2C_189/2010 - 2011-02-10 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 2005 Direkte Bundessteuer 2005

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 189/2010, 2C 190/2010

Urteil vom 10. Februar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Bundesrichterin Aubry Girardin, Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht,
Bändliweg 21, Postfach, 8090 Zürich,
Beschwerdeführer,

gegen

1. X.________,
2. Y.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Martin Steiner,
Beschwerdegegner,

Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich, Steinstrasse 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerden gegen die Urteile des
Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Kammer, vom 18. November 2009.
Sachverhalt:

A.
X.________, geboren 1937, führte bis Ende März 2007 in Wetzikon eine eigene Arztpraxis. Ende 2001, kurz vor Erreichen seines 65. Altersjahres, liess er sich sein Vorsorgekapital von Fr. 421'100.-- aus der Säule 3a auszahlen. Per 1. Januar 2005, d.h. in seinem 68. Altersjahr, schloss er sich der Personalvorsorgestiftung für Ärzte und Tierärzte (nachfolgend: PAT-BVG) an und entrichtete 2005 reglementarische Beiträge von insgesamt Fr. 40'044.--. Dieses erstmalige Vorsorgeverhältnis der 2. Säule endete per Ende März 2007 mit der Aufgabe seiner selbständigen Erwerbstätigkeit. Seither bezieht er eine monatliche Altersrente von Fr. 741.--.

B.
Für die Steuerperiode 2005 machten die Eheleute X.________ und Y.________ bei der Staats- und der direkten Bundessteuer geltend, die Vorsorgebeiträge von Fr. 40'044.-- seien von ihrem steuerbaren Einkommen abzuziehen. Dieser Abzug wurde vom Kantonalen Steueramt Zürich und der kantonalen Steuerrekurskommission verweigert, kantonal letztinstanzlich aber vom Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Urteilen vom 18. November 2009 gewährt.

C.
Am 26. Februar 2010 hat das Kantonale Steueramt betreffend die Staats- (Verfahren 2C 189/2010) und die direkte Bundessteuer (2C 190/2010) des Jahres 2005 Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht eingereicht. Es stellt den Antrag, die verwaltungsgerichtlichen Urteile aufzuheben und die Entscheide der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 zu bestätigen.

D.
X.________ und Y.________ sowie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliessen auf Abweisung, die Eidgenössische Steuerverwaltung auf Gutheissung der Beschwerden.

Erwägungen:

1.
1.1 Die weitgehend gleich lautenden Beschwerden betreffen dieselben Parteien, richten sich gegen praktisch übereinstimmende Urteile und werfen identische Rechtsfragen auf. Es rechtfertigt sich deshalb, die Verfahren zu vereinigen und die Beschwerden in einem einzigen Urteil zu erledigen (vgl. Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 24 BZP; siehe u.a. BGE 131 V 59 E. 1 S. 60 f. mit Hinweis).

1.2 Die Beschwerden sind zulässig (vgl. Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] bzw. mit Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]).

2.
2.1 Nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d StHG und § 31 Abs. 1 lit. d des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1987 (StG/ZH) werden die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge von den Einkünften abgezogen (vgl. auch Art. 81 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 ([BVG; SR 831.40]). Die Abzugsfähigkeit gilt für periodische Beiträge wie grundsätzlich auch für einmalige Einkaufsbeiträge (unter Vorbehalt von Art. 205 DBG und Art. 79a BVG), und es spielt keine Rolle, ob die Vorsorge den obligatorischen oder den überobligatorischen Bereich betrifft (vgl. u.a. BGE 131 II 627 E. 4.2 S. 633).

