B-1940/2008 - 2008-06-10 - Surveillance de la révision

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung II
B-1940/2008/kua
{T 0/2}

Urteil vom 10. Juni 2008

Besetzung
Richter Philippe Weissenberger (Vorsitz), Richter Frank Seethaler, Richter Francesco Brentani,
Gerichtsschreiberin Anita Kummer.

Parteien
A._______,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde RAB,
Vorinstanz.

Gegenstand
Zulassung als Revisor.

Sachverhalt:

A.
A._______ (Beschwerdeführer) reichte am 5. Dezember 2007 bei der eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um Zulassung als Revisor ein.
Mit E-Mail vom 3. Januar 2008 teilte die RAB dem Beschwerdeführer mit, sie habe bei der summarischen Überprüfung des Gesuchs festgestellt, dass er die Anforderungen an die Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 des Revisionsaufsichtsgesetzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) nicht erfülle. Sie forderte ihn deshalb auf, sein Gesuch bis am 25. Januar 2008 mit einem anerkannten Diplom zu ergänzen.
Der Beschwerdeführer bestätigte mit Schreiben vom 14. Januar 2008, dass er über keines der in Art. 4 Abs. 2 RAG aufgezählten Diplome verfüge, verwies aber auf sein Diplom als eidgenössisch diplomierter Bankbeamter und seine langjährige Erfahrung auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision. Die Behörde besitze einen gewissen Ermessenspielraum bei der Anerkennung von vergleichbaren ausländischen Ausbildungen. Des Weiteren habe der Bundesrat nach Art. 4 Abs. 3 RAG die Möglichkeit, weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zuzulassen. Daraus ergebe sich, dass die Aufzählung der anerkannten Ausbildungsgänge in Art. 4 Abs. 2 RAG nicht abschliessend sei. Er beantrage deshalb die Anerkennung seines Diploms als von Art. 4 Abs. 2 RAG erfasst und die provisorische Zulassung als Revisor. Eventualiter solle der Bundesrat die Ausbildung des eidgenössisch diplomierten Bankbeamten als gleichwertig anerkennen.
Mit E-Mail vom 16. Januar 2008 teilte die RAB dem Beschwerdeführer mit, dass sie das Gesuch um Zulassung als Revisor abweisen werde. Das Gesetz gestehe ihr in Bezug auf die Ausbildung keinen Ermessensspielraum zu. Des Weiteren bestehe keine Sonderbestimmung, welche eine Zulassung als Revisor einer Person ohne Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 RAG, allein gestützt auf eine langjährige Fachpraxis, ermöglichen würde. Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG beziehe sich auf die Anerkennung von Fachpraxis. Art. 4 Abs. 3 RAG nenne die Anerkennungsmöglichkeit von weiteren Ausbildungsgängen durch den Bundesrat, wobei sich diese Möglichkeit nicht auf bereits bestehende Ausbildungsgänge beziehe.
Die RAB wies das Gesuch um Zulassung als Revisor vom 5. Dezember 2007 mit Verfügung vom 27. Februar 2008 ab, soweit sie darauf eintrat. Eine Zulassung als Revisor sowohl nach Art. 5 RAG als auch nach Art. 43 Abs. 6 RAG sei nicht möglich, da der Beschwerdeführer über keine Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 RAG verfüge.

B.
Mit Beschwerde vom 25. März 2008 beantragt A._______, die Verfügung der RAB vom 27. Februar 2008 sei aufzuheben und er sei als Revisor zuzulassen. Er verfüge über ein Diplom als eidgenössisch diplomierter Bankfachmann, was einem Abschluss der Tertiärstufe B (Bachelor) entspräche und somit auf gleicher Stufe stehe wie die in Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG genannten eidgenössischen Fachausweise der Fachleute in Finanz- und Rechnungswesen sowie der Treuhänderinnen und Treuhänder.

