A-6159/2010 - 2011-02-10 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6159/2010

Urteil vom 28. Januar 2011

Richter Michael Beusch (Vorsitz),

Richterin Salome Zimmermann, Richter Daniel Riedo,
Besetzung Richter Daniel de Vries Reilingh,

Richterin Charlotte Schoder,

Gerichtsschreiber Alexander Misic.

A._______, ...,

Parteien vertreten durch ...,

Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe USA (DBA-USA).

Sachverhalt:

A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (Abkommen 09, AS 2009 5669). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (DBA-USA 96, SR 0.672.933.61) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten.

B.
In der Folge richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) betreffend die Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 31. Dezember 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars «W-9» war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular «1099» namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.

C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innert Frist die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.

D.
Mit Urteil A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 (auszugsweise publiziert in BVGE 2010/7) qualifizierte das Bundesverwaltungsgericht das Abkommen 09 als eine Verständigungsvereinbarung. Das Bundesverwaltungsgericht hielt fest, das DBA-USA 96 sehe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug Amtshilfeleistungen vor und könne mit einer blossen Verständigungsvereinbarung nicht auf den Tatbestand der Steuerhinterziehung ausgedehnt werden. Damit würde der vom Stammabkommen vorgegebene völkerrechtliche Rahmen überschritten. Auf diesem Wege könne das DBA-USA 96 weder ergänzt noch abgeändert oder neue Rechte und Pflichten eingeführt werden.

E.
In der Folge schloss der Bundesrat nach einer weiteren Verhandlungsrunde mit den USA am 31. März 2010 ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, AS 2010 1459, nachfolgend Protokoll 10). Mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) erhob die Bundesversammlung das Abkommen 09 und das Protokoll 10 in den Rang von Staatsverträgen und ermächtigte den Bundesrat zur Ratifikation. Die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache verfasst.

F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 6.2.2 hielt das Bundesverwaltungsgericht fest, der Staatsvertrag 10 stehe mit dem DBA-USA 96 auf gleicher Stufe. Als früherer Vertrag finde das DBA-USA 96 nur insoweit Anwendung, als es mit dem Staatsvertrag 10 als späteren Vertrag vereinbar sei.

G.
Das vorliegend betroffene Dossier von A._______ (...) übermittelte die UBS AG der ESTV am 30. November 2009. In ihrer Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 gelangte die ESTV (aus noch näher darzulegenden Gründen) zum Schluss, im konkreten Fall seien alle in Ziff. 2 Bst. A/a des Anhangs zum Staatsvertrag 10 (nachfolgend: Kategorie 2/A/a) genannten Voraussetzungen erfüllt. Der materielle Verfügungsadressat habe zur Verschleierung seiner Bankinformationen ein Lügengebäude konstruiert. Namentlich sei den Bankunterlagen zu entnehmen, so die Begründung der ESTV, dass der Verfügungsadressat in den USA Wohnsitz gehabt habe und dass er an der Bankbeziehung, die auf seinen Namen gelautet habe, wirtschaftlich berechtigt gewesen sei. Es lägen keine Hinweise vor, dass während des massgeblichen Zeitraums ein Formular W-9 eingereicht worden sei. Der Gesamtwert des Kontos habe am 31. Dezember 2003 den massgeblichen Grenzwert von Fr. 250'000.-- überschritten. Sodann habe der Verfügungsadressat durch verschiedene, nachfolgend noch genauer zu analysierende Handlungen bewusst Informationen, welche im Zusammenhang mit seinem Konto bei der UBS AG gestanden hätten, verheimlichen wollen. Weiter sei bei mehreren Zahlungen auf eine chilenische Bank der Eindruck entstanden, dass verbundene Unternehmen oder Personen als «Durchlauf» gebraucht worden seien. Aus diesem Grund sei dem IRS Amtshilfe zu gewähren und ihm die von der UBS AG edierten Unterlagen zu übermitteln. Die Verfügung wurde am 28. Juni 2010 an die von der ESTV ernannte Zustellungsbevollmächtigte Bill Isenegger Ackermann AG zugestellt.

H.
Mit Eingabe vom 30. August 2010 liess A._______ (nachfolgend: Beschwerdeführer) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 7. Juni 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die Schlussverfügung sei unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben, es sei das Amtshilfeverfahren einzustellen und die ESTV sei anzuweisen, die den Beschwerdeführer betreffenden Dokumente zu vernichten. Er bestritt, dass die Voraussetzungen der Kategorie 2/A/a erfüllt seien und warf der ESTV vor, den Sachverhalt in sachlich nicht begründeter und willkürlicher Art und Weise festgestellt zu haben.

I.
Mit Vernehmlassung vom 22. September 2010 hielt die ESTV an ihren Ausführungen fest und stellte den Antrag, die Beschwerde sei abzuweisen.

J.
Auf weitere Vorbringen und Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidrelevant - in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Das Bundesverwaltungsgericht prüft seine Zuständigkeit vom Amtes wegen (Art. 7 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren [VwVG, SR 172.021] i.V.m. Art. 37 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [VGG, SR 173.32]). Im Bereich des internationalen Steuerrechts stehen Amts- und Rechtshilfeverfahren grundsätzlich gleichwertig nebeneinander, weshalb es dem ersuchenden Staat offen steht, entweder den einen oder den anderen Verfahrensweg zu wählen (vgl. zur Publikation vorgesehenes Urteil des Bundesgerichts 1C_485/2010 vom 20. Dezember 2010 E. 2.3; Urs Behnisch, Aktuelle Entwicklungen in der Amts- und Rechtshilfe im Steuerbereich, in: Stephan Breitenmoser/Bernhard Ehrenzeller [Hrsg.], Aktuelle Fragen der Internationalen Amts- und Rechtshilfe, St. Gallen 2009, S. 250). Im vorliegenden Fall ist der Entscheid der ESTV im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens ergangen, das auch als solches eingeleitet wurde (und nicht im Rahmen eines Rechtshilfeverfahrens, bei dem das Bundesamt für Justiz als Zentralstelle für Rechtshilfe mit den USA federführend gewesen wäre, vgl. Art. 3 des Bundesgesetzes vom 3. Oktober 1975 zum Staatsvertrag mit den Vereinigten Staaten von Amerika über gegenseitige Rechtshilfe in Strafsachen [BG-RVUS; SR 351.93]). Die angefochtene Verfügung stützt sich auf die einschlägigen Bestimmungen über die Amtshilfe im Verhältnis Schweiz-USA ab, weshalb die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts gegeben ist.

1.2. Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehören - wie im vorliegenden Fall - auch Schlussverfügungen der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA), weshalb ein Beschwerdeobjekt ohne weiteres gegeben ist.

