2C_187/2019 - 2019-09-09 - Finances publiques et droit fiscal - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 187/2019

Arrêt du 9 septembre 2019

IIe Cour de droit public

Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux Zünd, Juge présidant, Aubry Girardin et Hänni.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Luis Neves, avocat,
recourant,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais.

Objet
Impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct de la période fiscale 2014, frais professionnels de l'activité lucrative dépendante,

recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 8 novembre 2018.

Faits :

A.
Les époux A.________ et B.________ sont domiciliés à U.________ (VS). Depuis 2010, A.________ est employé auprès de la société V.________ AG à W.________ (VS) en qualité de chauffeur grutier. Dans leur déclaration fiscale pour l'année 2014, ils ont fait valoir un montant de 11'916 fr. au titre de dépenses professionnelles de l'époux, tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct. Ce montant comprenait des frais de déplacement en véhicule privé, à hauteur de 8'316 francs.

B.
Par décision de taxation du 30 mai 2015, le Service cantonal des contributions (ci-après: le Service cantonal) n'a admis, au titre de dépenses professionnelles de l'époux, qu'un montant de 7'295 francs. Dans leur réclamation du 1 er juillet 2015, les contribuables ont demandé que les frais de déplacement en véhicule privé déclarés soient admis en déduction. Le Service cantonal a rejeté la réclamation (décision sur réclamation du 16 novembre 2017), considérant que n'étaient déductibles en l'espèce que les frais de déplacement d'un trajet mixte combinant l'utilisation de la voiture entre le domicile du contribuable et la gare de X.________ (VS) et celle du train entre X.________ et W.________.
Par arrêt du 8 novembre 2018, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a rejeté le recours formé par les contribuables contre cette décision sur réclamation.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision du 8 novembre 2018 de la Commission de recours et d'admettre les dépenses professionnelles déclarées pour la période fiscale 2014; subsidiairement, d'annuler la décision du 8 novembre 2018 de la Commission de recours et de renvoyer la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
La Commission de recours renvoie à son arrêt et conclut au rejet du recours. Le Service cantonal et l'Administration fédérale des contributions se réfèrent à l'arrêt attaqué et concluent au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.
La voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 82 let. a , art. 86 al. 1 let. d et al. 2 et art. 90 LTF; art. 146 LIFD et art. 73 al. 1 LHID), le recours ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Le recours a été formé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) par le destinataire de l'arrêt attaqué, qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.
La Commission de recours a annexé à sa détermination le dossier complet de la cause, conformément à l'art. 102 al. 2 LTF, de sorte que la requête d'édition du recourant est sans objet.

3.
D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il ne connaît toutefois de la violation des droits fondamentaux que si un tel moyen a été invoqué et motivé par le recourant, à savoir exposé de manière claire et détaillée (ATF 142 I 99 consid. 1.7.2 p. 106; 141 I 36 consid. 1.3 p. 41).

4.

4.1. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'arrêt attaqué (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358; 139 II 373 consid. 1.6 p. 377; 137 II 353 consid. 5.1 p. 356), ce que la partie recourante doit expliquer de manière circonstanciée (cf. art. 106 al. 2 LTF). Sinon, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué.

4.2. En l'espèce, le recourant complète les faits librement, sans faire valoir ni a fortiori démontrer que les constatations des juges précédents auraient été établies de manière arbitraire ou contraire au droit. Il n'en sera donc pas tenu compte.

4.3. Sous couvert d'une critique d'établissement inexact des faits, le recourant reproche à la Commission de recours de s'être " bien gardée " de tenir compte du temps nécessaire pour parquer son véhicule privé à X.________, ainsi que de la difficulté de trouver une place de parc en gare de X.________, ce qui l'obligerait à louer une place de parc privée en ville. Or, dans ces circonstances, l'augmentation du temps total de trajet quotidien n'était pas égale à 54 minutes, soit inférieure à une heure, comme les juges précédents l'avaient constaté, mais " équivalente à une heure, voire supérieure ", ce qui ne serait pas soutenable ni raisonnablement exigible.
Le recourant se limite à formuler des critiques appellatoires. Il n'invoque pas l'arbitraire ni ne démontre en quoi les juges précédents auraient arbitrairement évalué le temps de trajet quotidien supplémentaire représenté par l'utilisation de la voiture et du train. Il n'y a donc pas lieu de s'écarter des constatations de l'arrêt attaqué pour statuer.

