2C_743/2007 - 2008-07-09 - Finances publiques et droit fiscal - Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001, Mitgliederbeiträge, Spenden)

RS 220 CO Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième: Droit des obligations)

Art. 828

La société coopérative est celle que forment des personnes ou sociétés commerciales d'un nombre variable, organisées corporativement, et qui poursuit principalement le but de favoriser ou de garantir, par une action commune, des intérêts économiques de ses membres ou qui poursuit un but d'utilité publique. [1]

La constitution de sociétés coopératives à capital déterminé d'avance est prohibée.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 17 mars 2017 (Droit du registre du commerce), en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 957; FF 2015 3255).

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 743/2007
2C 744/2007 / aka

Urteil vom 9. Juli 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Karlen, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Uebersax.

Parteien
Eidgenössische Steuerverwaltung, 3003 Bern,
Beschwerdeführerin,

gegen

Genossenschaft X.________,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000; 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001, Mitgliederbeiträge, Spenden),

Beschwerden gegen die Urteile des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 9. November 2007.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ mit Sitz in A.________ ist eine Genossenschaft im Sinne von Art. 828 ff . OR. Sie bezweckt gemäss ihren Statuten die aktive Förderung der sparsamen und rationellen Energienutzung in den Bereichen Wohnen, Gewerbe, Landwirtschaft, Industrie, Dienstleistungen und Verwaltung; die Realisierung von Energiesparmassnahmen sowie die Errichtung von oder die Beteiligung an Energieerzeugungsanlagen und deren Planung, Verwaltung, Betrieb und Unterhalt aus dem Bereich der erneuerbaren Energien sowie zukünftiger Technologien, die ganz oder teilweise zu den erneuerbaren Energien gehören und einen sinnvollen Beitrag zur rationellen Energienutzung leisten; die Aufklärung und sachgerechte Information über das Energiesparen und den Einsatz erneuerbarer Energieformen sowie zukünftiger Technologien in Zusammenarbeit mit interessierten Stellen und Behörden; ferner die Förderung der Zusammenarbeit mit interessierten Kreisen (Bund, Kanton, Gemeinden, Lehranstalten, Elektrizitätswerke, Verbänden u.a.). Für grössere Projekte kann die X.________ eigene Projektgesellschaften gründen oder sich daran beteiligen.

Mitglieder der X.________ können natürliche und juristische Personen sowie Körperschaften des öffentlichen Rechts werden, sofern sie einen Genossenschaftsanteil von (ursprünglich) mindestens Fr. 50.-- übernehmen. Jeder Genossenschafter ist zur Leistung eines Jahresbeitrags verpflichtet, dessen Höhe von der Generalversammlung festgelegt wird. Die Mitglieder haben gegenüber der Genossenschaft diejenigen Rechte, die ihnen Statuten und Reglement einräumen. Insbesondere können sie im Rahmen des Reglements und der Zeichnungsprospekte auch anlagebezogene Anteilscheine erwerben und Darlehen gewähren. Zudem hat jedes Mitglied Anspruch auf Unterstützung im Sinne des Zweckartikels, vor allem bezüglich konkreter Energiesparmassnahmen.

B.
Die X.________ ist seit dem 1. Januar 1999 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen eingetragen. Im Januar 2002 führte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) bei ihr eine Kontrolle durch. Für die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000 resultierte daraus eine Nachbelastung von Fr. 42'853.--, für die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001 eine solche von Fr. 28'584.--. Grund hierfür war, dass die Eidgenössische Steuerverwaltung die X.________ als gewinnstrebige Einrichtung erachtete, weshalb die Ausnahmebestimmung von Art. 14 Ziff. 11 der Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV) bzw. Art. 18 Ziff. 13 des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG; SR 641.20) nicht zum Tragen komme; die von der X.________ vereinnahmten Mitgliederbeiträge seien vielmehr als steuerbares Entgelt zu betrachten. Ausserdem verkürzte sie den geltend gemachten Vorsteuerabzug aufgrund der vom Bundesamt für Energie für bestimmte Investitionen ausgerichteten Beiträge.

Mit Verfügungen vom 23. September 2002 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung diese Nachforderungen. Die dagegen erhobenen Einsprachen wies sie mit Entscheiden vom 29. Dezember 2006 ab.