C.
Mit Vernehmlassung vom 30. April 2008 beantragt die RAB, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Da der Beschwerdeführer nicht bestreite, die in Art. 4 Abs. 2 RAG einzeln genannten Befähigungsausweise nicht zu besitzen und somit die Anforderungen an die Ausbildung gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG nicht zu erfüllen, sei vorliegend lediglich zu prüfen, ob der in Art. 4 Abs. 2 RAG nicht aufgeführte Befähigungsausweis des eidgenössisch diplomierten Bankbeamten gleichwohl als Ausbildungsgang gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG anzuerkennen sei.
Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG vorliegt. Als Vorinstanzen gelten die in Art. 33 und 34 VGG genannten Behörden, zu denen auch die RAB zählt (Art. 33 Bst. e VGG i.V.m. Art. 28 Abs. 2 RAG).
Der Entscheid der RAB vom 27. Februar 2008 stellt eine Verfügung im Sinne von Art. 5 Abs. 1 VwVG dar. Er kann im Rahmen der allgemeinen Bestimmungen der Bundesverwaltungsrechtspflege beim Bundesverwaltungsgericht angefochten werden (Art. 44 VwVG i.V.m. Art. 31 ff . VGG).

1.2 Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht legitimiert, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat, durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat. Der Beschwerdeführer war Partei des vorinstanzlichen Verfahrens. Als Adressat der Verfügung ist er durch diese berührt und hat an ihrer Aufhebung beziehungsweise Änderung ein schutzwürdiges Interesse.

1.3 Die Eingabefrist und -form sind gewahrt (Art. 50 und Art. 52 Abs. 1 VwVG), der Kostenvorschuss wurde fristgemäss bezahlt (Art. 63 Abs. 4 VwVG) und die übrigen Sachurteilsvoraussetzungen liegen vor (Art. 44 ff . VwVG).
Auf die Beschwerde ist somit einzutreten.

2.
Das Revisionsaufsichtsgesetz (RAG) ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).

2.1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde. Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Aufsicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB). Sie entscheidet gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten, Revisorinnen/Revisoren sowie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
Der Gesetzgeber hat in den Art. 43 Abs. 3 RAG und Art. 47 der Revisionsaufsichtsverordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) für den Übergang zum neuen Recht eine Erleichterung betreffend das Zulassungsverfahren vorgesehen. Danach dürfen natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die bis vier Monate nach Inkrafttreten dieses Gesetzes bei der Aufsichtsbehörde ein Gesuch um Zulassung als Revisorin/Revisor, Revisionsexpertin/Revisionsexperte oder staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen einreichen, bis zum Entscheid über die Zulassung Revisionsdienstleistungen im Sinne von Art. 2 Bst. a RAG erbringen. Bei fristgerechter Einreichung eines Zulassungsgesuchs wird der Gesuchsteller grundsätzlich provisorisch zugelassen. Die RAB kann aber gemäss Art. 47 Abs. 2 RAV Gesuche abweisen und eine provisorische Zulassung verweigern, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nach einer summarischen Überprüfung offensichtlich nicht erfüllt sind, etwa wenn das Gesuch offensichtlich nicht vollständig oder aussichtslos ist (vgl. auch Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts [Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht] sowie zum Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren vom 23. Juni 2004, BBl 2004 4092 f.).
Der Beschwerdeführer hat das Gesuch um Zulassung als Revisor am 5. Dezember 2007 und damit innerhalb der vorerwähnten viermonatigen Frist bei der zuständigen Behörde (RAB) eingereicht.

