alle prestazioni, l'assicurato non era affiliato all'istituto di previdenza tenuto a versargliele, l'ultimo istituto di previdenza al quale era affiliato da ultimo è tenuto ad anticipargliele. Se è stabilito quale sia l'istituto di previdenza tenuto a versare le prestazioni, l'istituto di previdenza tenuto ad anticiparle può esercitare il regresso su di esso.86

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 4 Assicurazione facoltativa - 1 I salariati e gli indipendenti non sottoposti all'assicurazione obbligatoria possono farsi assicurare facoltativamente secondo la presente legge.
¹	I salariati e gli indipendenti non sottoposti all'assicurazione obbligatoria possono farsi assicurare facoltativamente secondo la presente legge.
²	Le disposizioni sull'assicurazione obbligatoria, segnatamente i limiti di reddito stabiliti nell'articolo 8, sono applicabili per analogia all'assicurazione facoltativa.
³	Gli indipendenti hanno inoltre la possibilità di assicurarsi unicamente presso un istituto di previdenza attivo nell'ambito della previdenza più estesa, in particolare anche presso un istituto di previdenza non iscritto nel registro della previdenza professionale. In tal caso, i capoversi 1 e 2 non si applicano.7
⁴	I contributi e i conferimenti degli indipendenti all'istituto di previdenza devono essere devoluti durevolmente alla previdenza professionale.8

SR 831.461.3 Ordinanza del 13 novembre 1985 sulla legittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di previdenza riconosciute (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Deduzione dei contributi - 1 I salariati e gli indipendenti possono dedurre dal loro reddito, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, i contributi versati a forme riconosciute di previdenza nella misura seguente:
¹	I salariati e gli indipendenti possono dedurre dal loro reddito, per quanto riguarda le imposte dirette della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni, i contributi versati a forme riconosciute di previdenza nella misura seguente:
^a	annualmente, fino all'8 per cento dell'importo limite superiore secondo l'articolo 8 capoverso 1 LPP, se sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP;
^b	annualmente, fino al 20 per cento del reddito proveniente da un'attività lucrativa, ma al massimo fino al 40 per cento dell'importo limite superiore stabilito nell'articolo 8 capoverso 1 LPP, se non sono affiliati a un istituto di previdenza ai sensi dell'articolo 80 LPP.
²	I coniugi o i partner registrati possono pretendere queste deduzioni, ciascuno per conto proprio, se ambedue esercitano un'attività lucrativa e pagano i contributi a una forma riconosciuta di previdenza.33
³	I contributi a forme riconosciute di previdenza possono essere versati al più tardi fino a cinque anni dopo il raggiungimento dell'età di riferimento.34
⁴	Nell'anno in cui termina l'attività lucrativa può essere versato l'intero contributo.35

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.