C.
Gegen die Einspracheentscheide führte die X.________ Beschwerden an das Bundesverwaltungsgericht. Sie machte damit im Wesentlichen geltend, sie sei eine nichtgewinnstrebige Einrichtung, weshalb die Mitgliederbeiträge von der Mehrwertsteuer auszunehmen seien. Unabhängig davon seien jedenfalls die Gönnerbeiträge und Spenden von der Steuer auszunehmen. Mit zwei im Wesentlichen gleich lautenden Entscheiden vom 9. November 2007 hiess das Bundesverwaltungsgericht die Beschwerden im Sinne der Erwägungen teilweise gut, hob die Einspracheentscheide auf und wies die Sache zur Neubeurteilung an die Eidgenössische Steuerverwaltung zurück. Das Gericht gelangte zum Ergebnis, die X.________ habe als gewinnstrebig zu gelten, dies insbesondere deswegen, weil die Genossenschafter aus der angestrebten Verzinsung der Anteilscheine direkte materielle Vorteile aus der Tätigkeit der Genossenschaft erzielen könnten und auch erzielen sollten. Die Voraussetzung der Steuerausnahme nach Art. 14 Ziff. 11 MWSTV bzw. Art. 18 Ziff. 13 MWSTG sei folglich in dieser Hinsicht nicht erfüllt. Dennoch sei die Beschwerde aus einem anderen Grund teilweise gutzuheissen. Die Eidgenössische Steuerverwaltung habe die Mitgliederbeiträge der Genossenschafter allein deswegen
der Mehrwertsteuer unterstellt, weil sie die X.________ - zu Recht - als gewinnstrebig betrachtet habe. Sie habe aber nicht ermittelt, inwieweit sich die Beiträge mangels eines Leistungsaustauschs dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer entzögen und damit echte Mitgliederbeiträge darstellten oder ob es sich um unechte Mitgliederbeiträge handle, denen ein Leistungsaustausch zugrundeliege.

D.
Gegen diese Entscheide hat die Eidgenössische Steuerverwaltung beim Bundesgericht zwei separate Beschwerden erhoben (2C 743/2007 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001; 2C_ 744/2007 betreffend die Steuerperioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000). Sie beantragt die Vereinigung der beiden Verfahren und stellt im Übrigen folgende Rechtsbegehren:

"2. Ziff. 1 des Dispositivs des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. November 2007 sei in Bezug auf die teilweise Gutheissung und Rückweisung an die ESTV aufzuheben und Ziff. 2 und 3 des Dispositivs des Einspracheentscheides der ESTV vom 29. Dezember 2006 seien zu bestätigen.

3. Eventualiter:
Es sei festzustellen, dass die von der X.________ allfälligerweise vereinnahmten "echten" Mitgliederbeiträge eine verhältnismässige Vorsteuerkürzung nach sich ziehen.
Gleichzeitig sei Ziff. 1 des Dispositivs des Urteils des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. November 2007 in Bezug auf die Rückweisung an die ESTV und die damit verbundenen Weisungen aufzuheben. Die Sache sei zu neuer Entscheidfindung an die Vorinstanz zurückzuweisen, mit der Auflage, das Bundesverwaltungsgericht habe sich verbindlich über die von der ESTV zu treffenden Vorkehrungen zu äussern."

Das Bundesverwaltungsgericht hat ausdrücklich auf Vernehmlassung zu den beiden Beschwerden verzichtet, während sich die X.________ nicht äusserte.

Erwägungen:

1.
In beiden Beschwerden geht es um die gleiche Rechtsfrage. Die angefochtenen Entscheide unterscheiden sich diesbezüglich nur insofern, als im einen die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (für die Mehrwertsteuern der Perioden 1. Quartal 1999 bis 4. Quartal 2000), im andern das Mehrwertsteuergesetz (für die Mehrwertsteuern der Perioden 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001) anwendbar ist (vgl. Art. 93 Abs. 1 und Art. 94 Abs. 1 MWSTG). Materiell hat sich die Rechtslage aber nicht verändert. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren in sinngemässer Anwendung von Art. 24 BZP in Verbindung mit Art. 71 BGG zu vereinigen (vgl. BGE 113 Ia 390 E. 1 S. 394; 111 II 270 E. 1 S. 271 f.) und über die Beschwerden in einem Urteil zu befinden.

2.
2.1 Die Beschwerden richten sich gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme gemäss Art. 83 BGG ist nicht gegeben. Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind daher grundsätzlich zulässig (Art. 82 und 86 Abs. 1 lit. a BGG).

2.2 Die Vorinstanz hat die Sache in den angefochtenen Urteilen zur Neubeurteilung an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen. Da Rückweisungsentscheide das Verfahren nicht abschliessen, handelt es sich dabei um Zwischenentscheide, gegen welche die Beschwerde an das Bundesgericht nur unter den in Art. 93 BGG erwähnten Voraussetzungen zulässig ist. Nach der Rechtsprechung können Rückweisungsentscheide, welche die Verwaltung anweisen, eine ihres Erachtens rechtswidrige Verfügung zu treffen, wie dies hier der Fall ist, einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG bewirken. Sie sind daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anfechtbar (BGE 133 V 477 E. 5.2 S. 483 ff.). Die Eidgenössische Steuerverwaltung ist zu deren Erhebung legitimiert (Art. 89 Abs. 2 lit. a BGG in Verbindung mit Art. 5 und 17 der Organisationsverordnung für das Eidgenössische Finanzdepartement vom 11. Dezember 2000, SR 172.215.1).