1.3. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.4. Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens (Art. 49 Bst. a VwVG) - die unrichtige bzw. unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Zum Bundesrecht in diesem Sinn gehören auch die Normen des Staatsvertragsrechts (anstelle vieler: BGE 132 II 81 E. 1.3). Vorausgesetzt ist jedoch, dass die staatsvertragliche Bestimmung, deren Verletzung gerügt wird, direkt anwendbar («self-executing») ist (Moser/Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, N. 2.168 f; Benjamin Schindler, in: Christoph Auer/Markus Müller/Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [nachfolgend: Kommentar VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N. 24 zu Art. 49). Dies trifft zu, wenn die staatsvertragliche Bestimmung justiziabel ist, d.h. wenn die Rechte und Pflichten des Einzelnen inhaltlich bestimmt und hinreichend klar umschrieben werden, um im Einzelfall Grundlage eines Entscheids bilden zu können, und die rechtsanwendenden Behörden Adressat der Norm sind (statt vieler Andreas Auer/Giorgio Malinverni/Michel Hottelier, Droit constitutionnel suisse, Bd. I, 2. Aufl., Bern 2006, N. 1307; Giovanni Biaggini, Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft, Zürich 2007, N. 6 zu Art. 189 BV). Wie es sich im Einzelnen damit verhält, ist von den rechtsanwendenden Behörden zu bestimmen (BGE 133 I 286 E. 3.2; Pascal Mahon, in: Jean-François Aubert/Pascal Mahon, Petit commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999, Zürich/Basel/Genf 2003, N. 8 zu Art. 189). Die Frage des self-executing-Charakters bzw. der Justiziabilität der Norm ist dabei für jede einzelne Bestimmung in einem Staatsvertrag gesondert zu prüfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7789/2009 vom 21. Januar 2010 E. 2.1; Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N. 2.168; Daniel Thürer, Verfassungsrecht und Völkerrecht, in: Daniel Thürer/Jean-François Aubert/Jörg Paul Müller [Hrsg.], Verfassungsrecht der Schweiz, Zürich 2001, N. 25 zu § 11).

1.5. Unter Vorbehalt des Art. 190 BV kann das Bundesverwaltungsgericht den angefochtenen Entscheid in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht vollumfänglich überprüfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 1.3 und 3.1). Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen, d.h. die rechtsanwendende Behörde sucht selber nach den zutreffenden Rechtsnormen, die auf den ermittelten Sachverhalt anwendbar sind, legt diese, sofern nötig, nach ihrer Rechtsüberzeugung aus und zieht sodann die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.3; Alfred Kölz, Prozessmaximen im schweizerischen Verwaltungsprozess, 2. Aufl., Zürich 1974, S. 10 f.). Daneben kommt im Rechtsmittelverfahren - wenngleich in sehr abgeschwächter Form - auch das Rügeprinzip mit Begründungserfordernis zum Tragen (Art. 52 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG; Christoph Auer, in: Kommentar VwVG, N. 12 zu Art. 12). Hingegen ist es grundsätzlich nicht Sache der Rechtsmittelbehörden, den für den Entscheid erheblichen Sachverhalt von Grund auf zu ermitteln und über die tatsächlichen Vorbringen der Parteien hinaus den Sachverhalt vollkommen neu zu erforschen (BVGE 2007/27 E. 3.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-5550/2008 vom 21. Oktober 2009 E. 1.5;vgl. auch Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.52). Vielmehr geht es in diesem Verfahren darum, den von den Vorinstanzen ermittelten Sachverhalt zu überprüfen und allenfalls zu berichtigen oder zu ergänzen. Weiter ist die Rechtsmittelinstanz nicht gehalten, allen denkbaren Rechtsfehlern von sich aus auf den Grund zu gehen. Für entsprechende Fehler müssen sich mindestens Anhaltspunkte aus den Parteivorbringen oder den Akten ergeben (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.55).

1.6. Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt sodann, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtlichen Begründungen der Begehren gebunden ist (vgl. Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Thomas Häberli, in: Bernhard Waldmann/Philippe Weissenberger [Hrsg.], Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich/Basel/Genf 2009, N. 40 zu Art. 62).

2.1. Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. d des Bundesbeschlusses vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (SR 672.2) ist der Bundesrat zuständig, das Verfahren zu regeln, das bei einem vertraglich ausbedungenen Austausch von Meldungen zu befolgen ist. In Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA gestützt auf Art. 26 DBA-USA 96 hat der Bundesrat diese Aufgabe mit Erlass der Verordnung zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen wahrgenommen (vgl. insbesondere auch die seit dem 1. Januar 2001 in Kraft gesetzten Bestimmungen zum Informationsaustausch bei Verdacht auf Abgabebetrug [Art. 20c -20k Vo DBA-USA; AS 2000 2998]). An dieser Verfahrensordnung ändert auch der Staatsvertrag 10 grundsätzlich nichts (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 und E. 6.2.2). Die Verordnung über die Amtshilfe nach Doppelbesteuerungsabkommen vom 1. September 2010 (ADV; SR 672.204; in Kraft seit dem 1. Oktober 2010 [AS 2010 4017]) findet im vorliegenden Verfahren keine Anwendung (vgl. Art. 17 ADV).

2.2. Nach Art. 20c Abs. 1 Vo DBA-USA nimmt die ESTV bei Ersuchen der zuständigen amerikanischen Behörden um Informationsaustausch zur Verhütung von Betrugsdelikten nach Art. 26 DBA-USA 96 eine Vorprüfung vor. Diese beschränkt sich auf die Frage, ob die in den einschlägigen Normen festgelegten Voraussetzungen glaubhaft gemacht worden sind (zum Beweismass des Glaubhaftmachen vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-2784/2010 vom 9. September 2010 E. 1.4.1). In diesem Verfahrensstadium hat die ESTV bezüglich Anfragen aus den USA noch nicht zu prüfen, ob die Voraussetzungen des Informationsaustausches erfüllt seien oder nicht. Die ESTV hat sich weder abschliessend zur Frage zu äussern, ob ein «Betrugsdelikt und dergleichen» im Sinn der einschlägigen Normen vorliege, noch dazu, ob die von den amerikanischen Steuerbehörden genannten Sachverhaltselemente und Daten tatsächlich hinreichend bestimmt sind, um nach schweizerischem Recht (als Recht des ersuchten Vertragsstaates) die angeforderten Daten zu beschaffen und letztlich zu einem Informationsaustausch zu schreiten (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2).

2.3. Hierüber hat sich die ESTV erst in der Schlussverfügung im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA zu äussern. In dieser hat sie darüber zu befinden, ob im Sinne des Staatsvertrags 10 ein begründeter Verdacht («reasonable suspicion») auf «Betrugsdelikte und dergleichen» («tax fraud or the like») dargelegt werden kann («can be demonstrated»). Die ESTV hat dabei nach der ständigen Rechtsprechung des bis Ende 2006 für Amtshilfeverfahren letztinstanzlich zuständigen Bundesgerichts - wiederum mit Blick auf das erforderliche Beweismass - «kein eigentliches Beweisverfahren» durchzuführen, d.h. nicht wie ein Strafrichter zu prüfen, ob im konkreten Fall alle Merkmale des «Betrugsdelikt[s] und dergleichen» erfüllt sind (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 6 [mit weiteren Hinweisen, insbesondere BGE 96 I 737 E. 3e]). Vielmehr erschöpfen sich die eigenen Abklärungen in der Beantwortung der Frage, ob und gegebenenfalls inwiefern hinreichende Verdachtsmomente für «Betrugsdelikte und dergleichen» begründet erscheinen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2).

