A-4115/2021 - 2022-08-10 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer; Steuerpflicht / Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit (Steuerperiode 2014)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-4115/2021

Urteil vom 10. August 2022

Richter Keita Mutombo (Vorsitz),

Besetzung Richter Raphaël Gani, Richterin Annie Rochat Pauchard,

Gerichtsschreiberin Corinne Scagnet.

X._______ AG,

Ringstrasse 9, 4123 Allschwil,

vertreten durch
Parteien Nadia Tarolli, Advokatin,

und MLaw Veysel Oruclar, Rechtsanwalt,

VISCHER AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Mehrwertsteuer,
Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Mehrwertsteuer; Steuerpflicht / Ausweitung der
unternehmerischen Tätigkeit (Steuerperiode 2014).

Sachverhalt:

A.
Die X_______ AG mit Sitz in A._______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) wurde 1981 gegründet und bezweckt gemäss Handelsregistereintrag hauptsächlich den Erwerb, den Verkauf und die Verwaltung von Immobilien sowie die Erstellung von Bauten jeglicher Art. Aufgrund der Angaben der Steuerpflichtigen im Fragebogen zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht vom 19. März 2015 wurde diese rückwirkend auf den 1. Januar 2015 im Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) eingetragen.

B.
Die ESTV führte an mehreren Tagen zwischen Januar und Mai 2020 eine Kontrolle der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperioden 2014 bis 2018 im Sinne von Art. 78 Abs. 1 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20) durch. Mit Einschätzungsmitteilung (EM) Nr. (Nummer) vom 10. Juni 2020 forderte die ESTV für die Jahre 2014 bis 2018 von der Steuerpflichtigen Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 178'130.- zuzüglich Verzugszins nach. Mit der Begründung, die Steuerpflichtige habe 2014 aus der Vermittlung eines Grundstücks einen Dienstleistungsertrag in der Höhe von Fr. 700'000.- erzielt, was als Tätigkeitserweiterung zu qualifizieren sei, trug sie die Steuerpflichtige rückwirkend auf den 1. Januar 2014 ins Register der Mehrwertsteuerpflichtigen ein.

C.
Mit Schreiben vom 18. Juni 2020 liess die Steuerpflichtige gestützt auf Art. 82 Abs. 1 MWSTG bei der ESTV die Zustellung einer anfechtbaren Verfügung beantragen. Mit Verfügung vom 18. November 2020 bestätigte die ESTV die Nachforderung gemäss der besagten EM und führte an, die Steuerpflichtige habe per E-Mail vom 16. Juli 2020 mitgeteilt, einzig die Nachbelastung für das Jahr 2014 gemäss Ziff. 1 EM zu bestreiten.

D.
Mit Schreiben vom 4. Januar 2021 liess die Steuerpflichtige bei der ESTV Einsprache gegen die vorerwähnte Verfügung erheben und beantragen, diese sei vollumfänglich aufzuheben (Ziff. 1). Zudem sei festzustellen, dass sie im Jahr 2014 nicht steuerpflichtig sei und demzufolge für diese Zeit auch keine Mehrwertsteuer schulde (Ziff. 2). Zur Begründung liess die Steuerpflichtige im Wesentlichen ausführen, das von ihr getätigte Grundstückvermittlungsgeschäft habe sich zufällig ergeben und sei einmalig gewesen. Sie - so die Steuerpflichtige weiter - habe weder die Absicht gehabt, in Zukunft weitere solche Geschäfte zu tätigen, noch habe sie über die entsprechenden personellen/fachlichen Ressourcen verfügt. Zudem sei sie auf dem Markt nicht als Grundstückvermittlerin aufgetreten.

E.
Mit Einspracheentscheid vom 11. August 2021 setzte die ESTV die Steuerforderung entsprechend der besagten EM auf Fr. 178'130.- fest (Ziff. 1 und 3 Dispositiv). Weiter stellte sie im Wesentlichen fest, dass die Steuerpflicht per 1. Januar 2014 gegeben sei (Ziff. 2 Dispositiv), dass die Steuerforderung gemäss Ziff. 3 Dispositiv mit Steuerguthaben betreffend das 4. Quartal 2019 und das 1. Quartal 2020 verrechnet worden sei (Ziff. 4. Dispositiv), und dass der Verzugszins in der Höhe von Fr. 20'397.40 mit Zahlung vom 31. Juli 2020 vollumfänglich beglichen worden sei (Ziff. 5 Dispositiv).

F.
Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vom 13. September 2021 lässt die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) beantragen, der Einspracheentscheid der ESTV (nachfolgend: Vorinstanz) vom 11. August 2021 sei betreffend die Steuerperiode 2014 aufzuheben. Zudem sei festzustellen, dass sie (die Beschwerdeführerin) im Jahr 2014 nicht steuerpflichtig sei und demzufolge für diese Zeit auch keine Mehrwertsteuer schulde. Weiter sei die Steuerforderung für die Steuerperiode 2014 auf Fr. 52'545.- zu ihren Gunsten festzusetzen, wobei ihr dieser Betrag zuzüglich Vergütungszins zurückzuerstatten sei; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der Vorinstanz.