2.2 Der Anspruch auf Altersleistungen entsteht nach Art. 13 Abs. 1 BVG von Gesetzes wegen für Männer mit dem zurückgelegten 65. und für Frauen mit dem zurückgelegten 64. Altersjahr (ab 2005). Gemäss Art. 13 Abs. 2 BVG können die reglementarischen Bestimmungen der Vorsorgeeinrichtung allerdings vorsehen, dass der Anspruch auf Altersleistungen mit der Beendigung der Erwerbstätigkeit entsteht (was nach Abs. 2 Satz 2 eine Anpassung des Umwandlungssatzes zur Folge hat). Diese Ausnahmeregelung ermöglicht einerseits, die Erwerbstätigkeit vor Erreichen des gesetzlichen Rentenalters zu beenden (sog. Frühpensionierung). Wenn aber andererseits die versicherte Person weiter erwerbstätig ist, dann können die Reglemente gestützt auf Art. 13 Abs. 2 BVG unbestrittenermassen auch ein höheres Rentenalter vorsehen (vgl. in diesem Sinne schon die Materialien: BBl 1976 I 227). Das gilt für die obligatorische Versicherung, aber ebenso im Bereich der weitergehenden Vorsorge (vgl. zum Ganzen u.a.: SZS 2008 368 E. 3.4; ASA 79 491 E. 2.2).
Im Einklang mit der gesetzlichen Regelung gilt gemäss Anhang V der PAT-BVG als reglementarisches Rücktrittsalter für männliche Versicherte das vollendete 65. und für weibliche Versicherte das vollendete 64. Altersjahr. Gemäss Art. 5.2.1 kann der Versicherte nach Erreichen des reglementarischen Rücktrittsalters auf den nächstfolgenden Monatsersten die Alterspensionierung verlangen. Vorbehalten bleiben Art. 5.2.3 (Aufschub der Pensionierung) und Art. 5.2.4 (vorzeitiger Ruhestand). Art. 5.2.3 lautet: "Wird das Arbeitsverhältnis oder eine selbständige Erwerbstätigkeit eines Versicherten über das reglementarische Rücktrittsalter hinaus ganz oder teilweise fortgesetzt, ist die Rentenzahlung entsprechend ganz oder teilweise bis zum tatsächlichen Altersrücktritt aufzuschieben. Auf dem vollen oder reduzierten versicherten Lohn sind die reglementarischen Beiträge weiter zu entrichten. Der Aufschub ist längstens bis zum 70. Altersjahr möglich. (...)."

2.3 Gestützt auf diese Gesetzes- und Reglements-Bestimmungen hat die Vorinstanz angenommen, der Beschwerdegegner habe sich sogar nach seinem 65. Altersjahr noch neu der PAT-BVG anschliessen können. Deshalb seien die von ihm im Jahr 2005 geleisteten Beiträge zum Abzug vom steuerbaren Einkommen zuzulassen. Dagegen vertreten das Kantonale Steueramt und die Eidgenössische Steuerverwaltung (wie die kantonale Rekurskommission) die Auffassung, ein solcher Anschluss sei nicht mehr möglich, genauso wenig wie eine steuerliche Begünstigung der Beiträge.

2.4 Die zitierten gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen enthalten zwar keine auf den ersten Blick ersichtliche Antwort auf die hier zu beurteilende Frage. Den Vorschriften lassen sich indessen mehrere übereinstimmende Indizien entnehmen: Art. 13 BVG befasst sich mit der Frage, wann eine versicherte Person Anspruch auf Altersleistungen hat. Dieser Zeitpunkt ist grundsätzlich in Abs. 1 geregelt. Abs. 2 sieht Ausnahmen vor, u.a. bei einem Aufschub des Rücktritts. In allen Fällen muss es sich jedoch, wie soeben hervorgehoben, um ein bereits bestehendes Vorsorgeverhältnis handeln. Das ergibt sich weiter aus dem zweiten Satz von Abs. 2, wonach der Umwandlungssatz bei einem Aufschub "entsprechend anzupassen" (und nicht etwa neu festzusetzen) ist (vgl. im gleichen Sinne nun auch den neuen, noch nicht in Kraft getretenen Art. 33b BVG und seine gesetzgeberischen Hintergründe: BBl 2007 5723, BBl 2009 8775; diese Bestimmung setzt genauso die Weiterführung eines schon bestehenden Verhältnisses voraus).

Damit steht das hier anwendbare Reglement im Einklang. Gemäss dessen Art. 5.2.3 sind bei aufgeschobenem Rücktritt die reglementarischen Beiträge "weiter zu entrichten", woraus ebenfalls auf eine notwendigerweise schon begründete Versicherung zu schliessen ist. Der vom Beschwerdegegner in seinem 68. Altersjahr neu abgeschlossene Vertrag liegt somit ausserhalb der beruflichen Vorsorge und ist stattdessen der freiwilligen individuellen Vorsorge zuzurechnen, die steuerlich nicht privilegiert ist.