2.4. Diese staatsvertraglich auf einer relativ tiefen Schwelle angesetzte allgemeine Regelung («reasonable suspicion of can be demonstrated»; vgl. Ziff. 1 Bst. A und B des Anhangs zum Staatsvertrag 10) darf aber, wie noch eingehender zu zeigen sein wird (E. 3.3 und 3.4), nicht darüber hinwegtäuschen, dass für gewisse Kategorien im Anhang des Staatsvertrags 10 beweisrechtliche Spezialvorschriften zu berücksichtigen sind, so dass unter Umständen das im konkreten Fall geltende Beweismass gesondert geprüft werden muss. Dem Staatsvertrag 10 kann aber grundsätzlich ein zweistufiger Test entnommen werden: Hat die ESTV - im Sinne einer ersten Stufe - hinreichende Anhaltspunkte dafür gegeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte (vgl. E. 3.4.4), obliegt es in einem zweiten Schritt den ins Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen, den Verdacht auf Vorliegen eines Betrugsdelikts klarerweise und entscheidend zu entkräften (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.2 und A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2, beide mit weiteren Hinweisen). Scheitert Letztere dabei, ist Amtshilfe zu leisten und die entsprechenden Informationen an den ersuchenden Staat zu übermitteln.

2.5. Im Amtshilfegesuch des IRS vom 31. August 2009 wird das Vorliegen von «Betrugsdelikte[n] und dergleichen» ohne weiteres glaubhaft gemacht. Aus diesem Grund ist die Eröffnung des Amtshilfeverfahrens im vorliegenden Fall auch nicht zu beanstanden. Gegenstand der nachfolgenden Erwägungen bildet somit lediglich die Frage, ob und gegebenenfalls inwiefern die ESTV mit der Schlussverfügung vom 7. Juni 2010 zu Recht die Gewährung der Amtshilfe betreffend die Bankinformationen des Beschwerdeführers verfügt hat.

3.

3.1. Als völkerrechtlicher Vertrag im Sinne von Art. 2 Abs. 1 Bst. a der Wiener Konvention über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969 (VRK, SR 0.111; für die Schweiz am 6. Juni 1990 in Kraft getreten) ist der Staatsvertrag 10 - immer unter Vorbehalt speziellerer Regeln (BVGE 2010/7 E. 3.6.1) - gemäss den Auslegungsregeln der VRK auszulegen. Weil die VRK in diesem Bereich Völkergewohnheitsrecht kodifiziert hat, können diese Regeln auch für das Abkommen angewendet werden, welche vor Inkrafttreten der VRK geschlossen wurden (BGE 122 II 234 E. 4c) bzw. von Staaten angewendet werden, welche die VRK nicht ratifiziert haben. Die Auslegung nach Art. 31 VRK ist ein einheitlicher Vorgang und stützt sich auf den Wortlaut der vertraglichen Bestimmung gemäss seiner gewöhnlichen Bedeutung, Ziel und Zweck des Vertrags, Treu und Glauben sowie den Zusammenhang (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 5.1). Dabei haben die einzelnen Auslegungselemente den gleichen Stellenwert (BVGE 2010/7 E. 3.5; Mark E. Villiger, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, N. 29 zu Art. 31 VRK). Ergänzende Auslegungsmittel sind die Vertragsmaterialien und die Umstände des Vertragsabschlusses, welche - nur, aber immerhin - zur Bestätigung oder bei einem unklaren oder widersprüchlichen Auslegungsergebnis heranzuziehen sind (Art. 32 VRK). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist als leitender Grundsatz der Staatsvertragsauslegung während des gesamten Auslegungsvorgangs zu beachten (Villiger, a.a.O., N. 8 zu Art. 31 VRK [mit Hinweis]; vgl. ausführlich Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.1).

3.2. Im vorliegenden Fall handelt es sich gemäss den Angaben in der angefochtenen Schlussverfügung der ESTV vom 7. Juni 2010 um einen solchen der Kategorie 2/A/a gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10. Heranzuziehen ist dabei der englische Vertragstext, was sich aus den dem Staatsvertrag 10 angefügten «Declarations» ergibt (Art. 33 Abs. 1 VRK; vgl. BVGE 2010/7 E. 3.5.5). Da der aktuelle englische Originaltext hier eine entscheidende Rolle spielt, dieser aber nie offiziell publiziert wurde (zugänglich z.B. unter: www.bj.admin.ch/content/dam/data/wirtschaft/
fallubs/abkommen-e.pdf, letztmals besucht am 10. Februar 2011), wird nach Möglichkeit auf die in der Systematischen Sammlung des Bundesrechts veröffentlichten Übersetzungen zurückgegriffen (SR 0.672.933.612). Um Missverständnisse zu vermeiden, werden in Klammern die relevanten englischen Begriffe beigefügt.

3.3. Die Kategorie 2/A/a gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 enthält eine Vielzahl von Tatbestandsmerkmalen, die zudem mit dem Grundtatbestand nach Ziff. 1 Bst. A verknüpft sind. In einem ersten Schritt sind zunächst die allgemeinen Kriterien der Ziff. 1 Bst. A darzulegen und - sofern entscheiderheblich - zu erläutern (vgl. E. 3.3.1). Sodann sind die besonderen Voraussetzungen gemäss Ziff. 2 Bst. A/a genauer zu prüfen (vgl. E. 3.4.3).

3.3.1. Der Grundtatbestand gemäss Ziff. 1 Bst. A sieht vor, dass die Schweiz Amtshilfe zu leisten hat bei: Kunden der UBS AG mit Wohnsitz in den USA, welche «undisclosed (non W-9) custody accounts» und «banking deposit accounts» von mehr als Fr. 1'000'000.-- zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 bis 2008 bei der UBS AG direkt hielten und daran wirtschaftlich beteiligt waren, sofern ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» dargelegt werden kann («for which a reasonable suspicion of can be demonstrated [...]»). Das Erfordernis, dass auf dem Konto bzw. Depot zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 bis 2008 mehr als Fr. 1'000'000.-- gelegen haben müssen, ist aber insofern zu präzisieren, als für Fälle der Kategorie 2/A/a auch Konten mit Vermögenswerten von weniger als Fr. 1'000'000.-- dem IRS mitzuteilen sind, es sei denn, auf ihnen lägen weniger als Fr. 250'000.--. Da Ziff. 2 Bst. A/a des Staatsvertrags 10 als lex specialis der Ziff. 1 Bst. A vorgeht, sind Informationen von Konten zu liefern, auf welchen mindestens Fr. 250'000.-- Vermögen liegt, sofern die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind (vgl. auch - im Sinne eines ergänzenden Auslegungsmittels gemäss Art. 32 VRK - die Botschaft des Bundesrates zur Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls vom 14. April 2010, BBl 2010 2980 und 2995). Damit erweist sich die Limite von Fr. 250'000.-- als die vorliegend relevante (vgl. ausführlicher E. 3.4.4).