G.
Die Vorinstanz schliesst in ihrer Vernehmlassung vom 13. Oktober 2021 auf kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

Auf die weiteren Ausführungen der Verfahrensbeteiligten sowie die eingereichten Unterlagen wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der folgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Bundesverwaltungsgericht beurteilt Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) gegeben ist (Art. 31 VGG). Eine solche Ausnahme liegt nicht vor. Der angefochtene Entscheid ist eine Verfügung im Sinne von Art. 5 VwVG. Die ESTV ist zudem eine Vorinstanz des Bundesverwaltungsgerichts (vgl. Art. 33 VGG). Dieses ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Das Verfahren richtet sich - soweit das VGG nichts anderes bestimmt - nach den Vorschriften des VwVG (Art. 37 VGG).

1.2 Die Beschwerdeführerin ist Adressatin des angefochtenen Entscheids und damit zur Beschwerdeerhebung legitimiert (vgl. Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde (vgl. Art. 20 Abs. 1 und 3 i.V.m. Art. 50 Abs. 1 VwVG, Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist daher - unter Vorbehalt des nachfolgend unter E. 1.3 Dargelegten - einzutreten.

1.3

1.3.1 Die Beschwerdeführerin stellt u.a. das Begehren, es sei festzustellen, dass sie im Jahr 2014 nicht steuerpflichtig sei (vgl. Sachverhalt Bst. F.).

1.3.2 Gemäss Art. 25 Abs. 1 VwVG kann die in der Sache zuständige Behörde über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlichrechtlicher Rechte oder Pflichten auf Begehren oder von Amtes wegen eine Feststellungsverfügung treffen. Einem derartigen Begehren ist indessen nur dann zu entsprechen, wenn die Beschwerdeführenden diesbezüglich ein schutzwürdiges Interesse nachweisen (Art. 25 Abs. 2 VwVG). Dabei gilt es zu beachten, dass der Anspruch auf Erlass einer Feststellungsverfügung subsidiär gegenüber Leistungs- oder Gestaltungsverfügungen ist (statt vieler: BGE 144 V 138 E. 4.2, 137 II 199 E. 6.5; BVGE 2010/12 E. 2.3; Urteil des BVGer A-1488/2018 vom 30. Juli 2018 E. 1.3 mit weiteren Hinweisen).

1.3.3 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin bereits den Antrag auf Aufhebung des Einspracheentscheides betreffend die Steuerperiode 2014 gestellt. Das Feststellungsbegehren geht im rechtsgestaltenden Aufhebungsbegehren auf und hat somit keine selbstständige Bedeutung. Der Beschwerdeführerin fehlt insofern ein schutzwürdiges Interesse an der Behandlung ihres Feststellungsbegehrens, weshalb auf Letzteres nicht einzutreten ist.

1.4 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG).

1.5 Zur Bestimmung des anwendbaren materiellen Rechts sind gemäss
einem allgemeinen intertemporalrechtlichen Grundsatz in zeitlicher Hinsicht diejenigen Rechtssätze anzuwenden, die bei der Verwirklichung des zu Rechtsfolgen führenden Sachverhalts in Geltung standen (statt vieler: BGE 129 II 497 E. 5.3.2, 119 Ib 103 E. 5; BVGE 2007/25 E. 3.1).

Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt betrifft die Steuerperiode 2014. In materieller Hinsicht sind daher ausschliesslich das am 1. Januar 2010 in Kraft getretene MWSTG in der bis Ende 2017 gültig gewesenen Fassung (AS 2009 5203) sowie die Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV, SR 641.201) in der in der Steuerperiode 2014 gültig gewesenen Fassung (AS 2013 3839) anwendbar. Nicht zu berücksichtigen sind im vorliegenden Fall namentlich die per 1. Januar 2018 und 1. Januar 2019 in Kraft getretenen Änderungen des MWSTG.

2.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen unter anderem durch steuerpflichtige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen von Gegenständen bzw. im Inland gegen Entgelt erbrachte Dienstleistungen, sofern diese Umsätze nicht ausdrücklich von der Steuer ausgenommen sind (Art. 18 Abs. 1 MWSTG).

2.2 Die subjektive Mehrwertsteuerpflicht knüpft bei demjenigen an, der ein Unternehmen betreibt («wer» ein Unternehmen betreibt [Art. 10 Abs. 1 MWSTG]; auch «Unternehmensträger» genannt). Steuerpflichtig wird somit nicht das Unternehmen, sondern der Unternehmensträger (Ivo P. Baumgartner/Diego Clavadetscher/Martin Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N 7; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender/ Marcel R. Jung/Simeon L. Probst, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 3. Aufl. 2012, N 422 ff.).

2.3 Nach Art. 10 Abs. 1 MWSTG (in der hier anwendbaren, bis zum 31. Dezember 2017 geltenden Fassung; E. 1.5) ist subjektiv steuerpflichtig, wer unabhängig von Rechtsform, Zweck und Gewinnabsicht ein Unternehmen betreibt und nicht nach Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Steuerpflicht befreit ist. Ein Unternehmen in diesem Sinne betreibt, wer eine auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtete berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbstständig ausübt (Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG) und unter eigenem Namen nach aussen auftritt (Art. 10 Abs.1 Bst. b MWSTG). Von der Steuerpflicht ist - unter anderem - befreit, wer im Inland innerhalb eines Jahres weniger als Fr. 100'000.- Umsatz aus steuerbaren Leistungen erzielt, sofern er nicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG und Art. 11 MWSTG).