2.5 Dieses Ergebnis entspricht auch den Erfordernissen des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots von Art. 8 BV:
2.5.1 Unselbständige, welche das reglementarische Rücktrittsalter erreicht haben und Altersrenten beziehen, können gemäss der Praxis nicht ein auf die weitergehende berufliche Vorsorge beschränktes Versicherungsverhältnis fortführen. Es ist ihnen verwehrt, steuerlich abziehbare ordentliche Beiträge und Einkaufsbeiträge ausschliesslich an die Säule 2b zu entrichten. Das Bundesgericht begründet das damit, dass nach der Konzeption des BVG die über die gesetzlichen Mindestbestimmungen (insbesondere Art. 13 -26 BVG) hinausgehenden Leistungen diejenigen der Grundversicherung ergänzen sollen (deshalb auch der Begriff der "weitergehenden Vorsorge"). Der Vorsorgeschutz im Überobligatorium setzt daher prinzipiell voraus, dass die betreffende Person im obligatorischen Bereich aktiv versichert ist. Die Möglichkeit, sich unter Ausschluss der Grundversicherung einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge anzuschliessen, ist zwar in bestimmten Ausnahmefällen vom Gesetz vorgesehen (vgl. ASA 79 491 E. 3.2), jedoch für vorsorgepflichtige Unselbständigerwerbende, welche bereits das Rentenalter erreicht haben, grundsätzlich als systemwidrig abzulehnen. Eine solche Versicherungsgestaltung stellt eine freiwillige individuelle Vorsorge dar, die
steuerlich nicht privilegiert werden kann (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.1). Wenn aber Unselbständigerwerbende schon ein vorbestehendes Verhältnis im Bereich der Säule 2b nicht steuerlich privilegiert weiterführen können, dann ist es ihnen umso mehr verwehrt, ein solches Verhältnis nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalter neu zu begründen.
2.5.2 Nach Art. 4 Abs. 1 BVG können sich u.a. Selbständigerwerbende, die der obligatorischen Versicherung nicht unterstellt sind, freiwillig versichern lassen. Gemäss dem ab dem 1. Januar 2005 gültigen (und hier somit anwendbaren) Art. 4 Abs. 3 BVG haben Selbständigerwerbende nunmehr die Möglichkeit, sich ausschliesslich (d.h. unter Ausschluss der obligatorischen Vorsorge) bei einer Einrichtung der weitergehenden Vorsorge zu versichern. Durch die Möglichkeit, sich im Bereich der obligatorischen oder nur der weitergehenden Vorsorge versichern zu lassen (bzw. beide Vorsorgeformen zu kombinieren), wurde bezweckt, den besonderen Verhältnissen der Selbständigerwerbenden Rechnung zu tragen, weil deren Einkommenssituation und Vorsorgebedürfnisse sich massgeblich von jenen der Arbeitnehmenden unterscheiden. Da auch bei schwankendem Einkommen die Vorsorgebedürfnisse für Selbständigerwerbende bestehen bleiben, müssen sie in der Lage sein, den Risikoschutz dann aufzubauen, wenn sie über freie Mittel verfügen. Aus den Materialien ergibt sich aber auch deutlich, dass den Selbständigerwerbenden die Möglichkeit des Aufbaus einer Altersvorsorge nur "bis zur Pensionierung" offenstehen und kein "Steuerschlupfloch" geschaffen werden soll (AB 2002 N
519 ff.; S 1040 ff.; 2003 N 624). Um missbräuchlichen Vorsorgegestaltungen entgegenzuwirken, wurde in Art. 4 Abs. 4 zusätzlich präzisiert, dass die geleisteten Beiträge und Einlagen dauernd der beruflichen Vorsorge dienen müssen (vgl. zum Ganzen ASA 79 491 E. 3.3).
Den unterschiedlichen Vorsorgesituationen unselbständig und selbständig Erwerbstätiger wird weiter durch Art. 7 Abs. 1 der Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen (BVV 3; SR 831.461.3) Rechnung getragen. Für Arbeitnehmer, welche grundsätzlich einer Vorsorgeeinrichtung angehören müssen (vgl. dazu oben E. 2.5.1) und die damit verbundenen Steuererleichterungen geltend machen können (vgl. Art. 81 Abs. 2 BVG), bildet die Säule 3a nur eine Ergänzung. Aus Gründen der Gleichbehandlung und um Überversicherungen zu vermeiden, ist es ausgeschlossen, sowohl in der zweiten wie auch in der Säule 3a über eine volle Versicherung unter ganzem Prämienabzug zu verfügen. Deshalb können Unselbständigerwerbende ihre allfälligen Beiträge an die Säule 3a nur in (bedeutend) geringerem Ausmass von ihrem steuerbaren Einkommen abziehen als das denjenigen Selbständigerwerbenden zugestanden wird, die bei keiner Einrichtung der obligatorischen Vorsorge versichert sind und für welche die Säule 3a keine Ergänzung, sondern den Ersatz der zweiten Säule darstellt (vgl. zum Ganzen Pra 2000 Nr. 113 S. 663 E. 4a mit Hinweisen; siehe auch ASA 60 321 E. 2).
2.5.3 Der besonderen Vorsorgesituation von Selbständigerwerbenden wird mit der ihnen gewährten Möglichkeit, sich ausschliesslich bei der Säule 2b zu versichern und daneben auch noch einen (bedeutend) höheren Abzug bei der Säule 3a geltend zu machen, genügend Rechnung getragen. Es rechtfertigt sich nicht, ihnen darüber hinaus - und entgegen den für Arbeitnehmern gültigen Beschränkungen (vgl. oben E. 2.5.1) - zuzugestehen, selbst nach dem gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalter noch ein neues Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen zu können.
2.5.4 Vor dem Gleichbehandlungsgebot hält es auch stand, dass ein Selbständigerwerbender noch kurz vor Erreichen des gesetzlichen bzw. reglementarischen Rücktrittsalters erstmals ein ausschliessliches Vorsorgeverhältnis der Säule 2b begründen kann (mit den entsprechenden steuerlichen Begünstigungen), nach diesem Alter aber selbst bei weiter bestehender Erwerbstätigkeit nicht mehr. Darin liegt kein Verstoss gegen Art. 8 BV, da die beiden Situationen sich rechtserheblich unterscheiden, wie das auch in Gesetz und Reglement festgehalten wird.