3.3.2. Im vorliegenden Fall liegt einzig im Streit, ob ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» («reasonable suspicion of tax fraud or the like») besteht. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass kein «Betrugsdelikt und dergleichen» gegeben sei und dass die ESTV zu Unrecht einen begründeten Verdacht bejaht habe. Was dagegen die quantitativen Voraussetzungen betrifft (E. 3.3.1), so sind diese im vorliegenden Fall gegeben und werden vom Beschwerdeführer auch nicht bestritten. Vorab ist mithin die Tragweite des Begriffs des «begründeten Verdachts» («reasonable suspicion») zu klären (E. 3.4), ehe auf den Tatbestand des betrügerischen Verhaltens (E. 3.4.4) und das Beweismass näher einzugehen ist. Weil der Tatbestand des «Betrugsdelikt[s] und dergleichen» im Rahmen der Kategorie 2/A/a noch genauer umschrieben wird, sei auf die dortigen massgeblichen Erwägungen verwiesen (E. 3.4.3). Gleiches gilt für das Beweismass (E. 3.4.4). Insofern muss nachfolgend unter diesem Titel nur noch das Tatbestandsmerkmal des begründeten Verdachts («reasonable suspicion») analysiert werden.

3.4. Was unter einem «begründeten Verdacht» («reasonable suspicion») zu verstehen ist, wird weder im Staatsvertrag 10 noch in den übrigen einschlägigen Staatsverträgen im Bereich der Doppelbesteuerung Schweiz-USA definiert. Beim Fehlen von vertraglichen Begriffsbestimmungen und Auslegungsregeln ist direkt auf die Art. 31 ff . VRK abzustellen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 4.2) und nach Massgabe der darin festgelegten allgemeinen Auslegungsregeln in erster Linie nach der autonomen Bedeutung der Abkommensbestimmungen zu suchen; nur wenn ein Abkommen eine bestimmte Frage weder ausdrücklich noch stillschweigend regelt, ist es angängig, subsidiär die Begriffe und Konzeptionen des Landesrechts zur Auslegung beizuziehen (vgl. BVGE 2010/7 E. 3.6.1 [mit weiteren Hinweisen]). Daran vermag auch der Umstand nichts zu ändern, dass die VRK von den USA bisher nur unterzeichnet, aber noch nicht ratifiziert wurde, umso mehr als die Bestimmungen der VRK zur Auslegung der Verträge auch von den USA angewendet werden (BVGE 2010/7 E. 3.5 [mit Nachweisen]). Die VRK enthält als kodifiziertes Völkergewohnheitsrecht Interpretationskriterien, die jeder Rechtsordnung inhärent sind, so dass ihnen im Ergebnis die Anwendung, selbst wenn die USA (noch) nicht formelle Vertragspartei der VRK sind, nicht versagt werden kann.

3.4.1. Ausgangspunkt der Auslegung bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung, die aus sich selbst heraus gemäss ihrer gewöhnlichen Bedeutung zu interpretieren ist (sogenannte «ordinary meaning»-Regel gemäss Art. 31 VRK; vgl. oben E. 3.1). Die deutsch-, französisch- und italienischsprachigen Versionen des Staatsvertrags 10 übersetzen «reasonable suspicion» (nicht immer völlig überzeugend) mit «begründeter Verdacht», «sérieuses raisons de penser» und «un fondato sospetto». Gemäss der im angelsächsischen Sprachraum massgeblichen zweiten Auflage des Oxford English Dictionary (OED; www.oed.com; zuletzt besucht am 10. Februar 2011) wird «reasonable suspicion» hauptsächlich (wie es die deutsche und italienische Übersetzung sinngemäss wiedergeben) als «suspicion [...] based on specific and objective grounds» verstanden. Der Verdacht darf also kein völlig irrationaler sein, sondern muss sich auf eine nachvollziehbare Begründung oder Argumentation abstützen können, ohne dass diese aber einem Vollbeweis gleichkommen muss; dies wird in Ziff. 1 Bst. A und B im Anhang zum Staatsvertrag 10 durch das Wort «dargelegt» («demonstrated») verdeutlicht. Von dieser Auslegung des Begriffs «reasonable suspicion» dürften die Vertragsparteien ausgegangen sein. Die vier im Anhang zum Staatsvertrag 10 angeführten Kategorien stellen «specific and objective grounds» im soeben ausgeführten Sinne dar, die, sofern die Tatbestandsmerkmale in einem konkreten Fall rechtsgenüglich feststehen, einen hinreichenden Verdacht begründen können (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 1.4.3). Zu einem ähnlichen Ergebnis würde eine rechtsvergleichende Analyse der schweizerischen und der US-amerikanischen Rechtsordnung gelangen (die hier aber, mit Blick auf das in E. 3.4 Gesagte, äusserst summarisch erfolgen soll).

3.4.2. Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird «seit jeher» im Falle der Auskunftserteilung nach dem (alten und neuen) DBA-USA ein hinreichender Verdacht verlangt (statt vieler vgl. Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 E. 2 vom 10. August 2006, insbesondere unter Berufung auf BGE 96 I 737, 742 E. 3e). Dabei müsse die ESTV «kein eigentliches Beweisverfahren» durchführen, sondern vielmehr im Rahmen ihrer Abklärungstätigkeit unter Berücksichtigung der Umstände zum Ergebnis gelangen, dass der Verdacht auf Steuerbetrug «begründet scheint» (Urteil des Bundesgerichts 2A.608/2005 E. 2 vom 10. August 2006). Die Auskunft sei zu erteilen, «wenn die im Zeitpunkt des Entscheids über das Gesuch feststehenden Tatsachen den Verdacht [...] erhärten». Indem das Bundesgericht verlangt, dass der Verdacht nur dann hinreichend ist, wenn die ESTV sich auf eine nachvollziehbare Begründung oder Argumentation abstützen kann, deckt sich seine Rechtsprechung im Ergebnis mit der unter E. 3.4.1 vorgenommenen staatsvertragsautonomen Auslegung des Begriffs der «reasonable suspicion».

In der Rechtsprechung des U.S.-amerikanischen Supreme Court zum vierten Zusatzartikel der Bundesverfassung der USA vom 17. September 1787 spielt der (strafprozessuale) Begriff der «reasonable suspicion» eine nicht unbedeutende Rolle. In Zusammenhang mit der richterlichen Kontrolle von behördlichen Durchsuchungshandlungen («search and seizures») hat der Supreme Court - neben dem verfassungsrechtlich vorgegebenen Beweismass der «probable cause» - auch das tiefere Beweismass der «reasonable suspicion» zugelassen. In der Folge ergaben sich aber schier unlösbare terminologische Schwierigkeiten (vgl. prägnant Ornelas v. United States, 517 U.S. 690, 695 (1996): «Articulating precisely what and mean is not possible. They are common sense, nontechnical conceptions that deal with the factual and practical considerations of everyday life on which reasonable and prudent men, not legal technicians, act [...].»). Gemäss dem Leitentscheid United States v. Cortez (449 U.S. 411, 417 [1981]) ist bei behördlichen Entscheiden, die auf einer «reasonable suspicion» abstellen, immer der Gesamtzusammenhang im konkreten Fall zu beachten («totality of the circumstances of each case»), sowie das Vorliegen einer vernünftigen Begründung für das Vorgehen erforderlich («particularized and objective basis for suspecting legal wrongdoing»). Im Ergebnis läuft auch die Rechtsprechung des U.S. Supreme Court darauf hinaus, dass «reasonable suspicion» mit einer nachvollziehbaren Begründung verknüpft sein muss, jedoch keinen strikten Beweis verlangt.

