2C_187/2019 - 2019-09-09 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 187/2019

Arrêt du 9 septembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Aubry Girardin et Hänni.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Luis Neves, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 8 novembre 2018.

Faits :

A.
Les époux A.________ et B.________ sont domiciliés à U.________ (VS). Depuis 2010, A.________ est employé auprès de la société V.________ AG à W.________ (VS) en qualité de chauffeur grutier. Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2014, ils ont fait valoir un montant de 11'916 fr. au titre de dépenses professionnelles de l'époux, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Ce montant comprenait des frais de déplacement en véhicule privé, à hauteur de 8'316 francs.

B.
Par décision de taxation du 30 mai 2015, le Service cantonal des contributions (ci-après: le Service cantonal) n'a admis, au titre de dépenses professionnelles de l'époux, qu'un montant de 7'295 francs. Dans leur réclamation du 1 er juillet 2015, les contribuables ont demandé que les frais de déplacement en véhicule privé déclarés soient admis en déduction. Le Service cantonal a rejeté la réclamation (décision sur réclamation du 16 novembre 2017), considérant que n'étaient déductibles en l'espèce que les frais de déplacement d'un trajet mixte combinant l'utilisation de la voiture entre le domicile du contribuable et la gare de X.________ (VS) et celle du train entre X.________ et W.________.
Par arrêt du 8 novembre 2018, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a rejeté le recours formé par les contribuables contre cette décision sur réclamation.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 8 novembre 2018 de la Commission de recours et d'admettre les dépenses professionnelles déclarées pour la période fiscale 2014; subsidiairement, d'annuler la décision du 8 novembre 2018 de la Commission de recours et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours renvoie à son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal et l'Administration fédérale des contributions se réfèrent à l'arrêt attaqué et concluent au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
La voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 82 let. a , art. 86 al. 1 let. d et al. 2 et art. 90 LTF; art. 146 LIFD et art. 73 al. 1 LHID), le recours ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Le recours a été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
La Commission de recours a annexé à sa détermination le dossier complet de la cause, conformément à l'art. 102 al. 2 LTF, de sorte que la requête d'édition du recourant est sans objet.

3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît toutefois de la violation des droits fondamentaux que si un tel moyen a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

4.

4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'arrêt attaqué (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356), ce que la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée (cf. art. 106 al. 2 LTF). Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué.

4.2. En l'espèce, le recourant complète les faits librement, sans faire valoir ni a fortiori démontrer que les constatations des juges précédents auraient été établies de manière arbitraire ou contraire au droit. Il n'en sera donc pas tenu compte.

4.3. Sous couvert d'une critique d'établissement inexact des faits, le recourant reproche à la Commission de recours de s'être " bien gardée " de tenir compte du temps nécessaire pour parquer son véhicule privé à X.________, ainsi que de la difficulté de trouver une place de parc en gare de X.________, ce qui l'obligerait à louer une place de parc privée en ville. Or, dans ces circonstances, l'augmentation du temps total de trajet quotidien n'était pas égale à 54 minutes, soit inférieure à une heure, comme les juges précédents l'avaient constaté, mais " équivalente à une heure, voire supérieure ", ce qui ne serait pas soutenable ni raisonnablement exigible.
Le recourant se limite à formuler des critiques appellatoires. Il n'invoque pas l'arbitraire ni ne démontre en quoi les juges précédents auraient arbitrairement évalué le temps de trajet quotidien supplémentaire représenté par l'utilisation de la voiture et du train. Il n'y a donc pas lieu de s'écarter des constatations de l'arrêt attaqué pour statuer.

5.
Le litige porte sur le point de savoir si le recourant, qui exerce une activité lucrative dépendante, peut déduire de son revenu imposable ses frais de déplacement professionnels en voiture privée entre U.________, son lieu de domicile, et W.________, son lieu de travail.

Impôt fédéral direct

6.
L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante.

6.1. Selon l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3'000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3'000 fr. de cette déduction n'existe que depuis l'entrée en vigueur, le 1 er janvier 2016, de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur (cf. arrêts 2C 877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.1). Il ne s'applique pas au cas d'espèce, qui concerne la période fiscale 2014.
L'art. 26 LIFD est complété par l'Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels [RS 642.118.1]). S'agissant des frais de déplacement, son art. 5 prévoit, dans sa teneur applicable au cas d'espèce (RO 1993 1363) que:

1 Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
2 En cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics.
3 S'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 . La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4 ).