2.2 Der Beschwerdeführer macht geltend, dass er über eine Ausbildung als eidgenössisch diplomierter Bankbeamter und ein entsprechendes Zeugnis vom 17. September 1982 verfüge, welche einem Abschluss auf der so genannten Tertiärstufe B des schweizerischen Bildungssystems entspreche und auf gleicher Stufe stehe wie die in Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG genannten eidgenössischen Fachausweise der Fachleute in Finanz-und Rechnungswesen sowie der Treuhänderinnen und Treuhänder. Er beantragt somit sinngemäss, es sei von einer Gleichwertigkeit der Ausbildung zum eidgenössisch diplomierten Bankbeamten mit den in Art. 4 Abs. 2 Bst. c RAG genannten Ausbildungsgängen auszugehen. Des Weiteren habe er eine beaufsichtigte Fachpraxis von sechzehn Jahren auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision im Rahmen seiner Tätigkeit für die B._______ AG vorzuweisen. Die Voraussetzungen von Art. 5 Abs. 1 RAG seien somit erfüllt, und er sei als Revisor zuzulassen.
2.2.1 Nach Art. 5 RAG kann eine natürliche Person als Revisor zugelassen werden, sofern sie die Zulassungsvoraussetzungen erfüllt. Als zugelassene Revisoren/Revisorinnen werden Personen bezeichnet, die berechtigt sind, Unternehmen im Rahmen der gesetzlichen Erfordernisse eingeschränkt zu revidieren (Art. 727 Bst. c des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]). Sie müssen über dieselbe Ausbildung verfügen wie zugelassene Revisionsexperten, haben aber im Allgemeinen eine deutlich kürzere Fachpraxis nachzuweisen. Der nötige Sachverstand muss somit durch einen Ausbildungsabschluss und die entsprechende Fachpraxis belegt werden (BBl 2004 3998, 4007).
2.2.2 Gemäss Art. 5 Abs. 1 RAG wird eine natürliche Person als Revisor zugelassen, wenn sie einen der im Gesetz aufgelisteten Ausbildungsgänge nach Art. 4 Abs. 2 RAG erfolgreich abgeschlossen hat, eine beaufsichtigte Fachpraxis von einem Jahr nachweist und über einen unbescholtenen Leumund verfügt. Die Fachpraxis muss dabei vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson vergleichbarer Qualifikation (Art. 5 Abs. 2 RAG).
2.2.3 Nach Art. 4 Abs. 2 RAG erfüllen die Anforderungen an die Ausbildung a. eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüfer/-innen, b. eidgenössisch diplomierte Treuhandexperten/Treuhandexpertinnen, Steuerexperten/Steuerexpertinnen sowie Expertinnen/Experten in Rechnungslegung und Controlling, c. Absolventen/Absolventinnen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, und Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften einer schweizerischen Hochschule, Fachleute in Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänder/innen mit eidgenössischem Fachausweis, d. Personen, die eine in den Buchstaben a, b oder c aufgeführte vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben. Der Gesetzgeber hat somit einem breiten Personenkreis mit unterschiedlichen Ausbildungen den Zugang zur Erbringung von Revisionsdienstleistungen ermöglicht. Bei den weniger spezifisch auf die Revisionsdienstleistung ausgerichteten Ausbildungen wird der tiefere Ausbildungsstand durch das Erfordernis einer längeren Fachpraxis im Bereich des Rechnungswesen und der Rechnungsrevision ausgeglichen (BBl 2004 3998, 4062).
Vor 1991 und teilweise auch danach verlangte das Gesetz für die Revision der Jahresrechnung weder bestimmte Kenntnisse noch besondere Erfahrung (sogenannte Laienrevision). Mit der neuen gesetzlichen Regelung von Revisionsdienstleistungen wurde das Ziel verfolgt, dass Revisionsdienstleistungen nur noch durch fachlich hinreichend qualifizierte Personen erfolgen und so die Erwartungen an die Qualität der Revisionen erfüllten (BBl 2004 3978 f.). Durch das neu eingeführte Zulassungssystem wird sichergestellt, dass Personen, welche über keine qualifizierte Ausbildung verfügen, nicht als Revisoren und Revisionsexperten zugelassen werden. Bei der Erarbeitung des RAG orientierte sich der Gesetzgeber für die Anforderungen an Ausbildung und Erfahrung an den entsprechenden Regelungen der Europäischen Union und unserer Nachbarstaaten (BBl 2004 3998, 4108). Der Gesetzgeber hat eine beschränkte Anzahl von Ausbildungsgängen bestimmt und in die abschliessende Liste von Art. 4 Abs. 2 RAG aufgenommen, welche im Zusammenhang mit der entsprechenden Fachpraxis Gewähr für qualitativ hochstehende Revisionsdienstleistungen bieten. Aus Art. 4 Abs. 2 RAG ergibt sich e contrario, dass Ausbildungsgänge, welche nicht in der Liste enthalten sind, als ungenügend qualifiziert wurden, unter Vorbehalt späterer Anerkennung von Ausbildungsgängen durch den Bundesrat im Sinne von Art. 4 Abs. 3 RAG.
Bei der Festlegung der Ausbildungsgänge wurde neben dem Ausbildungstyp beziehungsweise der Ausbildungsstufe vor allem die Fachrichtung Revision und Rechnungswesen berücksichtigt. Auf eine Ausnahmeregelung für Personen, welche keinen der Ausbildungsgänge im Sinne von Art. 4 Abs. 2 RAG absolviert haben, wurde verzichtet (vgl. BBl 2004 4093). In der früheren Ausbildung zum diplomierten Bankbeamten wurde schwerpunktmässig nicht Buchführung und Rechnungslegung beziehungsweise Rechnungsrevision, sondern Finanzwirtschaft und Bankwesen vermittelt. Der Gesetzgeber hat entsprechend den Ausbildungsgang zum eidgenössisch diplomierten Bankbeamten beziehungsweise die heutigen Nachfolge-Ausbildungen nicht als genügend beurteilt und daher nicht in die abschliessende Liste von Art. 4 Abs. 2 RAG aufgenommen.