3.4.3. Der Begriff «Betrugsdelikte und dergleichen» («tax fraud or the
like») wird in Ziff. 2 im Anhang zum Staatsvertrag 10 für jede Kategorie gesondert definiert. Bei steuerpflichtigen Personen der Kategorie 2/A/a ist dieser Tatbestand erfüllt, wenn sie Folgendes begingen: Als betrügerisches Verhalten vermutete Handlungen, einschliesslich Handlungen, welche zu einer Verschleierung von Vermögenswerten und einer zu niedrigen Deklaration von Einkommen führten, basierend auf einem «Lügengebäude» (dazu sogleich E. 3.4.5) oder dem Einreichen unrichtiger oder falscher Unterlagen. Der massgebliche englische Originaltext umschreibt dies folgendermassen:

«Activities presumed to be fraudulent conduct including such activities that led to a concealment of assets and underreporting of income based on a or submission of incorrect or false documents.»

3.4.4. Sofern ein begründeter Verdacht auf betrügerisches Verhalten besteht, werden die Inhaber dieser Konten zur Gruppe der «US domiciled taxpayers» im Sinne von Ziff. 2 Bst. A des Staatsvertrags 10 gezählt. In diesen Fällen ist Amtshilfe zu leisten. Im Gegensatz zu allen übrigen Kategorien zum Anhang des Staatsvertrags 10 verlangt die Kategorie 2/A/a ausdrücklich, dass - zumindest für den Bereich zwischen 250'000.-- und 1'000'000.-- Franken - ein betrügerisches Verhalten von der ESTV nachgewiesen («established») werden muss. Im Gegensatz zum Grundtatbestand der Ziff. 1/A und B (vgl. E. 3.3.1: «dargelegt», «demonstrated») haben die Vertragsparteien des Staatsvertrags 10 das Beweismass für die Kategorie 2/A/a - zumindest für den Bereich zwischen 250'000.-- und 1'000'000.-- Franken - höher angesetzt, was aus den französisch- und italienischsprachigen Übersetzungen deutlich hervorgeht («faits établis», «accertato», offener dagegen die deutschsprachige Übersetzung: «nachgewiesen»; zur Aussagekraft des Wortlautes von Staatsverträgen vgl. aber Urteil des Bundesgerichts 2A.250/2001 vom 6. Februar 2002 E. 8a). Auch der OED umschreibt «established» mit «show (something) to be true or certain by determining the facts». Die ESTV kann sich daher im vorliegenden Zusammenhang nicht damit begnügen, nur die ihrer Ansicht nach relevanten Sachverhaltselemente zu benennen, ohne gleichzeitig darzulegen und zu belegen, inwiefern hinreichende Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist. Mit anderen Worten: Das in der Kategorie 2/A/a verankerte Beweismass auferlegt der ESTV in diesem Bereich eine zusätzliche Begründungspflicht. Dabei sind die qualitativen Anforderungen an die behördliche Begründung und an deren argumentative Dichte aber nicht allzu hoch anzusetzen, solange sie in einer für das Bundesverwaltungsgericht ersichtlichen und nachvollziehbaren Art und Weise erfolgt. Aus der Begründung muss hervorgehen (im soeben erläuterten Sinn von «established»), aus welchen Gründen und inwiefern die ESTV eine Tatsache für erwiesen erachtet, um daraus auf die Existenz eines «Lügengebäudes» zu schliessen (dazu sogleich E. 3.4.5).

3.4.5. Die ESTV wirft dem Beschwerdeführer vor, ein «Lügengebäude» («scheme of lies») errichtet und Vermögenswerte verschleiert zu haben, was zu einer niedrigeren Deklaration von Einkommen geführt haben soll.

3.4.5.1 Fussnote 1 zum Anhang des Staatsvertrags 10 enthält eine beispielhafte Umschreibung dessen, wann von einem «Lügengebäude» auszugehen ist. Die Fussnote präzisiert zudem, dass diese Beispiele nicht abschliessend seien und die ESTV - je nach den massgeblichen Tatsachen und Umständen («facts and circumstances») - auch weitere Tätigkeiten als «Lügengebäude» qualifizieren könne. Ein solches «Lügengebäude» könne gestützt auf Bankunterlagen vorliegen, wenn wirtschaftlich Berechtigte die Quelle ihres Handelns zu tarnen versuchten, indem sie: (i) falsche Urkunden verwendeten, (ii) sich eines Handlungsmusters bedienten, welches in den «hypothetischen Fallstudien» im Anhang zum gegenseitigen Abkommen betreffend die Handhabung von Art. 26 DBA-USA 96 beschrieben sind (z.B. durch Einschaltung ihnen nahestehender juristischer oder natürlicher Personen als Durchlauf oder Strohmänner zur Repatriierung oder anderweitigen Überweisung von Vermögenswerten in den Offshore-Konten) oder (iii) Telefonkarten einsetzten. Auf diese Tatbestandselemente ist im Folgenden näher einzugehen.

3.4.5.2 Die in Bst. i der Fussnote 1 zum Anhang des Staatsvertrags 10 genannte Verwendung von unrichtigen oder falschen Urkunden («incorrect or false documents») findet sich bereits im Haupttext der Ziff. 2 Bst. A/a. Dabei ist festzuhalten, dass der Begriff «documents» von den Vertragsparteien nicht definiert wurde. Dieser Begriff findet sich nicht nur im Staatsvertrag 10, sondern bereits im DBA-USA 96. Er wird hier wie dort mit «Urkunde» übersetzt. Aufgrund des «Zusammenhangs» i.S.v. Art. 31 VRK kann aber die Terminologie des DBA-USA 96 hier als Auslegungshilfe herangezogen werden. Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb der Urkundenbegriff gemäss Staatsvertrag 10 nicht ebenfalls eng auszulegen ist, so wie er in der - hier ebenfalls massgeblichen - deutschen Fassung des DBA-USA 96 verwendet wird. Soweit ein in den USA Steuerpflichtiger falsche Urkunden verwendet, um gegenüber dem IRS seine finanzielle Lage zu verschleiern, fällt dieses Verhalten - wäre es in der Schweiz begangen worden - unter den Tatbestand des Steuerbetrugs. Dabei wird der Begriff der Urkunde nach schweizerischem Recht definiert, wonach eine Urkunde ein Dokument ist, das dazu bestimmt und geeignet ist, eine Tatsache von rechtlicher Bedeutung zu beweisen, unabhängig davon, wer die Urkunde ausgestellt hat (Art. 110 Abs. 4 des Schweizerischen Strafgesetzbuches vom 21. Dezember 1937 [SR 311.0]). Die Beweiseignung bestimmt sich nach dem Recht des ersuchenden Staates (BGE 125 II 250 E. 3c und E. 4a). Soweit sich Anhaltspunkte für ein solches Verhalten ergeben, ist aufgrund des begründeten Tatverdachts bezüglich dieses Steuerpflichtigen Amtshilfe an die USA zu leisten.

