2C_27/2009 - 2009-07-09 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern 1997/1998 und 1999/2000, Nachsteuern (Doppelbesteuerung)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 27/2009

Urteil vom 9. Juli 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Fürsprecher Ulrich Rubeli,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern
Steuerverwaltung des Kantons Solothurn.

Gegenstand
Art. 127 Abs. 3 BV; Nachsteuern,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 1. Dezember 2008.

Sachverhalt:

A.
X.________ wohnt in A.________ (BE) und war als Generalagent einer Versicherungsgesellschaft in B.________ (BE) tätig. Im Jahr 1996 übernahm er die Führung der Generalagentur C.________ (SO). Auf sein Gesuch hin überliess die Steuerverwaltung des Kantons Bern seine gesamten, von 1996 bis 2000 erzielten Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit dem Kanton Solothurn zur Besteuerung.

B.
Nachdem sich herausgestellt hatte, dass gewisse Aktivitäten der Generalagentur C.________ weiterhin in B.________ abgewickelt wurden, leitete die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit Schreiben vom 26. Juli 2002 ein Nachsteuerverfahren gegen X.________ ein, das es am 28. Februar 2006 mit einer Nachsteuer-, Zins- und Bussenverfügung abschloss. Kantonal letztinstanzlich bestätigte das Verwaltungsgericht am 1. Dezember 2008 einen Besteuerungsanspruch des Kantons Bern für 30% der Geschäftseinkünfte 1997-2000 von X.________.

C.
Am 16. Januar 2009 hat X.________ beim Bundesgericht eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Kantone Bern und Solothurn wegen interkantonaler Doppelbesteuerung eingereicht. Er beantragt, den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 1. Dezember 2008 aufzuheben; es sei festzustellen, dass er dem Kanton Bern keine Nachsteuer schulde. Eventuell seien die rechtskräftigen Veranlagungsverfügungen des Kantons Solothurn für die Steuerjahre 1997 bis 2000 aufzuheben; dort zuviel bezahlte Steuern seien mit Zins zurückzuerstatten.

D.
Die Steuerverwaltung des Kantons Bern stellt den Antrag, auf die Beschwerde wegen Verwirkung des Beschwerderechts nicht einzutreten; eventuell sei sie abzuweisen, soweit sie sich gegen den Kanton Bern richte. Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragt die Abweisung des Haupt- und die Gutheissung des Eventualbegehrens. Die Steuerverwaltung des Kantons Solothurn schliesst auf Abweisung der Beschwerde, soweit sie zulässig sei und sich gegen den Kanton Solothurn richte. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen den kantonal letztinstanzlichen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 1. Dezember 2008 ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (vgl. Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG). Der Beschwerdeführer ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Anfechtung des vorinstanzlichen Entscheids legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (vgl. Art. 100 BGG).

1.2 Die Steuerverwaltung des Kantons Bern macht geltend, die Beschwerde sei wegen Verwirkung des Beschwerderechts insofern nicht zulässig, als sie sich gegen den Kanton Bern richte.
Nach der Rechtsprechung verwirkt ein Pflichtiger das Recht zur Anfechtung der Veranlagung eines Kantons, wenn er die Steuerpflicht in Kenntnis des kollidierenden Steueranspruchs eines andern Kantons vorbehaltlos anerkennt, z.B. wenn er sich der Veranlagung ausdrücklich oder stillschweigend unterwirft, so etwa durch ausdrückliche Erklärung, Abgabe der Steuererklärung, Unterlassen der Einsprache (bzw. weiterer Rechtsmittel) oder Bezahlung des veranlagten Steuerbetrags (vgl. BGE 123 I 264 E. 2d S. 267; 101 Ia 384 E. 1 S. 386; ASA 64 167 E. 4a; StE 2000 A 24.5 Nr. 4 E. 1b; 1998 A 24.42.4 Nr. 1 E. 1b). Die Verwirkung kann sich auch daraus ergeben, dass der Pflichtige im Veranlagungsverfahren seiner Mitwirkungspflicht nicht nachkommt, z.B. wenn er die verlangte Steuererklärung, die Bilanz und Erfolgsrechnung sowie die Belege seiner Buchhaltung nicht einreicht oder andere für die Bemessung und die Ausscheidung der Steuerfaktoren notwendige Angaben verweigert, so dass zur Ermessensveranlagung geschritten werden muss (vgl. ASA 58 538 E. 2c; 57 582 E. 2b; StE 1987 A 24.5 Nr. 2 E. 1a). Eine solche Verwirkung wird indessen nicht von Amtes wegen berücksichtigt, sondern muss von den betroffenen Behörden/Kantonen geltend gemacht werden (vgl. BGE
123 I 264 E. 2d S. 267; Pra 2003 Nr. 172 S. 939 E. 4; StE 2000 A 24.5. Nr. 4 E. 1b).
Hier hat der Beschwerdeführer den Besteuerungsanspruch des Kantons Bern weder ausdrücklich noch stillschweigend anerkannt und auch seine dortigen Steuern nicht vorbehaltlos bezahlt. Ebenso wenig hat er seine Mitwirkungspflicht in dem Sinne verletzt, wie das die Praxis bislang zur Voraussetzung für eine Verwirkung des Beschwerderechts gemacht hat: Hier geht es nicht um eine Pflichtverweigerung, die zu einer Ermessensveranlagung geführt hätte. Ob der Beschwerdeführer die Berner Steuerhoheit bei der erforderlichen Sorgfalt bzw. Ehrlichkeit hätte anerkennen müssen, ist nicht in diesem Zusammenhang zu prüfen, sondern nur, ob er sich dem Besteuerungsanspruch effektiv unterworfen hat, was nicht der Fall ist. Die Beschwerde erweist sich deshalb gegenüber dem Kanton Bern als zulässig, allerdings mit folgender Einschränkung: Nicht eingetreten werden kann auf das Feststellungsbegehren, weil das schutzwürdige Interesse ebensogut mit einer Aufhebung des angefochtenen Entscheids gewahrt wird (vgl. BGE 126 II 300 E. 2c S. 303).