2.3.1 Mit Blick auf das Ziel der Allgemeinheit der Besteuerung und der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer ist grundsätzlich eine weite Auslegung der subjektiven Mehrwertsteuerpflicht geboten. Dies wurde in der Rechtsprechung mit Bezug auf das aMWSTG (AS 2000, 1300) wiederholt festgehalten (BGE 138 II 251 E. 2.3.4; Urteile des BGer 2C_781/2014 vom 19. April 2015 E. 4.1, 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3; Urteil des BVGer A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.5.3). Unter dem MWSTG gilt dies gemäss Praxis des Bundesverwaltungsgerichts mit Blick auf die Zielsetzungen dieses Gesetzes noch verstärkt (Urteile des BVGer
A-5017/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.7, A-3149/2012 vom 4. Januar 2013 E. 2.5.3).

2.3.2 Die Tätigkeit des Unternehmensträgers muss auf die Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet sein. Als Leistung gilt gemäss Art. 3 Bst. c MWSTG die Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt. Das Entgelt ist der Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt der Leistung aufwendet (Art. 3 Bst. f MWSTG).

Damit eine Leistung vorliegt, muss diese im Austausch mit einem Entgelt erfolgen, d.h. es muss ein Leistungsverhältnis vorliegen. Die Annahme
eines Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass zwischen Leistung und Entgelt ein hinreichender Konnex besteht (statt vieler: BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen). Dabei genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (BGE 141 II 182 E. 3.3; Urteil des BVGer A-7028/2018 vom 18. September 2020 E. 2.2.3 [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_891/2020 vom 5. Oktober 2021], je mit Hinweisen).

Eine Gewinnabsicht verlangt das Gesetz ausdrücklich nicht. Ebensowenig muss die Einkommenserzielung objektiv und subjektiv die primäre Motivation der Tätigkeit sein. Entscheidend ist somit (nur) die Ausrichtung des Unternehmens auf die Erzielung von Einnahmen (vgl. Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N 465).

2.3.3 «Beruflich» oder «gewerblich» im Sinne des Mehrwertsteuerrechts ist jede Art von Tätigkeit, die Dritten gegenüber zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. Es sind möglichst umfassend sämtliche Tätigkeiten einzubeziehen, die zur Erbringung von Leistungen führen, welche geeignet sind, dem nicht unternehmerischen Endverbrauch zugeführt zu werden. Darunter fallen vor allem kommerzielle, industrielle und handwerkliche Tätigkeiten sowie Leistungen der freien Berufe (vgl. Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 3 N 20). Ein Unterschied zwischen den Begriffen «beruflich» und «gewerblich» besteht nicht und der Ausdruck «beruflich oder gewerblich» kann auch als Synonym für «unternehmerisch» verstanden werden (vgl. Urteile des BVGer A-601/2019 und A-606/2019 vom 19. Februar 2020 E. 2.1.2, A-4783/2015 vom 20. Februar 2017 E. 3.1.1; Camenzind/Honauer/Vallender/Jung/Probst, a.a.O., N 434; Regine Schluckebier, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2. Aufl. 2019 [nachfolgend Kommentar MWSTG 2019], Art. 10 MWSTG N 41 ff.; vgl. noch zum alten Recht: Pascal Mollard/Xavier Oberson/Anne Tissot Benedetto, Traité TVA, 2009, S. 419 N 12 f.).

2.3.4 Der Aussenauftritt unter eigenem Namen bildet einerseits Tatbestandselement der subjektiven Steuerpflicht im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG, andererseits stellt er ein Kriterium dar für die Zuordnung von Leistungen nach Art. 20 Abs. 1 und 2 MWSTG (zum Ganzen: Urteil des BVGer A-3251/2014 vom 19. Mai 2015 E. 6.5; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht 82 S. 464).

Aufgrund der Formulierung von Art. 10 Abs. 1 Bst. b MWSTG, wonach ein Unternehmen nur betreibt, wer «unter eigenem Namen nach aussen auftritt», und in Anknüpfung an die Rechtsprechung zum früheren Recht (vgl. insbesondere Urteil des BGer 2A.520/2003 vom 29. Juni 2004 E. 4.2) ist davon auszugehen, dass der Tatbestand dieser Vorschrift nur erfüllt ist, wenn (a) ein von der Umwelt wahrnehmbares Handeln oder Tätigwerden vorliegt und (b) dieser Aussenauftritt im eigenen Namen bzw. «eigenständig» erfolgt (Imstepf, a.a.O., S. 464, mit weiteren Hinweisen). Der potentiell Steuerpflichtige kann diese beiden Voraussetzungen in seiner Funktion als Leistungserbringer oder Leistungsempfänger erfüllen (Imstepf, a.a.O., S. 458 und S. 464). Die erstgenannte Voraussetzung ist bereits erfüllt, wenn der Leistungserbringer oder -empfänger eine für die Allgemeinheit bzw. für den neutralen Dritten objektiv erkennbare Handlung vornimmt. Beispiele für solche Handlungen sind das Ausstellen von Rechnungen, das Kontaktieren von Kunden, den Abschluss von Verträgen usw. (vgl. Urteil des BVGer A1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.2; Imstepf, a.a.O., S. 458, mit Hinweisen). Dieses objektiv erkennbare Tätigwerden muss, damit die zweitgenannte Voraussetzung des Handelns im eigenen Namen bzw. des eigenständigen Handelns erfüllt ist, entweder ausdrücklich im eigenen Namen des Leistungserbringers oder Leistungsempfängers erfolgen, oder bei einer Gesamtwürdigung der Umstände als eigenständiges Auftreten qualifiziert werden können (vgl. Imstepf, a.a.O., S. 458 f.).