2.3 Mit der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sollen Personen privilegiert und als Revisoren/Revisorinnen zugelassen werden, welche zwar die Anforderungen an die beaufsichtigte Fachpraxis nicht erfüllen, aber über langjährige Erfahrung verfügen und somit für sorgfältige Arbeit garantieren können. Sie soll aber nicht ermöglichen, dass Praktikerinnen und Praktiker ohne abgeschlossene Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG oder ohne qualifizierte Berufserfahrung als Revisoren/Revisorinnen zugelassen werden. Sie muss auf Personen beschränkt bleiben, die über eine Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG verfügen und eine langjährige praktische Erfahrung vorweisen können, aber die Anforderungen an die Fachpraxis nicht erfüllen oder die erworbene Fachpraxis aus nachvollziehbaren Gründen nicht nachweisen können (BBl 2004 4093 f.). Personen ohne Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG können von dieser Ausnahmebestimmung nicht profitieren.

2.4 Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, dass der Bundesrat weitere gleichwertige Ausbildungen zulassen könne, und die RAB deshalb seine Ausbildung als diplomierter Bankbeamter anerkennen müsse.
In Art. 4 Abs. 3 RAG sieht das RAG vor, dass der Bundesrat weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen kann. Diese Bestimmung wurde im Gesetz verankert, da in den parlamentarischen Beratungen die Befürchtung bestand, dass die Liste in Art. 4 Abs. 2 RAG schon bald nicht mehr aktuell sein könnte, wenn die bestehenden Ausbildungsgänge abgeschafft und neue Ausbildungsgänge angeboten würden. Um den Entwicklungen in der Branche in Zukunft gerecht zu werden, wurde die erwähnte Kompetenz des Bundesrats geschaffen (Amtliches Bulletin der Bundesversammlung [AB] 2005 S 989, Votum Inderkum, Berichterstatter der vorberatenden Kommission). Die höhere Fachprüfung zum Bankbeamten bestand zum Zeitpunkt der Verabschiedung des RAG bereits und wurde nicht in die abschliessende Liste der anerkannten Ausbildungsgänge (vgl. Art. 4 Abs. 2 RAG) aufgenommen. Für die Anerkennung des vom Beschwerdeführer geltend gemachten Ausbildungsgangs wäre ein entsprechender Bundesratsbeschluss erforderlich. Ein solcher ist aber nicht ergangen.