6.2. L'art. 5 al. 3 de l'Ordonnance sur les frais professionnels exprime le caractère subsidiaire de la déduction des frais d'utilisation d'un véhicule privé, puisque celle-ci n'est possible que s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise (arrêt 2C 745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.4.1, in StE 2017 B 22.3 Nr. 119, traduit in RDAF 2018 II 149).
Selon la jurisprudence, le recours aux transports publics n'est pas raisonnablement exigible lorsque le contribuable est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transports publics se trouve très éloignée de son domicile ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêts 2C 807/2011 du 9 juillet 2012 consid. 2.3.1, in RF 67/2012 p. 677; 2C 574/2009 du 21 avril 2010 consid. 5.1; 2C 441/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4.3; 2C 445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in RDAF 2008 II p. 528; 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 3.3, in StE 2003 B 22.3 Nr. 76). Il n'est pas exclu que la durée de trajet supplémentaire total en cas de recours aux transports publics puisse aussi aboutir à ce que leur utilisation ne soit pas raisonnablement exigible (arrêt du 24 avril 1964, in Archives 33 p. 276). Un temps de trajet supplémentaire d'une heure est toutefois en principe considéré comme raisonnablement exigible (JEAN-BLAISE ECKERT, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand de la LIFD, 2 e éd. 2017, n° 29 ad art. 26 LIFD; pour un
état actuel de certaines pratiques cantonales, cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2017, n° 123 ad art. 26 DBG).
Le Tribunal fédéral a par ailleurs souligné que l'art. 5 de l'Ordonnance sur les frais professionnels ne prévoyait pas que le trajet professionnel doive être effectué de manière exclusive, soit uniquement au moyen d'un véhicule privé ou uniquement par les transports publics. Il a admis en l'occurrence le cumul de la déduction (forfaitaire) pour un vélo utilisé par le contribuable jusqu'à la gare et la déduction des frais de déplacement en transports publics pour le déplacement en train (arrêt 2C 745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.4 et 2.5).

6.3. En l'espèce, les juges précédents ont refusé au contribuable la déduction des frais de déplacement en voiture de son domicile à son lieu de travail, mais ils lui ont accordé une déduction pour un trajet mixte, cumulant une déduction pour frais de déplacement en voiture de son domicile à la gare de X.________ et une déduction pour ses frais de déplacement en train entre X.________ et W.________.
Les juges précédents ont d'abord considéré que les horaires de travail du recourant étaient compatibles avec un recours aux transports publics. Comparant ensuite le temps de trajet simple effectué exclusivement en voiture (24 minutes) avec le temps de trajet simple effectué de manière mixte (50 minutes au total, soit 11 minutes de voiture, 33 minutes de train et 6 minutes de trajet à pied de la gare de W.________ au lieu de travail), ils ont constaté que le temps de trajet supplémentaire par jour en cas de recours au train était inférieur à une heure (54 minutes, soit deux fois 26 minutes), ce qui était raisonnablement exigible.
Enfin, le recourant ne pouvait pas se prévaloir d'autres motifs pour revendiquer l'usage d'un véhicule privé sur l'ensemble du trajet.
Le fait d'être en mesure de récupérer sa fille plus tôt à la crèche ne constituait pas un motif professionnel. L'allégation selon laquelle le recourant était astreint à des services de piquet en sus de ses horaires de jour n'était pas décisive, puisque les deux attestations de son chef d'équipe produites n'établissaient pas que le recourant avait été effectivement appelé à se déplacer, mais seulement qu'il pouvait l'être; du reste, à l'examen, ces documents montraient qu'il s'agissait d'un service de piquet prévu, afin de parer à des situations exceptionnelles, et non pas d'un service de piquet avec fourniture régulière de services.

6.4. Ce raisonnement est conforme au droit fédéral. Il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que le recourant soit infirme ou en mauvaise santé, que le début ou la fin de l'activité lucrative n'aurait pas lieu à des heures incompatibles avec l'horaire des transports publics ou que le contribuable dépendrait d'un véhicule pour l'exercice de sa profession. Le recourant ne le soutient du reste pas.
Les juges précédents ont en outre dûment pris en considération la distance entre le domicile du recourant et la gare de X.________, puisqu'ils ont admis, pour cette partie du trajet, une déduction pour déplacement en voiture. Enfin, s'agissant de la distance entre la gare de W.________ et le lieu de travail, les juges précédents ont estimé que le recourant avait besoin de six minutes de marche, ce qui démontre que son lieu de travail n'est pas éloigné de la gare de W.________.
Enfin, on ne voit pas que les juges précédents auraient violé le droit fédéral en considérant qu'une augmentation de la durée du trajet quotidien de 54 minutes était raisonnablement exigible. Le recourant le conteste, au motif que le temps de trajet en voiture jusqu'à la gare de X.________ (11 minutes selon les faits retenus dans l'arrêt attaqué et qui lient le Tribunal fédéral; art. 105 al. 1 LTF; cf. supra consid. 4.3). représente près de la moitié du trajet total effectué en voiture (24 minutes). Or, pour déterminer si le temps supplémentaire de trajet incluant l'utilisation de transports publics est raisonnablement exigible, c'est la durée totale de chaque trajet qui doit être comparée (cf. supra consid. 6.2). L'argument n'est donc pas pertinent.

6.5. Il découle de ce qui précède que les juges précédents n'ont pas violé le droit fédéral en jugeant que le recourant ne pouvait pas déduire entièrement ses frais de déplacement en voiture entre son lieu de domicile et son lieu de travail. Le grief de violation de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD est partant rejeté.