2.3.5 Die Erzielung von Einnahmen muss zudem nachhaltig sein (Art. 10 Abs. 1 Bst. a MWSTG).

2.3.5.1 Mit Bezug auf das bis zum 31. Dezember 2009 geltende aMWSTG kam das Bundesgericht in BGE 138 II 251 zum Schluss, dass die Nachhaltigkeit kein eigenständiges Kriterium bilde, sondern dem Tatbestandselement der gewerblichen/beruflichen Ausübung der selbstständigen Tätigkeit innewohne (E. 2.4.3 des Urteils, auch zum Folgenden). Das Gericht verdeutlichte dabei, dass «nachhaltige Tätigkeit auch unternehmerisch» sei. Ferner stellte es klar, dass «purement occasionelle» nicht ausreiche, um den «caractère de permanence» bzw. den «caractère durable de l'activité» zu erfüllen. Praxisgemäss würden folgende Indizien für das Vorliegen einer nachhaltigen Leistungserbringung sprechen: Ein mehrjähriges Engagement, ein planmässiges Vorgehen, eine auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung von mehreren Umsätzen, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, der Unterhalt eines Geschäftsbetriebs sowie die Art und Weise des Auftretens gegenüber Behörden (vgl. zum Ganzen auch: Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3).

Ebenfalls zum aMWSTG führte das Bundesgericht aus, dass bei Grenzfällen, bei welchen andere Indizien nicht stark ausgeprägt seien, die Gewinnerzielungsabsicht sowie die Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr starke Indizien für eine nachhaltige gewerbliche oder berufliche Tätigkeit darstellten (Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.3 mit Hinweis).

2.3.5.2 Unter dem seit dem 1. Januar 2010 geltenden MWSTG soll die Nachhaltigkeit nach einer in der Doktrin vertretenen, jedoch vom alten Recht im Ergebnis nicht wesentlich abweichenden, Auffassung gestützt auf quantitative und qualitative Indizien beurteilt werden (Schluckebier, Kommentar MWSTG 2019, Art. 10 N 33 ff., auch zum Folgenden; vgl. dazu Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.3.4). Danach ergibt sich unter Berücksichtigung quantitativer Gesichtspunkte eine nachhaltige Tätigkeit insbesondere dann, wenn:

a) Handlungen mehrmals und immer gleichartig vorgenommen werden;

b) eine einmalige Handlung mit Wiederholungsabsicht durchgeführt wird;

c) durch einmaligen Vertragsschluss ein Dauerzustand zwecks Erzielung fortlaufender Einnahmen geschaffen wird;

d) eine einmalige Leistung erbracht wird, hierfür aber eine gewisse Dauer erforderlich ist.

Qualitative Indizien, die für eine nachhaltige Tätigkeit sprechen, bestehen nach dieser Auffassung darin, dass

a) die Tätigkeiten tatsächlich - unter Ausnützung derselben Gelegenheit und desselben dauernden Verhältnisses - wiederholt werden;

b) das Handeln planmässig sowie auf Wiederholung angelegt ist;

c) eine Beteiligung am Markt festgestellt werden kann, bei welcher der Tätige «wie ein Händler» auftritt;

d) der Unternehmensträger ein Geschäftslokal anmietet, welches insbesondere auch im Aussenauftritt bekanntgegeben wird.

2.4 Der Europäische Gerichtshof (EuGH) konnte sich in seiner Rechtsprechung zu Art. 4 der Sechsten Richtlinie (Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage, ABl. L 145 vom 13. Juni 1977) verschiedentlich mit der Frage der subjektiven Steuerpflicht im Grenzbereich zwischen privater und unternehmerischer Tätigkeit befassen. Basierend auf seinen Urteilen vom 20. Juni 1996 (C-155/94 Wellcome Trust Ltd, Slg. 1996 I-03013, insb. Rz. 32) und vom 6. Februar 1997
(C-80/95 Hamas & Helm CV, Slg. 1997 I-00745, insbesondere Rz. 20) vertritt der EuGH die Ansicht, der blosse Erwerb und die Ausübung des Eigentums durch Veräusserung seien nicht als (steuerbare) Nutzung eines Gegenstandes durch seinen Inhaber zu betrachten, wenn sie im Rahmen
einer Vermögensverwaltung (namentlich durch private Anleger) ausgeführt werden.

Diese Rechtsprechung gilt auch unter der nunmehr geltenden Mehrwertsteuersystem-Richtlinie (Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABI. L 347/1 vom 11. Dezember 2006): Zur Abgrenzung der Frage, ob eine Person unternehmerisch oder privat tätig ist, seien Zahl und Umfang der erfolgten Verkäufe für sich genommen nicht massgeblich, ebenso wenig der Zeitraum, über den sich die Umsätze erstreckten, oder die Höhe der damit erzielten Einnahmen (Urteil des EuGH vom 15. September 2011 C-180/10 und C-181/10, Jaroslaw Slaby bzw. Emilian Kuc und Halina Jeziorska-Kuc Rz. 37.) Entscheidend sei vielmehr, ob die betreffende Person «aktive Schritte zum Vertrieb» unternimmt, indem sie sich «ähnlicher Mittel bedient wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender» (ebenda, Rz. 39).