5.
Le litige porte sur le point de savoir si le recourant, qui exerce une activité lucrative dépendante, peut déduire de son revenu imposable ses frais de déplacement professionnels en voiture privée entre U.________, son lieu de domicile, et W.________, son lieu de travail.

Impôt fédéral direct

6.
L'art. 26 LIFD énumère les frais d'acquisition du revenu qui peuvent être déduits du produit de l'activité lucrative dépendante.

6.1. Selon l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3'000 fr. constituent des frais professionnels déductibles. Le plafonnement à 3'000 fr. de cette déduction n'existe que depuis l'entrée en vigueur, le 1 er janvier 2016, de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD dans sa nouvelle teneur (cf. arrêts 2C 877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.1). Il ne s'applique pas au cas d'espèce, qui concerne la période fiscale 2014.
L'art. 26 LIFD est complété par l'Ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels [RS 642.118.1]). S'agissant des frais de déplacement, son art. 5 prévoit, dans sa teneur applicable au cas d'espèce (RO 1993 1363) que:

1 Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
2 En cas d'utilisation d'un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l'acquisition du revenu, les dépenses qu'il aurait eues en utilisant les transports publics.
3 S'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d'utilisation d'un véhicule privé d'après les forfaits de l'art. 3 . La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4 ).

6.2. L'art. 5 al. 3 de l'Ordonnance sur les frais professionnels exprime le caractère subsidiaire de la déduction des frais d'utilisation d'un véhicule privé, puisque celle-ci n'est possible que s'il n'existe pas de transports publics ou si l'on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu'il les utilise (arrêt 2C 745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.4.1, in StE 2017 B 22.3 Nr. 119, traduit in RDAF 2018 II 149).
Selon la jurisprudence, le recours aux transports publics n'est pas raisonnablement exigible lorsque le contribuable est infirme ou en mauvaise santé, lorsque la prochaine station de transports publics se trouve très éloignée de son domicile ou de son lieu de travail, lorsque le début ou la fin de l'activité lucrative a lieu à des heures qui ne sont pas compatibles avec l'horaire des transports publics ou si le contribuable dépend d'un véhicule pour l'exercice de sa profession (arrêts 2C 807/2011 du 9 juillet 2012 consid. 2.3.1, in RF 67/2012 p. 677; 2C 574/2009 du 21 avril 2010 consid. 5.1; 2C 441/2009 du 8 janvier 2010 consid. 4.3; 2C 445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.3, in RDAF 2008 II p. 528; 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 3.3, in StE 2003 B 22.3 Nr. 76). Il n'est pas exclu que la durée de trajet supplémentaire total en cas de recours aux transports publics puisse aussi aboutir à ce que leur utilisation ne soit pas raisonnablement exigible (arrêt du 24 avril 1964, in Archives 33 p. 276). Un temps de trajet supplémentaire d'une heure est toutefois en principe considéré comme raisonnablement exigible (JEAN-BLAISE ECKERT, in Impôt fédéral direct, Commentaire romand de la LIFD, 2 e éd. 2017, n° 29 ad art. 26 LIFD; pour un
état actuel de certaines pratiques cantonales, cf. RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2017, n° 123 ad art. 26 DBG).
Le Tribunal fédéral a par ailleurs souligné que l'art. 5 de l'Ordonnance sur les frais professionnels ne prévoyait pas que le trajet professionnel doive être effectué de manière exclusive, soit uniquement au moyen d'un véhicule privé ou uniquement par les transports publics. Il a admis en l'occurrence le cumul de la déduction (forfaitaire) pour un vélo utilisé par le contribuable jusqu'à la gare et la déduction des frais de déplacement en transports publics pour le déplacement en train (arrêt 2C 745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.4 et 2.5).