3.4.5.3 Des weiteren nennt die Fussnote 1 zum Anhang des Staatsvertrags 10 Handlungsmuster, wie z.B. die Zwischenschaltung von natürlichen und juristischen Personen als Durchlauf oder Strohmann zur Repatriierung oder anderweitigen Überweisung von Vermögenswerten in die Offshore-Konten. Amtshilfe ist zu leisten, wenn unrichtige oder falsche Urkunden verwendet wurden, um die Identität der wirtschaftlich berechtigten Person zu verschleiern. Wurden keine solchen Urkunden verwendet, so ist die Art der Zwischenschaltung einer Prüfung zu unterziehen. Handelt es sich tatsächlich um Strohmänner oder reine Durchlaufstellen, ohne dass die Formalien, welche für die «Zwischenstation» gelten würden, eingehalten wurden, so kann unter Umständen das Vorliegen von Machenschaften oder Lügengebäuden angenommen werden (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgericht A 7342/2008 vom 5. März 2009 E. 5.2). Ob dies der Fall ist, lässt sich jedoch nicht generell feststellen, sondern ist anhand des konkreten Einzelfalls abzuklären. Für die Subsumption im konkreten Fall werden aber die besonderen Umstände zu berücksichtigen sein, insbesondere ob ein rechtsgenüglich begründeter Verdacht besteht (E. 3.4.4), dass eine natürliche oder juristische Person tatsächlich als «Strohmann» zwischengeschaltet worden ist.

3.4.5.4 Schliesslich wird auch der Einsatz von Telefonkarten, der die Quelle des Handels tarnen soll, als eine Form des Lügengebäudes qualifiziert. Hier gilt es zu differenzieren. Die Benutzung von Telefonkarten ist grundsätzlich erlaubt, weshalb bei ihrer Benutzung nicht sogleich auf das Vorliegen einer illegalen Handlung geschlossen werden kann. Die Benutzung der Telefonkarten ist denn auch für sich allein kein Bestandteil des Lügengebäudes. Sie dient nicht der Verschleierung von Vermögenswerten und dem Einkommen, sondern der Vermeidung von Spuren. Als Bestandteil eines Lügengebäudes wird jedoch auch ein Verhalten angesehen, das darauf gerichtet ist, von der Prüfung einer einfachen Lüge abzuhalten. Der Gebrauch von Telefonkarten vermag eine Prüfung zwar zu verhindern oder zumindest erheblich zu erschweren, jedoch kommt dies erst dann zum Tragen, wenn eine Person, bzw. hier der IRS, bereits beschlossen hat, die Angaben des Steuerpflichtigen zu überprüfen. Nun werden Telefone in der Regel nur bei einem Verdacht überwacht, wobei hier offengelassen werden kann, ob der IRS nach amerikanischem Recht zur Telefonüberwachung befugt ist. Besteht ein solcher Verdacht, dann verfügt die Behörde meist auch über den Namen der verdächtigen Person oder dann über eine Telefonnummer. Hat die Behörde weder Namen noch Telefonnummer, so lässt sich auch kein Verdacht, der zur Überwachung des Telefons führen würde, formulieren. Sollte sich aber aus den Kontounterlagen tatsächlich ergeben, dass Telefonkarten einzig zum Zweck benutzt wurden, die am Gespräch beteiligten Personen zu verschleiern, würde ein solches Verhalten doch ein aktives Element aufweisen, welches einen Verdacht auf Arglist zu begründen vermöchte.

4.

4.1. Der Beschwerdeführer erfüllt die Tatbestandsmerkmale des US-Wohnsitzes sowie der unterlassenen Offenlegung seines direkt gehaltenen UBS-Kontos gegenüber der IRS ohne weiteres. Hingegen bestreitet er das Vorliegen eines begründeten Verdachts auf ein «Betrugsdelikt und dergleichen» und macht geltend, die Voraussetzungen der Kategorie 2/A/a seien nicht erfüllt, weshalb auch keine Amtshilfe zu leisten sei. Die ESTV werfe in sachlich nicht begründbarer und willkürlicher Art und Weise dem Beschwerdeführer das Aufbauen eines Lügengebäudes vor. Ob die ESTV die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts (vgl. E. 3.4.4) überschreitet und - bejahendenfalls - ob der Beschwerdeführer die ihm zur Last gelegten Vorwürfe zu entkräften vermag, gilt es nun im Einzelnen zu prüfen.

4.2. Die Kommunikation zwischen dem Beschwerdeführer und dem Bankkundenberater der UBS AG erfolgte hauptsächlich über Telefon und über private E-mail-Adressen. Nach Auffassung der ESTV ist damit ein Indiz gegeben, dass der Beschwerdeführer Informationen habe verheimlichen wollen. Diese Absicht wird vom Beschwerdeführer in Abrede gestellt, zumal er den Bankkundenberater der UBS AG nie angewiesen habe, ihn - den Beschwerdeführer - nur von einer privaten E-mail-Adresse aus zu kontaktieren. Nie sei es darum gegangen, Informationen zu verheimlichen. Vielmehr sei es die einzige Möglichkeit gewesen, den Bankkundenberater der UBS AG auf elektronischem Wege jederzeit zu erreichen, zumal dieser «meistens nicht von seinem Büro aus arbeitete, sondern häufig zu seinen Kunden reiste oder anderweitig unterwegs war» (vgl. N. 12 der Beschwerdeschrift). Es sei - so der Beschwerdeführer - für den Bankkundenberater der UBS AG nicht möglich gewesen, extern sein «UBS-E-mail-Account» abzurufen, weshalb er gezwungen gewesen sei, eine private E-mail-Adresse zu verwenden. Aus diesem Grund sei die nicht auf den Namen der UBS AG lautende Email-Adresse eben gerade keine private, sondern eine geschäftlich genutzte gewesen. Der Beschwerdeführer vertritt zusammenfassend den Standpunkt, die Verwendung privater E-mail-Adressen sei nicht geeignet, die Quelle des Handelns, d.h. die Identität des Steuersubjekts, zu verschleiern. Ob der Bankkundenberater der UBS AG eine private E-mail-Adresse verwendet habe, sei deshalb im vorliegenden Fall nicht relevant.