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung entspricht diese sogenannte Wellcome-Praxis des EuGH weitgehend der schweizerischen Sichtweise. Sie kann daher insbesondere auch deshalb analog zur Auslegung herangezogen werden, als sowohl die europäische wie auch die schweizerische Rechtsauslegung die Notwendigkeit der Einzelfallauslegung anerkennen (vgl. BGE 138 II 251 E. 2.5.3).

2.5 Gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG endet die Befreiung von der Steuerpflicht unter anderem, sobald das Total der im letzten Geschäftsjahr erzielten Umsätze die Grenze von Fr. 100'000.- erreicht hat (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG) bzw. sobald absehbar ist, dass diese Grenze innerhalb von 12 Monaten nach Aufnahme oder Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit überschritten wird.

Mit Bezug auf das Ende der Befreiung von der Steuerpflicht sind somit folgende drei Fälle zu unterscheiden (vgl. auch Claudio Fischer, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015 [nachfolgend: Kommentar MWSTG], Art. 14 N 17 ff.):

2.5.1 Bei bereits unternehmerisch tätigen, aber bislang von der Steuerpflicht befreiten Unternehmensträgern greift eine Vergangenheitsbetrachtung, indem die Befreiung von der Steuerpflicht erst nach Ablauf des Geschäftsjahres endet, in dem die massgebende Umsatzgrenze überschritten wurde (Art. 14 Abs. 3, erster Satzteil; Claudio Fischer, in: Kommentar MWSTG, Art. 14 N 18 f.). Diese Bestimmung deckt das Szenario eines steigenden Umsatzes bei grundsätzlich gleichbleibender Tätigkeit ab.

2.5.2 Wird hingegen die unternehmerische Tätigkeit neu aufgenommen
oder durch Geschäftsübernahme oder die Eröffnung eines neuen Betriebszweiges ausgeweitet, ist eine Zukunftsbetrachtung anzuwenden (Art. 14 Abs. 3, zweiter Satzteil; Art. 11 Abs. 2 MWSTV; Claudio Fischer, in: Kommentar MWSTG, Art. 14 N 20 ff.). Die Befreiung von der Steuerpflicht endet in diesem Fall bereits mit der Aufnahme bzw. der Ausweitung der Tätigkeit, wenn zu diesem Zeitpunkt nach den Umständen anzunehmen ist, dass die massgebende Umsatzgrenze innerhalb der folgenden zwölf Monate überschritten wird (Art. 11 Abs. 2 MWSTV).

2.5.3 Schliesslich kann auf Anfang der laufenden Steuerperiode auch auf die Befreiung von der Steuerpflicht verzichtet werden (Art. 14 Abs. 4 MWSTG).

2.6 Der bereits für das Warenumsatzsteuerrecht entwickelte Grundsatz der Einheit des Unternehmens gilt nach konstanter Rechtsprechung auch im Mehrwertsteuerrecht. Nach diesem Grundsatz bezieht sich die Steuerpflicht auf sämtliche Umsätze und Betriebszweige des Unternehmens, unabhängig davon, ob die Betriebe eigene Firmennamen tragen, für sich allein Buch führen, einander Rechnung stellen etc. Nach dem Grundsatz der Einheit des Unternehmens sind die Umsätze des gesamten Unternehmens zusammenzurechnen; ausgenommen sind nur diejenigen Tätigkeiten, die der privaten Sphäre des Unternehmers zugehören. Besteht ein Unternehmen aus zwei oder mehreren Einzelbetrieben, sind die Einnahmen (nach Höhe und Zusammensetzung) aus allen diesen Betrieben insgesamt zu berücksichtigen (vgl. zum Ganzen: BGE 142 II 488 E. 3.3.2; Urteile des BGer 2C_345/2020 vom 14. April 2021 E. 7.1, 2C_321/2015 vom 22. Dezember 2015 E. 4.3; Urteile des BVGer A-5784/2020 vom 31. Januar 2022 E. 6.2, A-6544/2012 vom 12. September 2013 E. 2.3, je mit weiteren Hinweisen).

Allerdings muss dabei für jeden Unternehmensteil bzw. Einzelbetrieb separat geprüft werden, ob die Voraussetzungen unternehmerischer Betätigung, hier insbesondere die Erfüllung der Nachhaltigkeit, vorliegen (Schluckebier, Kommentar MWSTG 2019, Art. 10 MWSTG N 65).

3.
Im vorliegenden Fall ist zu prüfen, ob die Vorinstanz die Beschwerdeführerin zu Recht rückwirkend per 1. Januar 2014 ins Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen hat bzw. ob die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTG zu diesem Zeitpunkt erfüllt waren. Dazu ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob die Vorinstanz die Tätigkeiten der Beschwerdeführerin im Jahre 2014 im Zusammenhang mit dem Verkauf eines Grundstücks zu Recht als (steuerbare) Eröffnung eines neuen Betriebszweiges und somit als Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG qualifizierte (E. 3.1 f.). Wird dies bejaht, stellt sich in einem zweiten Schritt die Frage nach dem massgebenden Zeitpunkt für den Eintritt in die Steuerpflicht (E. 3.3).