2.6 Entgegen der Auffassung der Vorinstanz kann sich der Beschwerdegegner schliesslich nicht auf den seit dem 1. Januar 2008 neu gefassten Art. 7 Abs. 3 BVV 3 stützen, wonach Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen längstens bis fünf Jahre nach Erreichen des ordentlichen Rentenalters geleistet werden können. Aus dieser Bestimmung liesse sich indessen selbst dann nichts zu Gunsten des Beschwerdegegners ableiten, wenn sie auf die hier massgebliche Steuerperiode schon anwendbar wäre. Denn bei der gebundenen Selbstvorsorge besteht keine Versicherungspflicht während der normalen Aktivitätsdauer. Es kann im Bereich der Säule 3a somit zulässig sein, einen Vorsorgevertrag (oder sogar mehrere solche Verträge) erst nach Erreichen des Rentenalters neu abzuschliessen, sofern noch ein Erwerbseinkommen erzielt wird (vgl. das Kreisschreiben Nr. 18 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 17. Juli 2008 über die steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a). Aus dieser für die Säule 3a neu geschaffenen Möglichkeit ist deshalb nicht zu schliessen, eine ähnliche Flexibilität bestehe im Rahmen der zweiten Säule. Vielmehr drängt sich ein Umkehrschluss auf: Aufgrund der genannten Erleichterung bei der gebundenen
Selbstvorsorge erübrigen sich vergleichbare Begünstigungen für erwerbstätige AHV-Rentner bei der beruflichen Vorsorge.

2.7 Können die im Jahr 2005 geleisteten Beiträge aus den genannten, über den konkreten Einzelfall hinausgehenden Gründen nicht vom steuerbaren Einkommen der Beschwerdegegner abgezogen werden, so ist nicht mehr zu prüfen, ob die hier konkret gewählte Vorgehensweise (insbesondere der Anschluss an die Säule 2b erst im 68. Altersjahr, drei Jahre nach der Auszahlung des Vorsorgekapitals 3a) je nachdem als sachwidrig eingestuft und die Abzugsfähigkeit schon bzw. auch deswegen abgelehnt werden müsste.