2.3 Auf die Beschwerden kann jedoch insoweit nicht eingetreten werden, als darin eventualiter ein Feststellungsbegehren gestellt wird, da über die streitige Mehrwertsteuern bzw. den Vorsteuerabzug durch Leistungsverfügung entschieden werden kann, weshalb kein schutzwürdiges Interesse an der verlangten Feststellung besteht; ein Fall von Art. 63 Abs. 1 lit. f MWSTG bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. f MWSTV liegt offensichtlich nicht vor. Allerdings hat das Begehren ohnehin keine selbständige Bedeutung, da im vorliegenden Entscheid gegebenenfalls auch darüber zu befinden ist, welchen Sinn die von der Vorinstanz angeordnete Rückweisung hat und was die Beschwerdeführerin neu zu prüfen haben wird.

3.
3.1 Gemäss Art. 18 Ziff. 13 MWSTG sowie Art. 14 Ziff. 11 MWSTV sind die Umsätze, die nichtgewinnstrebige Einrichtungen mit politischer, gewerkschaftlicher, wirtschaftlicher, religiöser, patriotischer, weltanschaulicher, philanthropischer, kultureller oder staatsbürgerlicher Zielsetzung ihren Mitgliedern gegen einen statutarisch festgesetzten Beitrag erbringen, von der Steuer ausgenommen; die Steuer auf den Lieferungen und Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienstleistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes verwendet werden, dürfen nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17 MWSTG, Art. 13 MWSTV).

3.2 Die Vorinstanz hat die Beschwerdegegnerin entgegen deren Auffassung als gewinnstrebige Einrichtung qualifiziert, weshalb die Mitgliederbeiträge nicht von der Steuer ausgenommen seien. Die Beschwerdegegnerin führe einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb; sie plane und errichte Energieerzeugungsanlagen wie Photovoltaikanlagen, an denen sie sich auch beteiligen könne. Ausserdem verlease sie Sonnenkollektoren und Solarmobile mit entsprechendem Ertrag; sie übernehme sodann Beratungsaufträge im Energiebereich, aus denen sie Beratungshonorare generiere. Offensichtlich versuche sie, systematisch Gewinne zu erzielen, selbst wenn sie diese (neben der Verzinsung des Anteilscheinkapitals ihrer Mitglieder) zur weiteren Verwendung im Sinne ihrer Zweckbestimmung wieder investiere. Die Beschwerdegegnerin sei damit gewinnstrebig, was sich in ihren Beziehungen zu den Genossenschaftern und Anteilscheininhabern äussere, die direkte materielle Vorteile aus der Tätigkeit der Genossenschaft erzielen könnten und auch erzielen sollten.

3.3 Die Beschwerdegegnerin hat den vorinstanzlichen Entscheid insoweit nicht angefochten. Sie hätte dies auch nicht tun können, da ihr gegenüber die Voraussetzungen von Art. 93 BGG nicht erfüllt gewesen wären (vgl. E. 2.2 hievor). Sie hat aber auch die Gelegenheit nicht wahrgenommen, in der Vernehmlassung dazu Stellung zu nehmen, und sich damit stillschweigend mit der Qualifikation der Vorinstanz abgefunden. Im Hinblick auf den Ausgang des Verfahrens hat das Bundesgericht keinen Anlass, diese Frage von Amtes wegen aufzugreifen.

4.
4.1 Die Vorinstanz ist der Auffassung, auch wenn die Beschwerdegegnerin als gewinnstrebige Einrichtung zu gelten habe und sie sich deshalb nicht auf den Steuerbefreiungsgrund von Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV berufen könne, müsse dennoch geprüft werden, inwieweit sich die Mitgliederbeiträge der Genossenschafter mangels eines Leistungsaustauschs dem Geltungsbereich der Mehrwertsteuer entzögen und damit echte Mitgliederbeiträge darstellten oder ob es sich um unechte Mitgliederbeiträge handle, denen ein Leistungsaustausch zugrundeliege. Demgegenüber wird in der Beschwerde geltend gemacht, statutarisch festgelegte Mitgliederbeiträge würden grundsätzlich vom Geltungsbereich der Mehrwertsteuer erfasst, seien jedoch unter gewissen, hier nicht gegebenen Voraussetzungen von der Steuer ohne Vorsteuerabzugsrecht ausgenommen. Daneben gebe es keine Kategorie von "echten", ausserhalb des Geltungsbereichs der Mehrwertsteuer stehenden Mitgliederbeiträgen.

4.2 Gemäss Art. 5 MWSTG und Art. 4 MWSTV unterliegen - abgesehen von der Steuer auf dem Eigenverbrauch - nur die gegen Entgelt erbrachten Lieferungen und Dienstleistungen der Mehrwertsteuer. Die Steuer wird gemäss Art. 33 Abs. 1 MWSTG bzw. Art. 26 Abs. 1 MWSTV vom Entgelt berechnet. Die Entgeltlichkeit der Leistung setzt einen Austausch durch Erbringung einer Lieferung oder Dienstleistung voraus, wofür als Gegenleistung ein Entgelt erbracht wird. Damit ein Leistungsaustausch vorliegt, muss zwischen Leistung und Gegenleistung eine innere wirtschaftliche Verknüpfung gegeben sein (ASA 75 S. 234 E. 2.1; BGE 126 II 443 E. 6a S. 451). Nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer fallen demgegenüber Operationen, die nicht auf einem Leistungsaustausch beruhen (so genannte Nichtumsätze). Als solche gelten etwa Schenkungen, Erbschaften, Schadenersatzleistungen, Konventionalstrafen, Garantieleistungen, Subventionen und Spenden sowie Dividenden (BGE 132 II 353 E. 4.3 S. 358 f., mit Hinweisen). Dass es solche Nichtumsätze gibt, geht heute ausdrücklich aus Art. 38 Abs. 4 MWSTG hervor, worin vorgesehen ist, dass insbesondere "nicht als Umsätze geltende" Tätigkeiten nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen.