3.1 Gemäss eigenen Angaben im Fragebogen vom 19. März 2015 zur Abklärung der Mehrwertsteuerpflicht erzielte die Beschwerdeführerin in den Jahren 2011 bis und mit 2013 bereits Mieterträge (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 21 MWSTG) in der Höhe von jeweils Fr. 30'000.- und war somit in diesem Zeitraum bereits unternehmerisch tätig (vgl. E.2.3). Mangels Überschreitens der Umsatzgrenze von Fr. 100'000.- aus steuerbaren Leistungen war diese indessen bis und mit 2013 subjektiv von der Steuerpflicht befreit (Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG). Aufgrund einer sich nach eigenen Angaben zufällig bietenden Gelegenheit im ersten Semester 2014 vermittelte die Beschwerdeführerin 2014 den Verkauf eines Grundstücks. Für ihre Vermittlungstätigkeit stellte sie der Y_______ AG (CHE-114.589.166) mit (damals) Sitz in B._______ (nachfolgend: Auftraggeberin) mit Datum vom 19. Dezember 2014 eine Rechnung in Höhe von Fr. 700'000.-. Dies entspricht einem Anteil von 22 % an der Gesamtkommission von 3.15 % des Verkaufspreises in Höhe von 101,7 Mio. Fr. Es ist aktenkundig, dass die Beschwerdeführerin weder in den Jahren 2011 bis 2013 noch in den Jahren 2015 bis 2018 Grundstücksverkäufe vermittelte.

3.2 Bei dem von der Beschwerdeführerin im Jahre 2014 erzielten Ertrag in der Höhe von Fr. 700'000.- handelt es sich um ein Entgelt für eine steuerbare Vermittlungsleistung (Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Qualifiziert die Tätigkeit als Eröffnung eines neuen Betriebszweiges und somit als Ausweitung der unternehmerischen Tätigkeit, endet angesichts des Überschreitens der massgebenden jährlichen Umsatzgrenze die subjektive Befreiung der Beschwerdeführerin von der Steuerpflicht bereits mit Aufnahme der Vermittlungstätigkeit im Jahr 2014 (Art. 14 Abs. 3 MWSTG i.V.m. Art. 11 Abs. 2 MWSTV; E.2.5.2). Andernfalls wäre aufgrund der anzuwendenden Vergangenheitsbetrachtung die Steuerpflicht erst ab dem 1. Januar 2015 gegeben (vgl. E. 2.5.1).

3.2.1 Von der Eröffnung eines neuen Betriebszweiges kann nur dann gesprochen werden, wenn die Vermittlungstätigkeit im Verhältnis zur vorherigen Tätigkeit als Vermieterin als qualitativ neu zu beurteilen ist.

3.2.1.1 Basierend auf einem Konzept zur Entwicklung von Geschäftsmodellen (Oliver Gass/Karolin Frankenberger/Michaele Csik, Geschäftsmodelle entwickeln - 55 innovative Konzepte mit dem St. Galler Business
Model Navigator, 2017) schliesst die Vorinstanz auf eine qualitativ neue Tätigkeit, da bei der Grundstücksvermittlung im Vergleich zur Immobilienvermietung unterschiedliche Tätigkeiten im Vordergrund stünden und andere Kunden angesprochen würden.

3.2.1.2 Auch der Vergleich der jeweiligen zivilrechtlichen Bestimmungen führt zum Resultat einer qualitativ neuen Tätigkeit:

Bei einem Mietvertrag handelt es sich um ein Dauerschuldverhältnis, wobei die Tätigkeit einer Vermieterin im Wesentlichen darin besteht, Mietverträge abzuschliessen und zu pflegen und für die Instandhaltung der entsprechenden Liegenschaften besorgt zu sein (Art. 253 und Art. 256 des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Im Gegenzug schuldet die Mieterin ein regelmässig zu bezahlendes Mietentgelt.

Vorliegend vermittelte die Beschwerdeführerin indessen den Verkauf eines Grundstücks, womit sie als Vermittlungsmäklerin tätig wurde (Art. 412 OR). Als solche fördert sie den Vertragsabschluss aktiv, so bspw. durch die Vermittlung von Vertragsverhandlungen und Teilnahme daran, oder durch die Redaktion des Kaufvertrages (Caterina Ammann, in: Lüchinger/Oser [Hrsg.], Basler Kommentar, Obligationenrecht I, Art. 1 -529 OR, 7. Aufl. 2019 [nachfolgend: BSK OR I], Art. 412 N 1). Den Mäklerlohn bzw. eine Kommission erhält sie nur dann, wenn zwischen ihrer Tätigkeit und dem Abschluss des Grundstückkaufvertrages ein Kausalzusammenhang besteht (Art. 413 Abs. 1 OR).

3.2.1.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die beiden von der Beschwerdeführerin ausgeübten Tätigkeiten sich somit hinsichtlich ihrer Art, der Vertragsdauer und des Entgelts unterscheiden und somit als qualitativ unterschiedlich zu beurteilen sind.

3.2.2 Eine qualitativ neue und unterschiedliche Tätigkeit führt indessen nur dann zur Eröffnung eines neuen Betriebszweiges und somit zu einer Ausweitung der Tätigkeit i.S.v. Art. 14 Abs. 3 MWSTG, wenn diese auch als unternehmerisch i.S.v. Art. 10 Abs. 1 MWSTG zu qualifizieren ist. Dies ist dann der Fall, wenn die Tätigkeit auf die nachhaltige Erzielung von Einnahmen aus Leistungen ausgerichtet ist, und die Beschwerdeführerin dabei in eigenem Namen nach aussen auftritt (vgl. E. 2.3).