2.5 Schliesslich macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, dass der Gesetzgeber mit Blick auf die Anerkennung von ausländischen Ausbildungsgängen einen gewissen Ermessenspielraum vorgesehen habe, und dieses Ermessen folglich auch mit Blick auf schweizerische Ausbildungsgänge bestehen müsse.
Nach Art. 4 Abs. 2 Bst. d RAG erfüllen Personen die Anforderungen an die Ausbildung für eine Zulassung, wenn sie eine den in Art. 4 Abs. 2 Bst. a -c RAG aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftstaat Gegenrecht hält. Da eine Vielzahl von ausländischen Ausbildungsgängen bestehen, können nicht alle vergleichbaren Ausbildungsgänge im RAG einzeln aufgeführt werden. Es ist deshalb sachgerecht, auf die Vergleichbarkeit der ausländischen Ausbildungsgänge abzustellen. Die Prüfung, ob ein ausländischer Ausbildungsgang mit einem in Art. 4 Abs. 2 RAG aufgelisteten schweizerischen Ausbildungsgang vergleichbar ist, liegt im pflichtgemässen Ermessen der RAB, welche bei ihrem Entscheid Rücksprache mit anderen Behörden nimmt.
Art. 4 Abs. 2 Bst. d RAG kommt nicht zur Anwendung, da der Beschwerdeführer keine ausländische, sondern eine schweizerische Ausbildung abgeschlossen hat.

2.6 Der Beschwerdeführer kann nicht als Revisor nach Art. 5 Abs. 1 RAG zugelassen werden, weil er über keine Ausbildung im Sinne von Art. 4 Abs. 2 RAG verfügt. Das Diplom des eidgenössisch diplomierten Bankbeamten wurde bei der Erarbeitung des Gesetzes nicht in die abschliessende Liste von Art. 4 Abs. 2 RAG aufgenommen. Auch liegt kein Bundesratsbeschluss im Sinne von Art. 4 Abs. 3 RAG vor. Bezüglich der Anerkennung von schweizerischen Ausbildungsgängen hat die RAB keinen Ermessenspielraum.

3.
Der Beschwerdeführer rügt sinngemäss die Verletzung verfassungsmässiger Rechte. Art. 4 Abs. 2 RAG verletze das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 110), da nur Personen als Revisor zugelassen werden, die eine Ausbildung abgeschlossen haben, welche in der abschliessenden Liste von Art. 4 Abs. 2 RAG aufgeführt ist.

3.1 Die Rüge, verfassungsmässige Rechte seien verletzt, ist im Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht zulässig. Dabei ist jedoch das Anwendungsgebot von Art. 190 BV zu beachten, wonach Bundesgesetze und Völkerrecht für das Bundesgericht und die anderen rechtsanwendenden Behörden massgebend sind (BGE 129 II 249 E. 5.4). Gemeint sind damit prinzipiell alle generell-abstrakten Normen (Giovanni Biaggini, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Zürich 2007, Art. 190 N. 6). Bundesgesetze sind grundsätzlich anzuwenden, selbst wenn sie der Verfassung widersprechen (BGE 131 II 562 E. 3.2, 131 V 256 E. 5.3, 129 II 249 E. 5.4). Die Korrektur einer allfälligen verfassungswidrigen bundesgesetzlichen Regelung ist nach dem Willen des Verfassungsgeber alleine Sache des Gesetzgebers, nicht der Gerichte (BGE 131 V 256 E. 5.3). Trotz der Gleichrangigkeit allen Verfassungsrechts besteht der spezifische Gehalt von Art. 190 BV aber darin, den gesetzgeberischen Vorentscheidungen so weit wie möglich Vorrang einzuräumen. Damit wird die Schranke für richterliche Gesetzeskorrekturen besonders hoch angesetzt. Sie ist zwar nicht unübersteigbar, doch muss gegenläufigen Verfassungsgehalten direkt die Entleerung ihres Gehaltes drohen, damit ein Gesetz in ihrem Sinne korrigiert werden kann (Thomas Gächter, Rechtsmissbrauch im öffentlichen Recht, Zürich/Basel/Genf 2005, S. 375). Art. 190 BV statuiert ein Anwendungsgebot, kein Prüfungsverbot (BGE 129 II 249 E. 5.4).
In Bezug auf das Rechtsgleichheitsgebot kann hier auf die ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts verwiesen werden (BGE 131 I 1 E. 4.2, 132 I 68 E. 4.1, 131 V 107 E. 3.4.2).