4.3 Auch für die mehrwertsteuerliche Behandlung von Mitgliederbeiträgen ist entscheidend, ob Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs erbracht werden. Erhält das einzelne Mitglied für den von ihm geleisteten Beitrag eine konkrete Gegenleistung, so handelt es sich um so genannte "unechte" Beiträge. Werden dagegen statutarisch festgelegte Beiträge dem Vereinszweck entsprechend eingesetzt und kommen damit verbundene Leistungen allen Mitgliedern zugute, liegen "echte" Mitgliederbeiträge vor. Massgebend ist, ob das Mitglied eine Gegenleistung für eine im eigenen individuellen Interesse (oder gegebenenfalls im Interesse eines Dritten) stehende Leistung erbringt. Sofern die Vereinigung tätig wird, um den statutengemässen Zweck umzusetzen, leistet sie nicht an ein einzelnes Mitglied. Als Indizien, die für die Annahme eines echten Mitgliederbeitrags ohne Leistungsaustausch sprechen, werden etwa genannt, dass die Beiträge gleich hoch sind oder nach einem für alle Mitglieder gültigen und allgemein verbindlichen Bemessungsschema erhoben werden oder dass die Vereinstätigkeit sich an einen unbestimmten, nicht individualisierten Adressatenkreis richtet, was bei der Erbringung von statutarischen Leistungen, die nicht an einzelne Mitglieder
gehen, vermutet wird (Urteil des Bundesgerichts 2A.334/2003 vom 30. April 2004, publiziert in ASA 754 S. 234, E. 2.2; Urteil 2A.191/2006 vom 9. Oktober 2006, publiziert in StR 62/2007 S. 232, E. 2.2).

4.4 Fehlt es in diesem Sinne an einem Leistungsaustausch, so geben die Mitgliederbeiträge nach dem bereits erwähnten Art. 38 Abs. 4 MWSTG auch keinen Anspruch auf Vorsteuerabzug. Dass Nichtumsätze zu einer Kürzung des Vorsteuerabzugs führen, galt aber schon unter der Herrschaft der Mehrwertsteuerverordnung (Urteil des Bundesgerichts 2A.650/2005 vom 15. August 2006, publiziert in StR 62/2007 S. 230, E. 3.3). Es spielt daher entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin auch beim Fehlen einer Steuerausnahme gemäss Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV sehr wohl eine Rolle, ob ein echter oder ein unechter Mitgliederbeitrag vorliegt. Nur wenn letzteres der Fall ist und es sich um eine gewinnstrebige Einrichtung handelt, ist eine Besteuerung des betreffenden Umsatzes möglich.

Echte Mitgliederbeiträge, also solche ohne konkrete Gegenleistung, sind damit immer steuerbefreit. Bei gewinnstrebigen Vereinigungen stützt sich die Ausnahme von der Steuerpflicht auf Art. 38 Abs. 4 MWSTG und die entsprechende Rechtsprechung, bei den nichtgewinnstrebigen Einrichtungen auf Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV. Es fragt sich, ob dies dem Sinn des Gesetzes tatsächlich entspricht. Wortlaut und Systematik des Gesetzes sind jedoch widersprüchlich und enthalten keine klare Vorgabe für die Auslegung. Auch der Gesetzeszweck erscheint nicht gänzlich eindeutig, doch spricht die gesetzliche Privilegierung echter Mitgliederbeiträge bei nichtgewinnstrebigen Vereinigungen aus einer ganzheitlichen Sicht eher für deren Steuerbefreiung auch bei Organisationen mit Erwerbszweck. Es fragt sich, ob insofern eventuell internationale Standards bei der Auslegung weiterhelfen.