Indem die Beschwerdeführerin für ihre Vermittlungstätigkeit eine Rechnung im eigenen Namen ausstellte und den entsprechenden Betrag in ihrer Erfolgsrechnung 2014 verbuchte, sind die Voraussetzungen für den Aussenauftritt erfüllt (vgl. E. 2.3.4). Dass es sich dabei um ein Entgelt für eine steuerbare Leistung handelt, wurde bereits festgestellt (vgl. E. 3.2). Nachfolgend ist daher noch zu prüfen, ob der Vermittlungstätigkeit der Charakter der Nachhaltigkeit zukommt (vgl. E. 2.3 sowie E. 2.3.3 zur Bedeutung der Begriffe «beruflich» und «gewerblich» in diesem Zusammenhang).

3.2.2.1 Der Begriff der Nachhaltigkeit wird weder im Mehrwertsteuergesetz noch in der Mehrwertsteuerverordnung klar definiert. Die Prüfung, ob eine Tätigkeit als nachhaltig qualifiziert, erfolgt daher anhand dem von Rechtsprechung und Lehre entwickelten Indizienkatalog (vgl. E. 2.3.5.1 und E. 2.3.5.2). Dabei ist der Gesamteindruck massgebend, den die Leistungserbringung vermittelt, wobei die Indizien in umfassender Würdigung der tatsächlichen Umstände des Einzelfalls geprüft werden (vgl. Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.4.8).

3.2.2.2 Als Vermittlungsmäklerin kann sich die Beschwerdeführerin - im Gegensatz zur Nachweismäklerin - nicht darauf beschränken, eine blosse Gelegenheit für einen Geschäftsabschluss nachzuweisen. Sie ist vielmehr aktiv in den Vertragsschluss involviert tritt somit zwangsläufig in Kontakt mit den jeweiligen (potenziellen) Vertragsparteien und handelt damit auch planmässig. Dies ist ohne einen für Aussenstehende wahrnehmbaren Marktauftritt - zumindest gegenüber den am Hauptvertrag beteiligten Personen (vgl. Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.4.3) - nicht möglich. Vorliegend trifft dies umso mehr zu, als die Beschwerdeführerin gemäss Angaben auf der Rechnung lediglich einen Anteil von 22 % des Mäklerlohns erhielt (vgl. E.3.1). In die Vermittlung des Grundstückverkaufs muss somit zumindest eine weitere Partei involviert gewesen sein, mit der die Beschwerdeführerin wohl ebenfalls in Kontakt getreten ist. Auch wenn diese nach eigenen Angaben nicht öffentlich als Maklerin am Markt aufgetreten ist, ist vorliegend ein entsprechender Marktauftritt somit zu bejahen (vgl. E. 2.3.5.2, qualitative Indizien, Bst. c).

3.2.2.3 In der Regel qualifiziert eine Tätigkeit dann als nachhaltig, wenn sie mehrmals vorgenommen wird bzw. wenn sie in Wiederholungsabsicht durchgeführt wird (vgl. E.2.3.5.1 und E. 2.3.5.2). Auch eine einmalig erbrachte Leistung kann indessen ein Indiz für eine nachhaltige Tätigkeit darstellen, sofern für diese Tätigkeit eine gewisse Dauer erforderlich ist (E. 2.3.5.2, quantitative Indizien, Bst. d). Entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin führt somit der Umstand, dass die Vorinstanz die Wiederholungsabsicht für eine Tätigkeit möglicherweise nicht (genügend) nachweisen kann, nicht zwingend dazu, dass diese als nicht nachhaltig beurteilt wird.

Die Vermittlung eines Grundstückverkaufs geschieht nicht von heute auf morgen, sondern beansprucht naturgemäss eine gewisse Zeit und ein professionelles Vorgehen, zumal dann, wenn es sich wie vorliegend um eine Liegenschaft im hochpreisigen Segment handelt. Dies zeigt sich vorliegend auch daran, dass sich die Gelegenheit zur Vermittlung eines Grundstückverkaufs gemäss Angaben der Beschwerdeführerin bereits im ersten Semester 2014 ergeben hatte, die Rechnungsstellung für den erfolgsbedingten Mäklerlohn jedoch erst am 19. Dezember 2014, d.h. rund sechs Monate später, erfolgte. Auch wenn aus der Vermittlungstätigkeit der Beschwerdeführerin nur ein Umsatz resultierte, war dafür somit eine gewisse Dauer erforderlich (vgl. auch Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2014 E. 2.4.7, in dem sich das Bundesgericht mit der Mäklertätigkeit im Zusammenhang mit dem Verkauf einer Investmentgesellschaft zu befassen hatte).

3.2.2.4 Was die Höhe des Mäklerlohns betrifft, richtet sich dieser - sofern vertraglich nichts Anderes festgelegt wurde - nach dem örtlich anwendbaren Tarif oder, in Ermangelung eines solchen, nach der Ortsüblichkeit (Art. 414 OR). Im Liegenschaftshandel gilt an zahlreichen Orten eine Provision von 2 % bis 3 % des effektiv erzielten Kaufpreises als ortsüblich (Caterina Ammann, in: BSK OR I, Art. 412 N 4; https://www.homegate.ch/c/de/ratgeber/inserieren/courtage, abgerufen am 3. Juni 2022). Vorliegend wurde der erfolgsbedingte Mäklerlohn (Art. 413 OR) auf 3.15% des Grundstückverkaufspreises festgelegt und liegt damit leicht über der als ortsüblich bezeichneten Provision. Wird zudem die branchenübliche Tendenz berücksichtigt, bei Geschäften mit hohen Verkaufspreisen den Mäklerlohn zu reduzieren (ebenda) - was vorliegend offensichtlich nicht geschehen ist - zeigt sich noch deutlicher, dass das Geschäft für die Beschwerdeführerin äusserst einträglich war.