6.3. En l'espèce, les juges précédents ont refusé au contribuable la déduction des frais de déplacement en voiture de son domicile à son lieu de travail, mais ils lui ont accordé une déduction pour un trajet mixte, cumulant une déduction pour frais de déplacement en voiture de son domicile à la gare de X.________ et une déduction pour ses frais de déplacement en train entre X.________ et W.________.
Les juges précédents ont d'abord considéré que les horaires de travail du recourant étaient compatibles avec un recours aux transports publics. Comparant ensuite le temps de trajet simple effectué exclusivement en voiture (24 minutes) avec le temps de trajet simple effectué de manière mixte (50 minutes au total, soit 11 minutes de voiture, 33 minutes de train et 6 minutes de trajet à pied de la gare de W.________ au lieu de travail), ils ont constaté que le temps de trajet supplémentaire par jour en cas de recours au train était inférieur à une heure (54 minutes, soit deux fois 26 minutes), ce qui était raisonnablement exigible.
Enfin, le recourant ne pouvait pas se prévaloir d'autres motifs pour revendiquer l'usage d'un véhicule privé sur l'ensemble du trajet.
Le fait d'être en mesure de récupérer sa fille plus tôt à la crèche ne constituait pas un motif professionnel. L'allégation selon laquelle le recourant était astreint à des services de piquet en sus de ses horaires de jour n'était pas décisive, puisque les deux attestations de son chef d'équipe produites n'établissaient pas que le recourant avait été effectivement appelé à se déplacer, mais seulement qu'il pouvait l'être; du reste, à l'examen, ces documents montraient qu'il s'agissait d'un service de piquet prévu, afin de parer à des situations exceptionnelles, et non pas d'un service de piquet avec fourniture régulière de services.

6.4. Ce raisonnement est conforme au droit fédéral. Il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que le recourant soit infirme ou en mauvaise santé, que le début ou la fin de l'activité lucrative n'aurait pas lieu à des heures incompatibles avec l'horaire des transports publics ou que le contribuable dépendrait d'un véhicule pour l'exercice de sa profession. Le recourant ne le soutient du reste pas.
Les juges précédents ont en outre dûment pris en considération la distance entre le domicile du recourant et la gare de X.________, puisqu'ils ont admis, pour cette partie du trajet, une déduction pour déplacement en voiture. Enfin, s'agissant de la distance entre la gare de W.________ et le lieu de travail, les juges précédents ont estimé que le recourant avait besoin de six minutes de marche, ce qui démontre que son lieu de travail n'est pas éloigné de la gare de W.________.
Enfin, on ne voit pas que les juges précédents auraient violé le droit fédéral en considérant qu'une augmentation de la durée du trajet quotidien de 54 minutes était raisonnablement exigible. Le recourant le conteste, au motif que le temps de trajet en voiture jusqu'à la gare de X.________ (11 minutes selon les faits retenus dans l'arrêt attaqué et qui lient le Tribunal fédéral; art. 105 al. 1 LTF; cf. supra consid. 4.3). représente près de la moitié du trajet total effectué en voiture (24 minutes). Or, pour déterminer si le temps supplémentaire de trajet incluant l'utilisation de transports publics est raisonnablement exigible, c'est la durée totale de chaque trajet qui doit être comparée (cf. supra consid. 6.2). L'argument n'est donc pas pertinent.

6.5. Il découle de ce qui précède que les juges précédents n'ont pas violé le droit fédéral en jugeant que le recourant ne pouvait pas déduire entièrement ses frais de déplacement en voiture entre son lieu de domicile et son lieu de travail. Le grief de violation de l'art. 26 al. 1 let. a LIFD est partant rejeté.

7.
Le recourant fait valoir que l'arrêt attaqué serait contraire à des directives cantonales valaisannes. Ces directives ne sont toutefois pas mentionnées dans l'arrêt attaqué, sans que le recourant ne s'en plaigne, notamment sous l'angle de l'arbitraire. La Cour de céans ne peut, partant, entrer en matière sur ce grief.