3.
Nach dem Gesagten sind die Beschwerden gutzuheissen, die angefochtenen Urteile aufzuheben und die Entscheide der kantonalen Steuerrekurskommission zu bestätigen, mit den entsprechenden Kosten- und Entschädigungsfolgen auf Ebene der kantonalen Instanzen und des Bundesgerichts (vgl. dazu Art. 65 f . u. Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 189/2010 und 2C 190/2010 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

3.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 2005 wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. November 2009 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 28. Januar 2009 bestätigt.

4.
Die Sache wird zur Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich zurückgewiesen.

5.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdegegnern unter Solidarhaft auferlegt.

6.
Dieses Urteil wird dem Kantonalen Steueramt Zürich, den Beschwerdegegnern, der Steuerrekurskommission I und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 10. Februar 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Matter

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 9 En général - 1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
¹	Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail.54
²	Les déductions générales sont:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés60 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);
^k	une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;
^l	les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:
^l1	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques63,
^l2	être représenté dans un parlement cantonal,
^l3	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^m	un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable;
ⁿ	les mises, à hauteur d'un pourcentage déterminé par le droit cantonal pour les gains de loterie ou d'opérations analogues; les cantons peuvent fixer le montant maximal de la déduction;
^o	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal pour autant que le contribuable remplisse l'une des condistions suivantes:
^o1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^o2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
³	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:67
^a	le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien; les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.
^b	pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.
^3bis	Les coûts d'investissement et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement visés à l'al. 3, let. a, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.69
⁴	On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
¹	Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330
²	Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
³	Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 13 Âge de référence, âges pour la perception anticipée et l'ajournement - 1 L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
¹	L'âge de référence dans la prévoyance professionnelle correspond à l'âge de référence fixé à l'art. 21, al. 1, LAVS36.
²	L'assuré peut percevoir la prestation de vieillesse de manière anticipée à partir de 63 ans révolus et en ajourner la perception jusqu'à 70 ans au plus tard.
³	Les institutions de prévoyance sont autorisées à prévoir un âge de perception moins élevé dans les limites prévues à l'art. 1, al. 3.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 26 Début et fin du droit aux prestations - 1 Les dispositions de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité80 (art. 29 LAI) s'appliquent par analogie à la naissance du droit aux prestations d'invalidité.81
¹	Les dispositions de la loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité80 (art. 29 LAI) s'appliquent par analogie à la naissance du droit aux prestations d'invalidité.81
²	L'institution de prévoyance peut prévoir, dans ses dispositions réglementaires, que le droit aux prestations est différé aussi longtemps que l'assuré reçoit un salaire entier.
³	Le droit aux prestations s'éteint au décès du bénéficiaire ou, sous réserve de l'art. 26a, à la disparition de l'invalidité.82 Pour les assurés qui sont astreints à l'assurance obligatoire selon l'art. 2, al. 3, ou qui poursuivent volontairement leur prévoyance selon l'art. 47, al. 2, la rente-invalidité s'éteint au plus tard lors de la naissance du droit à une prestation de vieillesse (art. 13, al. 1).83
⁴	Si l'assuré n'est pas affilié à l'institution de prévoyance tenue de lui fournir des prestations au moment où est né le droit à la prestation, l'institution de prévoyance à laquelle il était affilié en dernier est tenue de verser la prestation préalable. Lorsque l'institution de prévoyance tenue de verser la prestation est connue, l'institution tenue de verser la prestation préalable peut répercuter la prétention sur elle.84

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 4 Assurance facultative - 1 Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
¹	Les salariés et les indépendants qui ne sont pas soumis à l'assurance obligatoire peuvent se faire assurer à titre facultatif conformément à la présente loi.
²	Les dispositions sur l'assurance obligatoire, en particulier les limites de revenu fixées à l'art. 8, s'appliquent par analogie à l'assurance facultative.
³	Les travailleurs indépendants ont d'autre part la possibilité de s'assurer uniquement auprès d'une institution de prévoyance active dans le domaine de prévoyance étendue, et notamment auprès d'une institution de prévoyance non inscrite au registre de la prévoyance professionnelle. Dans ce cas, les al. 1 et 2 ne s'appliquent pas.7
⁴	Les cotisations et montants versés par des indépendants à une institution de prévoyance professionnelle doivent être affectés durablement à la prévoyance professionnelle.8

SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
^a	par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP;
^b	par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP.
²	Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32
³	Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33
⁴	Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.