4.3. In der Tat stellt sich die Frage, inwiefern im konkreten Fall durch Verwenden der privaten E-mail-Adresse des Bankkundenberaters die Identität des Beschwerdeführers hätte verschleiern sollen (vgl. die Ausführungen zur Benutzung von Telefonkarten in E. 3.4.5.4, die sinngemäss auch auf den Gebrauch von privaten E-mail-Adressen übertragen werden können). Die E-mail-Adresse des Beschwerdeführers (...) erscheint auf der Homepage der Firma X._______, deren Hauptaktionär der Beschwerdeführer gemäss Akten ist (vgl. Paginiernummer ...). Seine Identität ist folglich bei Kenntnis dieser Adresse ohne grösseren Aufwand zu ermitteln. Zu Recht wendet der Beschwerdeführer ein, er hätte eine alternative E-mail-Adresse verwendet, wenn er seine Identität hätte verschleiern wollen. Gleiches dürfte zum damaligen Zeitpunkt wohl auch für den Bankkundenberater der UBS AG gegolten haben, zumal dessen private E-mail-Adresse gleich den ganzen Nachnamen und den Anfangsbuchstaben seines Vornamens enthält (...) und insofern problemlos identifizierbar ist.

4.4. Die ESTV stellt gar nicht in Abrede, dass eine Identifikation des Beschwerdeführers möglich gewesen wäre. Vielmehr bringt sie vor, es sei der ausdrückliche Wille des Beschwerdeführers gewesen, dass ihn der Bankkundenberater der UBS AG nur auf sein privates «Account» kontaktiere (vgl. Paginiernummer ...). Damit habe der Beschwerdeführer bewusst Informationen vor dem IRS verheimlichen wollen, welche im Zusammenhang mit seinem Konto bei der UBS AG gestanden hätten (vgl. Ziff. 4b der Schlussverfügung ESTV). Wie dies aber anhand von privaten E-mails, deren Verfasser zudem noch leicht identifizierbar sind, hätte bewerkstelligt werden können, wird von der ESTV hingegen nicht einmal im Ansatz begründet und ist für das Bundesverwaltungsgericht auch nicht nachvollziehbar, zumal der gesamte E-mail-Verkehr in englischer Sprache geführt wurde. Die U.S.-amerikanischen Behörden hätten bei einer eventuellen Beschlagnahmung der Computerdaten des Beschwerdeführers ohne weiteres eruieren können, dass dieser eine intensive Kommunikation mit einem Bankkundenberater der UBS AG geführt hat. Objektiv betrachtet konnte mit diesem vom Beschwerdeführer gewählten Vorgehen daher weder die Identität des Beschwerdeführers verheimlicht noch konnten seine Transaktionen getarnt werden.

4.5. Sodann wirft die ESTV dem Beschwerdeführer vor, dieser habe den Bankkundenberater der UBS AG angewiesen, seine E-mail-Adresse nur auf diskrete Art und Weise zu verwenden. Der Beschwerdeführer habe dem Bankkundenberater der UBS AG eine Telefonnummer für «Notfälle» bekannt gegeben. Inwiefern diese beiden Sachumstände als Indizien zu werten sind, dass der Beschwerdeführer bewusst Informationen im Zusammenhang mit seinem Bankkonto vor dem IRS verheimlichen wollte, wird von der ESTV erneut nicht einmal im Ansatz dargelegt.

4.6. Die ESTV wirft dem Beschwerdeführer des weiteren vor, mit der Verwendung von drei Codewörtern («green», «blue» und «orange») habe dieser bewusst Informationen, welche im Zusammenhang mit seinem Konto bei der UBS AG standen, zu verheimlichen versucht. Der Beschwerdeführer bestreitet dies. Er und der Bankkundenberater der UBS AG hätten mit den drei Farben Währungen bezeichnet, um sich beim E-mail-Verkehr klar und unmissverständlich auszudrücken. Deshalb seien U.S.-amerikanische Dollar-Noten als «greens» bezeichnet worden, weil diese Banknoten grün seien, Euro-Noten als «oranges», weil diese Farbe auf diesen Banknoten häufig dominiere und Britische Pfund-Noten als «blues» (mit Bezug auf «royal blue»).

In der Tat stellt sich die Frage, ob und gegebenfalls inwiefern man bei derart offensichtlichen Bezeichnungen überhaupt noch von «Codewörtern» sprechen kann, zumal sie auch zur Verheimlichung von steuerrechtlichen Informationen untauglich sind. Auch hier belässt es die ESTV bei der Behauptung, dass die Verwendung von «Codewörtern» der Errichtung eines Lügengebäudes gedient haben soll. Diese Argumentation ist für das Bundesverwaltungsgericht mangels Vorliegen einer einigermassen plausiblen Begründung nicht nachvollziehbar.

4.7. Abschliessend weist die ESTV in ihrer Schlussverfügung auf den Umstand hin, dass im Jahr 2008 mehrere Transfers von der UBS AG an eine Bank in Chile stattgefunden hätten. Dabei entstehe der Eindruck, dass verbundene Unternehmen oder Personen als Durchlauf oder Treuhändler gebraucht worden seien (vgl. Paginiernummern ... bis ...). Die ESTV schliesst daraus (ohne Begründung), dass ein begründeter Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» bestehe und gelangt zum Ergebnis, dass alle im Anhang zum Staatsvertrag 10 massgeblichen Kriterien für die Kategorie 2/A/a erfüllt seien.

Wie bereits ausgeführt, sind bei der Frage nach der Zwischenschaltung von natürlichen und juristischen Personen als Durchlauf oder Strohmann zur Repatriierung oder anderweitigen Überweisung von Vermögenswerten in den Offshore-Konten die Umstände im Einzelfall zu prüfen (E. 3.4.5.3). Der Beschwerdeführer begründet die verschiedenen Geldüberweisungen damit, dass er nach Chile gezogen sei und deshalb sein Vermögen in eine dortige Bank überweisen liess. Zum Erwerb einer Liegenschaft sei zudem ein Teil seines Vermögens an eine chilenische Anwaltskanzlei und eine Finanzgesellschaft überwiesen worden. Zu Recht rügt der Beschwerdeführer, dass der Verfügung vom 7. Juni 2010 weder Ausführungen zu entnehmen sind, inwiefern im konkreten Fall die Anwaltskanzlei und die Finanzgesellschaft als «Durchlauf» benutzt worden seien, noch weshalb die (an und für sich legalen) Geldüberweisungen nach Chile einen Verdacht auf «Betrugsdelikte und dergleichen» begründen sollen. Wegen des Fehlens einer nachvollziehbaren Begründung seitens der ESTV kann nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts den Vorbringen des Beschwerdeführers gefolgt werden.