8.
Le recourant voit une violation du principe de l'égalité de traitement dans le fait que la déduction de ses frais de déplacement en voiture de son domicile à son lieu de travail, qui avait été jusque là admise par le Service cantonal, lui a été refusée en 2014, alors même que la situation de fait est restée identique.

8.1. L'art. 8 al. 1 Cst., qui pose le principe de l'égalité de traitement en prévoyant que tous les êtres humains sont égaux devant la loi, vise à atteindre un traitement égal de personnes se trouvant dans une situation semblable (AUER/MALINVERNI/HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. II, 3e éd. 2013, p. 480 § 1032). C'est en ce sens que doit être comprise la jurisprudence, que cite le recourant, selon laquelle une décision viole le principe d'égalité lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances (cf. ATF 143 I 361 consid. 5.1 p. 367; 142 V 316 consid. 6.1.1 p. 323).

8.2. En se prévalant du principe de l'égalité de traitement pour sa propre taxation, au motif qu'elle ne serait pas " égale " aux taxations des périodes antérieures, le recourant se méprend manifestement sur sa portée. Le grief, pour autant qu'il soit formulé de manière conforme aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF, est partant rejeté.

9.
Rappelant que le Service cantonal lui avait accordé la déduction litigieuse dans ses décisions de taxation antérieures à 2014, le recourant reproche finalement aux juge précédents d'avoir dénié à ces décisions de taxation une autorité de force jugée. Invoquant par ailleurs le principe de protection de la bonne foi, il soutient que sa confiance a été trompée par le refus soudain du Service cantonal de lui accorder cette déduction en 2014.
De jurisprudence constante, les décisions de taxation n'ont en principe d'effet que pour la période fiscale qu'elles concernent et ne lient pas l'autorité de taxation pour les périodes ultérieures. Elles n'ont donc d'autorité de force jugée que pour les périodes qu'elles touchent (ATF 140 II 157 consid. 8 p. 167; arrêts 2C 810/2017 du 16 août 2018 consid. 7.3; 2C 509/2013 du 8 juin 2014 consid. 2.5.4; 2C 21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 3.3; 2A.367/2005 du 20 décembre 2005 consid. 4.2.2; 2A.101/1994 du 17 juillet 1996 consid. 4c, in StE 1997 B 93.4 Nr. 4). Il s'ensuit que le contribuable ne peut pas obtenir un traitement fiscal déterminé en se prévalant de l'autorité de force jugée d'une décision de taxation et qu'il ne peut pas non plus invoquer le principe de la bonne foi s'il se fonde sur la " confiance " qu'il a mise dans des décisions de taxation antérieures. Infondés, les griefs du recourant sont rejetés.

10.
Ce qui précède conduit au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

Impôt cantonal et communal

11.
L'art. 22 al. 1 let. a de la loi fiscale valaisanne (LF; RS/VS 642.1) pose les mêmes règles que l'art. 26 al. 1 let. a LIFD, de sorte que le raisonnement développé en matière d'impôt fédéral direct s'applique également en matière d'impôt cantonal et communal. Cela conduit également au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

12.
Succombant, le recourant doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en ce qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire du recourant, au Service cantonal des contributions et à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 9 septembre 2019

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Juge présidant : Zünd

La Greffière : Vuadens

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.118.1 Ordonnance du DFF du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels) - Ordonnance sur les frais professionnels Ordonnance-sur-les-frais-profe Art. 5 Frais de déplacement
¹	Les frais de déplacement nécessaires entre le lieu de domicile et le lieu de travail sont déductibles à hauteur du montant maximal fixé à l'art. 26, al. 1, let. a, LIFD.7
²	Sont déductibles:
^a	les dépenses nécessaires liées à l'utilisation des transports publics, ou
^b	les frais nécessaires par kilomètre parcouru au moyen d'un véhicule privé, pour autant qu'il n'existe pas de transports publics ou qu'il ne puisse être exigé du contribuable qu'il les utilise.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.