Die Beschwerdeführerin bringt vor, zur Beurteilung der Frage der unternehmerischen Tätigkeit sei nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung die Höhe des erzielten Umsatzes unmassgeblich (BGE 138 II 251 E. 2.5.3). Das Bundesgericht bezieht sich in der zitierten Erwägung auf die vom EuGH entwickelte Rechtsprechung im Bereich der Abgrenzung zwischen privater und unternehmerischer Tätigkeit, insbesondere auf die Urteile
C-180/10 und C-181/10 (vgl. E. 2.4). Dem Wortlaut der Erwägungen des EuGH in Rz. 37 der genannten Urteile kann entnommen werden, dass die Höhe eines Umsatzes für sich allein nicht massgeblich sei für eine unternehmerische oder eine private Tätigkeit. Der Umkehrschluss, dass nämlich die Höhe des Umsatzes überhaupt nicht in die entsprechende Beurteilung einfliessen soll, lässt sich daraus indessen nicht ableiten.

Zudem steht vorliegend weniger die Höhe des durch die Tätigkeit erzielten Umsatzes als vielmehr die Rentabilität der Transaktion im Vordergrund. In Grenzfällen, bei welchen andere Indizien nicht stark ausgeprägt sind, kann nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung diese bzw. die Gewinnerzielungsabsicht durchaus ein Indiz für eine nachhaltige Tätigkeit darstellen (Urteil des BGer 2C_814/2013 vom 3. März 2013 E. 2.3.3).

3.2.2.5 Die vorstehend geprüften Indizien des Marktauftritts und der Planmässigkeit (vgl. E. 3.2.2.2), der Dauer (vgl. E. 3.2.2.3) und der hohen Rentabilität des Geschäfts (vgl. E. 3.2.2.4) weisen insgesamt auf eine nachhaltige und somit unternehmerische Tätigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinne hin, und zwar auch dann, wenn aufgrund der Mäklertätigkeit lediglich ein Umsatz erzielt wurde und die Wiederholungsabsicht nicht hinreichend erstellt werden konnte. Diese weite Auslegung der subjektiven Steuerpflicht rechtfertigt sich insbesondere auch vor dem Hintergrund der Allgemeinheit der Besteuerung und des Postulats der Wettbewerbsneutralität der Mehrwertsteuer (vgl. E.2.3.1).

3.2.3 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin mit ihrer Vermittlungstätigkeit im Jahre 2014 einen neuen Betriebszweig eröffnete und somit ihre unternehmerische Tätigkeit ausweitete (Art. 14 Abs. 3 MWSTG i.V.m. Art. 11 Abs. 2 MWSTV).

3.3 Schliesslich ist zu prüfen, ob die Vorinstanz die Beschwerdeführerin zu Recht per 1. Januar 2014 ins Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen eingetragen hat.

Da aufgrund des im Jahre 2014 erzielten Entgelts in der Höhe von Fr. 700'000.- die massgebende Umsatzgrenze überschritten wurde (vgl. Art. 10 Abs. 2 Bst. a MWSTG), endete die Befreiung der Beschwerdeführerin von der Steuerpflicht mit Aufnahme der Vermittlungstätigkeit. Nach Angaben der Beschwerdeführerin hat sich die Gelegenheit zur Vermittlung des Grundstücksverkaufs im ersten Semester 2014 ergeben. Mangels eines genaueren Zeitpunktes betreffend den Beginn der Tätigkeit war die Eintragung der Beschwerdeführerin in das Register der mehrwertsteuerpflichtigen Personen per 1. Januar 2014 daher nicht bundesrechtswidrig.

4.

4.1 Damit erweist sich der vorinstanzliche Einspracheentscheid als rechtmässig, und die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4.2 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 VwVG). Diese sind auf Fr. 4'250.- festzusetzen (vgl. Art. 1 , 2 und 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

Der Beschwerdeführerin ist keine Parteientschädigung zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Das Dispositiv befindet sich auf der nächsten Seite.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 4'250.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der in gleicher Höhe einbezahlte Kostenvorschuss wird zur Bezahlung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an die Beschwerdeführerin und die Vorinstanz.

Für die Rechtsmittelbelehrung wird auf die nächste Seite verwiesen.

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Keita Mutombo Corinne Scagnet

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Frist ist gewahrt, wenn die Beschwerde spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben worden ist (Art. 48 Abs. 1 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 20 - 1 Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
¹	Si le délai compté par jours doit être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de la communication.
²	S'il ne doit pas être communiqué aux parties, il commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche.
^2bis	Une communication qui n'est remise que contre la signature du destinataire ou d'un tiers habilité est réputée reçue au plus tard sept jours après la première tentative infructueuse de distribution.50
³	Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit. Le droit cantonal déterminant est celui du canton où la partie ou son mandataire a son domicile ou son siège.51

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
¹	Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours.
²	L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie.
³	Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre.

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.