5.
Im Ergebnis ist deshalb festzuhalten, dass die ESTV im vorliegenden Fall die Anforderungen nach Massgabe der Kategorie 2/A/a gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 nicht erfüllt hat und den Nachweis eines begründeten Verdachts für betrügerisches Verhalten nicht zu erbringen vermochte. Wie bereits ausgeführt, erfordert Kategorie 2/A/a eine nachvollziehbare Grundlage zur Annahme eines begründeten Verdachts auf betrügerisches Verhalten (E 3.4.4). Die Anforderungen an den Umfang und an die Dichte behördlicher Begründungen kann zwar nicht in abstrakter Weise definiert werden, sondern hängt von der Art des Entscheids und von der konkret betroffenen Sachmaterie ab. Auch wenn keine übertriebenen Anforderungen zu stellen sind, kann jedoch - im Sinne einer Minimalforderung - von der Behörde verlangt werden, diejenigen Argumente kurz zu benennen, die für die Entscheidfindung ausschlaggebend waren. Dies ist im vorliegenden Fall - selbst nach dem reduzierten Beweismass der «reasonable suspicion» gemäss Ziff. 1 Bst. A - nicht erfüllt. Die ESTV begnügt sich mit dem schlichten Benennen einzelner Sachverhaltselemente (hier: die Bitte des Beschwerdeführers um Diskretion bezüglich seines Bankkontos und die Bekanntgabe einer Telefonnummer für Notfälle sowie die Verwendung von Codewörtern und mehrere Geldtransfers an eine chilenische Bank) und der Behauptung, dass dieses Handeln des Beschwerdeführers dazu gedient habe, Informationen zu verheimlichen. Wohl genügt damit die angefochtene Verfügung den aus dem Grundsatz des rechtlichen Gehörs fliessenden Minimalanforderungen an die Begründungspflicht gemäss Art. 29 Abs. 2 BV. Doch sind die qualitativen Anforderungen nicht erfüllt und es bestehen weder hinreichende Anhaltspunkte dafür, dass die Schwelle zur berechtigten Annahme eines Tatverdachts erreicht wurde, noch führen die Ausführungen der ESTV dazu, dass der Sachverhalt als «established» im Sinne der Kategorie 2/A/a qualifiziert werden kann. Der Beschwerdeführer wehrt sich daher zu Recht gegen den pauschalen und nicht näher begründeten Vorwurf, es läge ein Lügengebäude vor, weshalb das in der Beschwerdeschrift wohl sinngemäss angerufene Willkürverbot (Art. 9 BV) nicht mehr geprüft werden muss.

6.
Was schliesslich den Antrag des Beschwerdeführers betrifft, es seien die das Amtshilfeverfahren betreffenden Dokumente zu vernichten, so ist es nicht Aufgabe des Bundesverwaltungsgerichts, darüber zu befinden, wie die Vorinstanz das Urteil umsetzen wird. Deshalb kann das Bundesverwaltungsgericht die Vernichtung der im Amtshilfeverfahren erhobenen Dokumente nicht anordnen. Selbstredend hat sich die Vorinstanz dabei aber an die einschlägigen rechtlichen Vorschriften zu halten. Auf das entsprechende Rechtsbegehren des Beschwerdeführers wird nicht eingetreten (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4911/2010 vom 30. November 2010 E. 7).

7.
Ausgangsgemäss sind dem materiell vollständig obsiegenden Beschwerdeführer und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG). Der vom Beschwerdeführer einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- wird diesem zurückerstattet. Dem Beschwerdeführer wird eine Parteientschädigung von Fr. 15'000.-- zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG i.V.m. Art. 37 VGG; Art. 8 ff. sowie Art. 13 f. des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht, SR 173.320.2).

8.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht, [Bundesgerichtsgesetz, BGG] SR 173.110).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, soweit darauf eingetreten wird. Die Schlussverfügung der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 7. Juni 2010 wird aufgehoben. Es wird keine Amtshilfe geleistet.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet. Dieser wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 15'000.-- zu bezahlen

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Michael Beusch Alexander Misic

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 7 - 1 L'autorité examine d'office si elle est compétente.
¹	L'autorité examine d'office si elle est compétente.
²	La compétence ne peut pas être créée par accord entre l'autorité et la partie.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
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^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 189 Compétences du Tribunal fédéral - 1 Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
¹	Le Tribunal fédéral connaît des contestations pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	du droit intercantonal;
^d	des droits constitutionnels cantonaux;
^e	de l'autonomie des communes et des autres garanties accordées par les cantons aux corporations de droit public;
^f	des dispositions fédérales et cantonales sur les droits politiques.
^1bis	...134
²	Il connaît des différends entre la Confédération et les cantons ou entre les cantons.
³	La loi peut conférer d'autres compétences au Tribunal fédéral.
⁴	Les actes de l'Assemblée fédérale et du Conseil fédéral ne peuvent pas être portés devant le Tribunal fédéral. Les exceptions sont déterminées par la loi.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 2 Expressions employées - 1. Aux fins de la présente Convention:
¹	Aux fins de la présente Convention:
^a	l'expression «traité» s'entend d'un accord international conclu par écrit entre États et régi par le droit international, qu'il soit consigné dans un instrument unique ou dans deux ou plusieurs instruments connexes, et quelle que soit sa dénomination particulière;
^b	les expressions «ratification», «acceptation», «approbation» et «adhésion» s'entendent, selon le cas, de l'acte international ainsi dénommé par lequel un État établit sur le plan international son consentement à être lié par un traité;
^c	l'expression «pleins pouvoirs» s'entend d'un document émanant de l'autorité compétente d'un État et désignant une ou plusieurs personnes pour représenter l'État pour la négociation, l'adoption ou l'authentification du texte d'un traité, pour exprimer le consentement de l'État à être lié par un traité ou pour accomplir tout autre acte à l'égard du traité;
^d	l'expression «réserve» s'entend d'une déclaration unilatérale, quel que soit son libellé ou sa désignation, faite par un État quand il signe, ratifie, accepte ou approuve un traité ou y adhère, par laquelle il vise à exclure ou à modifier l'effet juridique de certaines dispositions du traité dans leur application à cet État;
^e	l'expression «État ayant participé à la négociation» s'entend d'un État ayant participé à l'élaboration et à l'adoption du texte du traité;
^f	l'expression «État contractant» s'entend d'un État qui a consenti à être lié par le traité, que le traité soit entré en vigueur ou non;
^g	l'expression «partie» s'entend d'un État qui a consenti à être lié par le traité et à l'égard duquel le traité est en vigueur;
^h	l'expression «État tiers» s'entend d'un État qui n'est pas partie au traité;
ⁱ	l'expression «organisation internationale» s'entend d'une organisation intergouvernementale.
²	Les dispositions du paragraphe 1 concernant les expressions employées dans la présente Convention ne préjudicient pas à l'emploi de ces expressions ni au sens qui peut leur être donné dans le droit interne d'un État.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 32 Moyens complémentaires d'interprétation - Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31:
^a	laisse le sens ambigu ou obscur; ou
^b	conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 33 Interprétation de traités authentifiés en deux ou plusieurs langues - 1. Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera.
¹	Lorsqu'un traité a été authentifié en deux ou plusieurs langues, son texte fait foi dans chacune de ces langues, à moins que le traité ne dispose ou que les parties ne conviennent qu'en cas de divergence un texte déterminé l'emportera.
²	Une version du traité dans une langue autre que l'une de celles dans lesquelles le texte a été authentifié ne sera considérée comme texte authentique que si le traité le prévoit ou si les parties en sont convenues.
³	Les termes d'un traité sont présumés avoir le même sens dans les divers textes authentiques.
⁴	Sauf le cas où un texte déterminé l'emporte conformément au par. 1, lorsque la comparaison des textes authentiques fait apparaître une différence de sens que l'application des art. 31 et 32 ne permet pas d'éliminer, on adoptera le sens qui, compte tenu de l'objet et du but du traité, concilie le mieux ces textes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.