3.2 Das Bundesverwaltungsgericht hat somit Art. 4 Abs. 2 RAG anzuwenden. Es können folglich nur Personen als Revisor zugelassen werden, welche eine in Art. 4 Abs. 2 RAG aufgeführte Ausbildung abgeschlossen haben. Es liegt nicht in der Kompetenz der Gerichte, die abschliessende Liste zu erweitern, indem weitere gleichwertige Ausbildungsgänge anerkannt werden.
Sodann ist entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers in der abschliessenden Auflistung keine Verfassungsverletzung zu erblicken, da diese Ungleichbehandlung auf erheblichen tatsächlichen Unterschieden basiert und sich auf sachliche und vernünftige Gründe stützen kann. Der Zweck des Zulassungsverfahrens ist es, Revisionsdienstleistungen nur von fachlich hinreichend qualifizierten Personen durchführen zu lassen, welche Gewähr für qualitativ hochstehende Revisionen bieten können. Eine abschliessende Aufzählung aller schweizerischen Ausbildungen, welche den Anforderungen genügen, ist geeignet, um diesen Zweck zu erfüllen. Personen müssen somit die gesetzlich vorgeschriebenen Minimalanforderungen an die Ausbildung und Fachpraxis erfüllen, um als Revisor zugelassen zu werden. Bei der Anerkennung von ausländischen Ausbildungen wird auf die Vergleichbarkeit abgestellt und der Behörde einen Ermessensspielraum eingeräumt. Bei den schweizerischen Ausbildungsgängen besteht dagegen kein Ermessenspielraum, da alle anerkannten Ausbildungsgänge in einer abschliessenden Liste im RAG aufgeführt sind. Diese Unterscheidung ist sachgerecht, da nicht alle ausländischen Ausbildungen einzeln im RAG aufgeführt werden können.

4.
Zusammenfassend erfüllt der Beschwerdeführer die Anforderungen an die Ausbildung nach Art. 4 Abs. 2 RAG offensichtlich nicht, weil weder der Ausbildungsgang eidgenössisch diplomierter Bankbeamter, noch die Nachfolgeausbildungen in der abschliessenden Liste enthalten sind. Er kann deshalb weder nach Art. 5 RAG noch nach der Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG als Revisor zugelassen werden. Art. 4 Abs. 2 RAG verletzt das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV nicht und ist nicht verfassungswidrig.

5.
Aus diesen Gründen ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Ausgang des Verfahrens trägt der Beschwerdeführer die Kosten des Verfahrens (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese werden auf Fr. 2'000.- festgelegt und mit dem einbezahlten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet. Als unterliegende Partei kann dem Beschwerdeführer keine Parteientschädigung zugesprochen werden (Art. 64 Abs. 1 VwVG, e contrario).
Die RAB hat als Bundesbehörde keinen Anspruch auf Parteientschädigung (Art. 7 Abs. 3 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'000.- werden dem Beschwerdeführer auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss in gleicher Höhe verrechnet.

3.
Dieses Urteil geht an:
den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. Gesuch Nr. 104'924; Gerichtsurkunde)
das Eidgenössische Justiz- und Polizeidepartement (zur Kenntnis)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Philippe Weissenberger Anita Kummer