7.
Le recourant fait valoir que l'arrêt attaqué serait contraire à des directives cantonales valaisannes. Ces directives ne sont toutefois pas mentionnées dans l'arrêt attaqué, sans que le recourant ne s'en plaigne, notamment sous l'angle de l'arbitraire. La Cour de céans ne peut, partant, entrer en matière sur ce grief.

8.
Le recourant voit une violation du principe de l'égalité de traitement dans le fait que la déduction de ses frais de déplacement en voiture de son domicile à son lieu de travail, qui avait été jusque là admise par le Service cantonal, lui a été refusée en 2014, alors même que la situation de fait est restée identique.

8.1. L'art. 8 al. 1 Cst., qui pose le principe de l'égalité de traitement en prévoyant que tous les êtres humains sont égaux devant la loi, vise à atteindre un traitement égal de personnes se trouvant dans une situation semblable (AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, 3e éd. 2013, p. 480 § 1032). C'est en ce sens que doit être comprise la jurisprudence, que cite le recourant, selon laquelle une décision viole le principe d'égalité lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (cf. ATF 143 I 361 consid. 5.1 p. 367; 142 V 316 consid. 6.1.1 p. 323).

8.2. En se prévalant du principe de l'égalité de traitement pour sa propre taxation, au motif qu'elle ne serait pas " égale " aux taxations des périodes antérieures, le recourant se méprend manifestement sur sa portée. Le grief, pour autant qu'il soit formulé de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, est partant rejeté.

9.
Rappelant que le Service cantonal lui avait accordé la déduction litigieuse dans ses décisions de taxation antérieures à 2014, le recourant reproche finalement aux juge précédents d'avoir dénié à ces décisions de taxation une autorité de force jugée. Invoquant par ailleurs le principe de protection de la bonne foi, il soutient que sa confiance a été trompée par le refus soudain du Service cantonal de lui accorder cette déduction en 2014.
De jurisprudence constante, les décisions de taxation n'ont en principe d'effet que pour la période fiscale qu'elles concernent et ne lient pas l'autorité de taxation pour les périodes ultérieures. Elles n'ont donc d'autorité de force jugée que pour les périodes qu'elles touchent (ATF 140 II 157 consid. 8 p. 167; arrêts 2C 810/2017 du 16 août 2018 consid. 7.3; 2C 509/2013 du 8 juin 2014 consid. 2.5.4; 2C 21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 3.3; 2A.367/2005 du 20 décembre 2005 consid. 4.2.2; 2A.101/1994 du 17 juillet 1996 consid. 4c, in StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Il s'ensuit que le contribuable ne peut pas obtenir un traitement fiscal déterminé en se prévalant de l'autorité de force jugée d'une décision de taxation et qu'il ne peut pas non plus invoquer le principe de la bonne foi s'il se fonde sur la " confiance " qu'il a mise dans des décisions de taxation antérieures. Infondés, les griefs du recourant sont rejetés.

10.
Ce qui précède conduit au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

Impôt cantonal et communal

11.
L'art. 22 al. 1 let. a de la loi fiscale valaisanne (LF; RS/VS 642.1) pose les mêmes règles que l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, de sorte que le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct s'applique également en matière d'impôt cantonal et communal. Cela conduit également au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

12.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 9 septembre 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 102 Scambio di scritti - 1 Se necessario, il Tribunale federale notifica il ricorso all'autorità inferiore e a eventuali altre parti, altri partecipanti al procedimento o autorità legittimate a ricorrere impartendo loro un termine per esprimersi in merito.
¹	Se necessario, il Tribunale federale notifica il ricorso all'autorità inferiore e a eventuali altre parti, altri partecipanti al procedimento o autorità legittimate a ricorrere impartendo loro un termine per esprimersi in merito.
²	L'autorità inferiore gli trasmette gli atti entro tale termine.
³	Di regola non si procede a un ulteriore scambio di scritti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Le spese professionali deducibili sono:
¹	Le spese professionali deducibili sono:
^a	le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro fino a un importo massimo di 3200 franchi;
^b	le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
^c	le altre spese necessarie per l'esercizio della professione; è fatto salvo l'articolo 33 capoverso 1 lettera j;
^d	...
²	Per le spese professionali secondo il capoverso 1 lettere b e c sono stabilite deduzioni complessive; per le spese di cui al capoverso 1 lettera c il contribuente può giustificare spese più elevate.70

SR 642.118.1 Ordinanza del DFF del 10 febbraio 1993 sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un'attività lucrativa dipendente ai fini dell'imposta federale diretta (Ordinanza sulle spese professionali) - Ordinanza sulle spese professionali Ordinanza-sulle-spese-professi Art. 5 Spese di trasporto - 1 A titolo di spese necessarie per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro il contribuente può dedurre fino all'importo massimo di cui all'articolo 26 capoverso 1 lettera a LIFD.7
¹	A titolo di spese necessarie per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro il contribuente può dedurre fino all'importo massimo di cui all'articolo 26 capoverso 1 lettera a LIFD.7
²	Sono considerati costi deducibili:
^a	le spese necessarie per l'uso di mezzi di trasporto pubblici; o
^b	i costi necessari sostenuti per ogni chilometro percorso con l'uso di un veicolo privato, se non è disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non è ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.