4.5 Die Beschwerdeführerin macht geltend, das schweizerische Mehrwertsteuerrecht orientiere sich vorrangig an der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften vom 17. Mai 1977 (77/388/EWG). Art. 13 lit. A Abs. 1 lit. l dieser Richtlinie (heute: Art. 132 Abs. 1 lit. l der Richtlinie 2006/112/EG vom 28. November 2006) sehe nämlich vor, dass Dienstleistungen, die Einrichtungen ohne Gewinnstreben, welche politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, an ihre Mitglieder in deren gemeinsamen Interesse gegen einen satzungsgemäss festgelegten Beitrag erbringen, von der Steuer befreit sind. Das Gemeinschaftsrecht gehe damit - entgegen der in Deutschland vorherrschenden Meinung - von der grundsätzlichen Steuerbarkeit der Leistungen des Vereins aus, ordne allerdings deren Steuerfreiheit an. Die Beschwerdeführerin beruft sich in diesem Zusammenhang auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vom 21. März 2002 i.S. Kennemer Golf & Country Club (Rechtssache D-174/00), wo entschieden wurde, dass die Jahresbeiträge der Mitglieder eines Golfclubs die Gegenleistung für die von diesem erbrachten Dienstleistungen (d.h. die
Zurverfügungsstellung der Golfanlage) darstellen können, obwohl auch diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Clubs nicht oder nicht regelmässig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu bezahlen.

Es trifft zu, dass die Umsatzsteuerrechte der Europäischen Gemeinschaft und ihrer Mitgliedstaaten eine nicht zu vernachlässigende Erkenntnisquelle und Interpretationshilfe für das schweizerische Mehrwertsteuerrecht darstellen können, soweit der schweizerische Gesetzgeber nicht ausdrücklich und bewusst von der EU-Regelung abweicht (Urteil des Bundesgerichts 2A.334/2003 vom 30. April 2004, publiziert in ASA 75 S. 234, E. 2.3; BGE 124 II 193 E. 6a. S. 203 f.). Der Wortlaut von Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV stimmt denn auch weitgehend mit der entsprechenden Bestimmung des Gemeinschaftsrechts überein, worauf im Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats zur Parlamentarischen Initiative Dettling vom 28. August 1996 (BBl 1996 V 747) ausdrücklich hingewiesen wurde. Wie diese Norm zu interpretieren ist und ob dann, wenn die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nicht gegeben sind, stets ein der Steuer unterworfener Leistungsaustausch anzunehmen ist, ergibt sich aus der Richtlinie indessen nicht. Die Beschwerdeführerin legt selbst dar, dass in den Mitgliedstaaten der Europäischen Union hinsichtlich der Besteuerung von Mitgliederbeiträgen unterschiedliche Vorstellungen herrschen. Der
Gesetzgeber hat wohl am ehesten die deutsche und die österreichische Lehre im Auge gehabt hat. Diese folgen insofern (und zwar auch nach dem Inkrafttreten der Sechsten Richtlinie) mehrheitlich der traditionellen Auffassung, wonach Leistungen, die Vereine in Erfüllung der statutarischen Vereinsaufgaben im Interesse der Gesamtheit der Mitglieder erbringen, nicht zu einem Leistungsaustausch führen, weil die Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung fehle; anders verhalte es sich, wenn der Verein Sonderleistungen gegenüber einzelnen Mitgliedern erbringe und hierfür eine entsprechende Gegenleistung erhalte. Es wird damit grundsätzlich in gleicher Weise wie in der Schweiz zwischen echten und unechten Mitgliederbeiträgen unterschieden (vgl. die einschlägigen Hinweise im Urteil 2A.334/2004, publiziert in ASA 75 S. 234, E. 2.3; ferner Husmann, in: Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Aufl., Köln 1997 ff., N 305 ff. zu § 1). Ob und wieweit diese Auffassung noch mit dem von der Beschwerdeführerin zitierten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften i.S. Kennemer Golf & Country Club vereinbar ist, braucht hier nicht geprüft zu werden. Die Schweiz ist an dieses Urteil nicht gebunden. Das Bundesgericht hat
denn auch im Urteil 2A.594/2006 vom 9. November 2007 (Golf Club Gerre Losone), das ebenfalls einen Golfclub betraf, anders entschieden und die statutarischen Beiträge der Mitglieder, welche diese zum Beitritt zum Verein und zur Benutzung des Golfplatzes berechtigen (diritti di gioco), von der Steuer ausgenommen. Im Übrigen ging es im erwähnten Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften vor allem um die Frage, ob zwischen dem Vereinsbeitrag und dem Recht zur Benutzung des Golfplatzes der für die Annahme eines Leistungsaustauschs erforderliche unmittelbare Zusammenhang bestand. Wie es sich verhält, wenn der Verein seinen Mitgliedern keine eigenen Einrichtungen zur Verfügung stellt, wie dies namentlich bei Sportvereinen der Fall sein kann, sondern er seine Leistungen in Erfüllung seines statutarischen Zweckes, namentlich eines solchen idealen Charakters, vorwiegend Dritten erbringt, lässt sich dem Urteil nicht entnehmen. Der angefochtene Entscheid steht damit nicht im Widerspruch zum Recht der Europäischen Gemeinschaft.

4.6 Die Beschwerdeführerin macht ferner geltend, dass für die Versteuerung echter Mitgliederbeiträge nicht optiert werden könnte (vgl. dazu Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG), falls es zutreffen sollte, dass solche Beiträge nicht als steuerbare Umsätze gelten würden; die Option sei nämlich nur dann möglich, wenn der entsprechende Umsatz innerhalb des Mehrwertsteuerrechts gelegen sei.