1.3 Im hier zu entscheidenden interkantonalen Kompetenzkonflikt können die bereits rechtskräftigen Veranlagungen des Kantons Solothurn für die Steuerperioden 1997 bis 2000 ebenfalls mit angefochten werden (vgl. Art. 100 Abs. 5 BGG, BGE 131 I 145 E. 2.1 S. 145), obwohl sie keine Urteile im Sinne von Art. 86 BGG darstellen (vgl. BGE 133 I 300 E. 2.4 S. 307, 308 E. 2.4 S. 313). Nicht einzutreten ist auf die Beschwerde jedoch insoweit, als vom Kanton Solothurn eine Rückerstattung zuviel bezogener Steuern "unter Ausrichtung eines Zinses" verlangt wird. Ein etwaiger Anspruch auf Verzinsung von zuviel bezahlten Steuern ist nicht im Doppelbesteuerungsverbot von Art. 127 Abs. 3 BV begründet, sondern richtet sich ausschliesslich nach kantonalem Recht; dieser Anspruch ist bisher nicht Gegenstand eines Entscheids gewesen, weshalb darüber nicht im Rahmen des vorliegenden Verfahrens entschieden werden kann (vgl. StE 2008 A 24.24.3 Nr. 3 E. 1.3).

2.
Der Beschwerdeführer rügt eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende aktuelle interkantonale Doppelbesteuerung (vgl. zu diesem Begriff BGE 134 I 303 E. 2.1 S. 306 f.; 133 I 308 E. 2.1 S. 311; 132 I 29 E. 2.1 S. 31 f., je mit Hinweisen). Eine solche ist vorliegend an sich für 30% der Geschäftseinkünfte 1997 bis 2000 erfüllt. Indessen wendet der Kanton Solothurn grundlegend ein, der Kanton Bern habe seinen Besteuerungsanspruch für die hier massgeblichen Perioden verwirkt.

2.1 Ein Kanton, der die für die Steuerpflicht massgeblichen Tatsachen kennt oder kennen kann, verwirkt sein Recht auf Besteuerung, wenn er trotzdem mit der Erhebung des Steueranspruchs ungebührlich lange zuwartet und wenn bei Gutheissung des erst nachträglich erhobenen Anspruchs ein anderer Kanton zur Rückerstattung von Steuern verpflichtet werden müsste, die er formell ordnungsgemäss, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs bezogen hat. Bei periodischen Steuern gilt die Veranlagung in der Regel als verspätet, wenn sie nach Ablauf der in Frage stehenden Periode eingeleitet oder ihr Abschluss ohne ausreichenden Grund ungebührlich lange verzögert wird (vgl. BGE 132 I 29 E. 3.2 S. 32; 123 I 264 E. 2c S. 266; siehe auch Pra 2003 Nr. 172 S. 939 E. 3.2; ASA 64 167 E. 5a; StE 2008 A 24.1 Nr. 6 E. 3.2; 2004 A 24.35 Nr. 3 E. 3.1; StR 56/2001 813 E. 3b; mit Hinweisen). Bei einem Nachsteuerverfahren hat die Veranlagung nicht zwingend innerhalb der fraglichen Steuer- und Veranlagungsperiode zu erfolgen; umso strenger wird gefordert, dass der berechtigte Kanton den Steueranspruch erhebt, sobald er von den massgebenden Verhältnissen Kenntnis hat, und dass er das Verfahren ohne ungebührliche Verzögerung durchführt;
denn bei der Nachsteuer ist in besonderem Masse mit Rückwirkungen auf bereits bezogene Steuern in anderen Kantonen zu rechnen (vgl. das Urteil vom 6. Juli 1955 E. 2, publiziert bei Kurt Locher/Peter Locher, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil: Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 2, IV D, Nr. 26).