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand: 12. Juni 2008

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
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²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 43 Dispositions transitoires - 1 Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
¹	Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, la présente loi est applicable à compter du jour où les nouvelles dispositions relatives à l'organe de révision du 16 décembre 2005 entrent en vigueur.
²	Lorsque des personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision, le nouveau droit est applicable dès l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les quatre mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une requête d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la demande dans le délai prévu. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État.
⁴	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4, celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés98.
⁵	Est reconnue comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2.
⁶	L'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établit que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 47 Agrément provisoire - 1 Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
¹	Quiconque présente une demande d'agrément assortie de la preuve du paiement de l'émolument prévu par l'art. 38 dans les quatre mois suivant l'entrée en vigueur de la LSR reçoit un agrément provisoire lui permettant de fournir des prestations en matière de révision. Le caractère provisoire de l'agrément est indiqué dans le registre des réviseurs.
²	La demande est rejetée s'il est manifeste que les conditions d'agrément ne sont pas remplies.
³	L'entreprise de révision et les personnes physiques y participant ou employées par elle doivent présenter leur demande de manière coordonnée.
⁴	Le requérant reçoit une confirmation électronique de l'agrément provisoire. La bourse est informée par voie électronique de tous les agréments provisoires d'entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État.
⁵	L'autorité de surveillance fixe aux personnes physiques et aux entreprises agréées à titre provisoire un délai approprié pour lui transmettre les documents requis. En même temps, elle leur signale que l'agrément provisoire sera retiré si les documents requis ne lui sont pas transmis dans ce délai. Sur demande écrite, elle peut prolonger le délai de manière appropriée pour de justes motifs.
⁶	Si le délai prévu à l'al. 5 n'est pas respecté, elle retire l'agrément provisoire. Elle en informe par écrit les autorités de surveillance concernées instituées en vertu de lois spéciales et, le cas échéant, la bourse et adapte le registre. Dans ce cas, la demande d'agrément peut être renouvelée selon la procédure ordinaire.
⁷	Les prestations en matière de révision fournies en vertu d'un agrément provisoire restent valables même si la personne physique ou l'entreprise n'est pas agréée définitivement par la suite.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 2 Définitions - Au sens de la présente loi on entend par:
^a	prestations en matière de révision:
^a1	les vérifications et les attestations qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un réviseur agréé, un expert-réviseur agréé ou par une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État,
^a2	les audits au sens de l'art. 24, al. 1, let. a, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (LFINMA)5 ou de l'art. 118i de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)6 qui sont effectués par une société d'audit agréée;
^b	entreprises de révision: les entreprises individuelles, les sociétés de personnes ou les personnes morales inscrites au registre du commerce qui fournissent des prestations en matière de révision;
^c	sociétés d'intérêt public:
^c1	les sociétés ouvertes au public au sens de l'art. 727, al. 1, ch. 1, du code des obligations (CO)8,
^c2	les assujettis au sens de l'art. 3 LFINMA, qui doivent charger une société d'audit agréée au sens de l'art. 9a de la présente loi d'effectuer un audit selon l'art. 24 LFINMA,
^c3	les placements collectifs de capitaux visés à l'art. 118a LPCC pour lesquels une société d'audit agréée selon l'art. 9a de la présente loi doit être chargée de procéder à l'audit au sens de l'art. 118i LPCC.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 727 - 1 Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	Les sociétés suivantes sont tenues de soumettre leurs comptes annuels et, le cas échéant, leurs comptes consolidés au contrôle ordinaire d'un organe de révision:614
¹	les sociétés ouvertes au public, soit les sociétés:
^1a	qui ont des titres de participation cotés en bourse,
^1b	qui sont débitrices d'un emprunt par obligations,
^1c	dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes consolidés d'une société au sens des let. a et b;
²	les sociétés qui, au cours de deux exercices successifs, dépassent deux des valeurs suivantes:
^2a	total du bilan: 20 millions de francs,
^2b	chiffre d'affaires: 40 millions de francs,
^2c	effectif: 250 emplois à plein temps en moyenne annuelle;
³	les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes consolidés.
^1bis	Si les comptes ne sont pas présentés en francs, les cours de conversion déterminants pour établir les valeurs fixées à l'al. 1, ch. 2, sont, pour le total du bilan, le cours de conversion à la date de clôture du bilan, et pour le chiffre d'affaires, le cours moyen de l'exercice.618
²	Un contrôle ordinaire des comptes est également requis lorsque des actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital-actions l'exigent.
³	Lorsque la loi n'exige pas un contrôle ordinaire des comptes annuels, ce contrôle peut être prévu par les statuts ou décidé par l'assemblée générale.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.