Fehlt es bei echten Mitgliederbeiträgen an einem Leistungsaustausch, so wäre es an sich nicht erforderlich gewesen, die entsprechenden Umsätze unter bestimmten Voraussetzungen ausdrücklich von der Steuer auszunehmen, wie dies in Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV geschehen ist. Solche Umsätze unterliegen ohnehin nicht der Mehrwertsteuer, und sie berechtigen nach Art. 38 Abs. 4 MWSTG auch nicht zum Vorsteuerabzug. Am Ergebnis würde sich daher nichts ändern, wenn der Gesetzgeber sie nicht in die Liste der Steuerausnahmen aufgenommen hätte. In der Lehre wird deshalb die Auffassung vertreten, Art. 18 Ziff. 13 MWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 11 MWSTV habe hinsichtlich der echten Mitgliederbeiträge nur deklaratorische Bedeutung (Camenzind/Honauer/Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 2. Aufl., Bern/Stuttgart/Wien 2003, N 349). Immerhin dient die Norm der Klarstellung, indem keine Zweifel darüber offen gelassen werden, dass echte Mitgliederbeiträge von nicht gewinnstrebigen Einrichtungen nicht der Steuer unterliegen, aber auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen. Ein eigenständiger Sinn kann ihr sodann wenigstens insoweit abgewonnen werden, als durch die ausdrückliche Aufnahme der betreffenden Umsätze in die Liste der
Steuerausnahmen in Art. 26 Abs. 1 lit. a MWSTG die Möglichkeit der Option der Versteuerung eröffnet wird, was sonst nicht möglich gewesen wäre. Der von der Beschwerdeführerin hervorgehobene Widerspruch besteht somit tatsächlich, doch ist er so zu lösen, dass die Optierung für die Steuerpflicht nach der ausdrücklichen Anordnung des Gesetzgebers ausnahmsweise als zulässig erachtet werden muss, obwohl es sich bei den echten Mitgliederbeiträgen um Nichtumsätze handelt (vgl. dazu Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., N 753 und 759). Im Übrigen bildet die Frage der Option nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

5.
Es ist somit nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz die Sache zur Prüfung der Frage, ob es sich bei den streitigen Zahlungen der Genossenschafter um echte oder um unechte Mitgliederbeiträge handelt, an die Beschwerdeführerin zurückgewiesen hat. Sollte sich im Rückweisungsverfahren ergeben, dass die Beiträge als echte zu qualifizieren sind, wie es aufgrund der vorliegenden Akten den Anschein macht, wären sie der Steuer nicht unterworfen; sie würden diesfalls aber auch nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen bzw. dieser wäre verhältnismässig zu kürzen, wie das nach Art. 38 Abs. 8 MWSTG bei Spenden zutrifft, die nicht einzelnen Umsätzen des Empfängers als Gegenleistung zugeordnet werden können (vgl. dazu auch BGE 126 II 443 E. 8 S. 458 ff.). Das Bundesgericht kann diese Prüfung nicht vorwegnehmen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin würde es immerhin für die Annahme eines Leistungsaustauschs nicht genügen, dass jedes Mitglied gemäss Art. 6 Abs. 3 der Statuten Anspruch auf Unterstützung im Sinne des Zweckartikels, vor allem bezüglich konkreter Energiesparmassnahmen, hat, zumal es sich bei diesen Beratungen lediglich um einen Nebenaspekt der Tätigkeit der Beschwerdegegnerin handeln dürfte. Auch kann darin, dass jedem
Mitglied das Recht eingeräumt wird, Anteilscheine zu erwerben, offensichtlich keine Gegenleistung für den Mitgliederbeitrag erblickt werden.

6.
Die Beschwerden sind demzufolge abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend sind die Kosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 und 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C 743/2007 und 2C 744/2007 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten werden abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 9. Juli 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Uebersax

2C_743/2007 09 juillet 2008 27 juillet 2008 Tribunal fédéral Non publié Finances publiques et droit fiscal

Objet Mehrwertsteuer (MWSTV; 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001, Mitgliederbeiträge, Spenden)

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Répertoire des lois

Répertoire ATF

111-II-270 113-IA-390 124-II-193 126-II-443 132-II-353 133-V-477

Décisions dès 2000

2A.191/2006 2A.334/2003 2A.334/2004 2A.594/2006 2A.650/2005 2C_743/2007 2C_744/2007

1996/V/747

EU Richtlinie

2006/112

Journal Archives

ASA 75,234 ASA 75,4

62/2007

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
	Les prestations d'une collectivité publique qui ne constituent pas une activité relevant de la puissance publique au sens de l'art. 3, let. g, LTVA sont réputées être de nature entrepreneuriale et sont donc imposables. Les prestations suivantes des collectivités publiques, notamment, sont de nature entrepreneuriale: [1]
	1.	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
	10.	les activités commerciales d'agences publicitaires;
	11.	les activités d'agences de voyages;
	12.	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
	13.	les activités de notaires publics;
	14.	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
	15. [3]	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
	16.	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE) [4];
	17.	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
	18.	le contrôle des installations de combustion;
	19.	les prestations publicitaires.
	2.	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
	3.	le transport de biens et de personnes;
	4.	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
	5.	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
	6. [2]	...
	7.	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
	8.	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
	9.	l'entreposage de biens;