Die Verwirkung ist ein Institut zugunsten der steuererhebenden Kantone und nicht der Steuerpflichtigen. Ihr Sinn und Zweck liegt darin, den betroffenen Zweitkanton - hier Solothurn - davor zu bewahren, schon bezogene Steuern auf Grund eines an sich vorrangigen, aber erst ungebührlich spät erhobenen Steueranspruches zurückerstatten zu müssen (vgl. BGE 132 I 29 E. 3.3 S. 33 ff.; StE 2000 A 24.5 Nr. 4 E. 4b; ASA 56 85 E. 4b; siehe auch schon BGE 91 I 467 E. 4 S. 475 ff.). Deshalb kann die Verwirkung auch nur durch den anderen Kanton und nicht durch den Steuerpflichtigen selbst geltend gemacht werden (vgl. BGE 132 I 29 E. 3.1 S. 32; 123 I 264 E. 2c S. 26; StE 2008 A 24.1 Nr. 6 E. 3.3; 2002 A 24.22 Nr. 4 E. 4).

2.2 Vorliegend ist unbestritten, dass der Kanton Solothurn die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit des Beschwerdeführers der Jahre 1997 bis 2000 formell ordnungsgemäss, in guten Treuen und in Unkenntnis des kollidierenden Steueranspruchs erhoben hat. Es bleibt somit nur noch zu prüfen, ob der Kanton Bern mit der Geltendmachung seines Besteuerungsanspruchs ungebührlich lange zugewartet hat. Das ist hier anzunehmen: Das Nachsteuerverfahren wurde erst am 26. Juli 2002 eingeleitet; in der Folge vergingen fast vier Jahre, bis am 28. Februar 2006 die Nachsteuerveranlagung erlassen wurde; es dauerte wiederum fast ein Jahr, bis am 24. Januar 2007 der Einspracheentscheid eröffnet wurde; die Steuerrekurskommission entschied am 12. Februar 2007 und das Verwaltungsgericht am 1. Dezember 2008. Daraus ergibt sich, dass der Kanton Bern das Verfahren ungerechtfertigt lange verzögert hat. Eine solche Beurteilung entspricht nicht nur dem allgemeinen Sinn und Zweck des Instituts der Verwirkung (vgl. oben E. 2.1 in fine), sondern auch den für Nachsteuerverfahren besonders strengen Anforderungen. Namentlich ist eine vierjährige Untätigkeit selbst für eine stark überlastete Behörde nicht mehr nachvollziehbar (vgl. dazu auch StE 2000 A 24.5 Nr.
4 E. 4b). Dabei kann sogar offen bleiben, ob der Kanton Bern erst im Jahr 2002 oder nicht bereits im Jahr 2000 von seinem Steueranspruch Kenntnis hatte. Es erübrigt sich auch zu prüfen, ob in B.________ effektiv eine Betriebsstätte der Generalagentur C.________bestand und wie eine allfällige Steuerausscheidung auszusehen hätte.

3.
Nach dem Gesagten ist die Beschwerde gegenüber dem Kanton Bern gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann; das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist zur Verlegung der Kosten- sowie Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen. Die Beschwerde gegen den Kanton Solothurn ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Dementsprechend wird der Kanton Bern, der Vermögensinteressen verfolgt, kosten- und entschädigungspflichtig (vgl. Art. 65 f . u. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde gegen den Kanton Bern wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 1. Dezember 2008 wird aufgehoben, und die Sache wird zur Verlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht des Kantons Bern zurückgewiesen.

2.
Die Beschwerde gegenüber dem Kanton Solothurn wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden dem Kanton Bern auferlegt.

4.
Der Kanton Bern hat dem Beschwerdeführer eine Parteientschädigung von Fr. 3'000.-- auszurichten.

5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, der Steuerverwaltung und dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, dem Kantonalen Steueramt Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Juli 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Matter

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.