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 juin 2010, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2010 2833). [2] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [4] RS 814.01

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 18 Principe
	1.	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
	2.	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
		a.	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
		b.	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
		c.	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
		d.	les dons;
		e.	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
		f.	les dividendes et autres parts de bénéfices;
		g.	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
		h.	les consignes, notamment sur les emballages;
		i.	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
		j.	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
		k.	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
		l.	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
	3.	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a. [1]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). Erratum de la Cdr de l'Ass. féd. du 19 fév. 2025, publié le 27 fév. 2025, ne concerne que le texte italien (RO 2025 135).

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
	Les prestations d'une collectivité publique qui ne constituent pas une activité relevant de la puissance publique au sens de l'art. 3, let. g, LTVA sont réputées être de nature entrepreneuriale et sont donc imposables. Les prestations suivantes des collectivités publiques, notamment, sont de nature entrepreneuriale: [1]
	1.	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
	10.	les activités commerciales d'agences publicitaires;
	11.	les activités d'agences de voyages;
	12.	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
	13.	les activités de notaires publics;
	14.	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
	15. [3]	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
	16.	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE) [4];
	17.	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
	18.	le contrôle des installations de combustion;
	19.	les prestations publicitaires.
	2.	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
	3.	le transport de biens et de personnes;
	4.	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
	5.	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
	6. [2]	...
	7.	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
	8.	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
	9.	l'entreposage de biens;

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 juin 2010, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2010 2833). [2] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6307). [4] RS 814.01

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 18 Principe
	1.	Sont soumises à l'impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse les prestations fournies sur le territoire suisse par des assujettis moyennant une contre-prestation; ces prestations sont imposables pour autant que la présente loi ne l'exclue pas.
	2.	En l'absence de prestation, les éléments suivants, notamment, ne font pas partie de la contre-prestation:
		a.	les subventions et autres contributions de droit public, même si elles sont versées en vertu d'un mandat de prestations ou d'une convention-programme au sens de l'art. 46, al. 2, Cst.;
		b.	les recettes provenant exclusivement de taxes touristiques de droit public engagées par les offices du tourisme et les sociétés de développement touristique en faveur de la communauté, sur mandat d'une collectivité publique;
		c.	les contributions cantonales versées par les fonds pour l'approvisionnement en eau, le traitement des eaux usées ou la gestion des déchets aux établissements qui assurent ces tâches;
		d.	les dons;
		e.	les apports faits à une entreprise, notamment les prêts sans intérêts, les contributions d'assainissement et l'abandon de créances;
		f.	les dividendes et autres parts de bénéfices;
		g.	les indemnités compensatoires versées aux acteurs économiques d'une branche en vertu de dispositions légales ou contractuelles par une unité d'organisation, notamment par un fonds;
		h.	les consignes, notamment sur les emballages;
		i.	les montants versés à titre de dommages-intérêts ou de réparation morale ainsi que les indemnités de même genre;
		j.	les indemnités versées pour une activité exercée à titre salarié telles que les honoraires de membre d'un conseil d'administration ou d'un conseil de fondation, les indemnités versées par des autorités ou la solde;
		k.	les remboursements, les contributions et les aides financières reçus pour la livraison de biens à l'étranger, exonérée en vertu de l'art. 23, al. 2, ch. 1;
		l.	les émoluments, les contributions et autres montants encaissés pour des activités relevant de la puissance publique.
	3.	Si une collectivité publique indique expressément au destinataire que les fonds qu'elle lui a versés constituent une subvention ou une autre contribution de droit public, ces fonds sont réputés subvention ou autre contribution de droit public au sens de l'al. 2, let. a. [1]

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). Erratum de la Cdr de l'Ass. féd. du 19 fév. 2025, publié le 27 fév. 2025, ne concerne que le texte italien (RO 2025 135).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 93 Sûretés
	1.	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
		a.	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
		b.	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
		c.	le débiteur est en demeure;
		d.	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
		e.	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
	1bis.	L'AFC peut demander à un membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'une personne morale qu'il fournisse une sûreté pour les impôts, intérêts et frais qui sont ou seront vraisemblablement dus par cette personne morale:
		a.	s'il était membre de l'organe chargé de la gestion des affaires d'au moins deux autres personnes morales déclarées en faillite sur une brève période, et
		b.	si des indices laissent à penser qu'il a agi de manière punissable en relation avec ces faillites. [1]
	2.	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
	3.	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP [2]. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
	4.	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
	5.	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
	6.	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
	7.	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

[1] Introduit par le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363). [2] RS 281.1

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés
	1.	Un excédent en faveur de l'assujetti résultant du décompte de l'impôt ou de la différence entre acomptes payés et créance fiscale peut être utilisé aux fins suivantes: [1]
		a.	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
		b.	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
		c.	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
	2.	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
	3.	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 83 Exceptions
	Le recours est irrecevable contre:
	a.	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit [1] jugée par un tribunal;
	b.	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
	c. [2]	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:l'entrée en Suisse,une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,l'admission provisoire,l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,les dérogations aux conditions d'admission,la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
		1.	l'entrée en Suisse,
		2.	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
		3.	l'admission provisoire,
		4.	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
		5. [2]	les dérogations aux conditions d'admission,
		6. [3]	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
	d. [4]	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
		1. [4]	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
		2.	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
	e.	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
	f. [5]	les décisions en matière de marchés publics:si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ousi la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
		1.	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
		2.	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics [6];
	fbis. [7]	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs [8];
	g.	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
	h. [9]	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
	i.	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
	j. [10]	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
	k.	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
	l.	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
	m. [11]	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	n.	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,les permis d'exécution;
		1.	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
		2.	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
		3.	les permis d'exécution;
	o.	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
	p. [12]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent: [13]une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
		1.	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
		2.	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications [14];
		3. [15]	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste [16];
	q.	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:l'inscription sur la liste d'attente,l'attribution d'organes;
		1.	l'inscription sur la liste d'attente,
		2.	l'attribution d'organes;
	r.	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 34 [17] de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) [18];
	s. [19]	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:...la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
		1. [19]	...
		2.	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
	t. [20]	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
	u. [21]	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers [22]);
	v. [23]	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
	w. [24]	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
	x. [25]	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981 [26], sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
	y. [27]	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
	z. [28]	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie [29] concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

[1] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [2] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [3] Introduite par le ch. I 1 de l'O de l'Ass. féd. du 20 déc. 2006 concernant l'adaptation d'actes législatifs aux disp. de la loi sur le TF et de la loi sur TAF, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2006 5599; FF 2006 7351). [4] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333). [5] Nouvelle teneur selon l'annexe 7 ch. II 2 de la LF du 21 juin 2019 sur les marchés publics, en vigueur depuis le 1er janv. 2021 (RO 2020 641; FF 2017 1695). [6] RS 172.056.1 [7] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 mars 2012 sur la deuxième partie de la réforme des chemins de fer 2, en vigueur depuis le 1er juil. 2013 (RO 2012 5619, 2013 1603; FF 2011 857). [8] RS 745.1 [9] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la LF du 28 sept. 2012 sur l'assistance administrative fiscale, en vigueur depuis le 1er fév. 2013 (RO 2013 231; FF 2011 5771). [10] Nouvelle teneur selon l'annexe 2 ch. II 1 de la L du 17 juin 2016 sur l'approvisionnement du pays, en vigueur depuis le 1er juin 2017 (RO 2017 3097; FF 2014 6859). [11] Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la L du 20 juin 2014 sur la remise de l'impôt, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 9; FF 2013 7549). [12] Nouvelle teneur selon l'art. 106 ch. 3 de la LF du 24 mars 2006 sur la radio et la télévision, en vigueur depuis le 1er avr. 2007 (RO 2007 737; FF 2003 1425). [13] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [14] RS 784.10 [15] Introduit par l'annexe ch. II 1 de la LF du 17 déc. 2010 sur la poste, en vigueur depuis le 1er oct. 2012 (RO 2012 4993; FF 2009 4649). [16] RS 783.0 [17] Rectifié par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS 171.10). [18] RS 173.32. Cet article est abrogé. Voir actuellement l'art. 33 let. i LTAF, en relation avec l'art. 53 al. 1 de la LF du 18 mars 1994 sur l'assurance maladie (RS 832.10). [19] Abrogé par l'annexe ch. 1 de la LF du 22 mars 2013, avec effet au 1er janv. 2014 (RO 2013 3463 3863; FF 2012 1857). [20] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 5 de la LF du 20 juin 2014 sur la formation continue, en vigueur depuis le 1er janv. 2017, ne concerne que le textes allemand et italien (RO 2016 689; FF 2013 3265). [21] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers (RO 2008 5207; FF 2006 2741). Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 1 de la L du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2016 (RO 2015 5339; FF 2014 7235). [22] RS 958.1 [23] Introduite par l'annexe ch. 3 de la LF du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 5207; FF 2006 2741). [24] Introduite par l'annexe ch. II 1 de la L du 30 sept, 2016 sur l'énergie, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 6839; FF 2013 6771). [25] Introduite par l'art. 21 al. 2 de la LF du 30 sept. 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 1981, en vigueur depuis le 1er avr. 2017 (RO 2017 753; FF 2016 87). [26] RS 211.223.13 [27] Introduit par l'art. 36, al. 2 de la LF du 18 juin 2021 relative à l'exécution des conventions internationales dans le domaine fiscal, en vigueur depuis le 1er janv. 2022 (RO 2021 703; FF 2020 8913). [28] Introduite par le ch. I 2 de la LF du 16 juin 2023 sur l'accélération des procédures d'autorisation pour les installations éoliennes, en vigueur depuis le 1er fév. 2024 (RO 2023 804; FF 2023 344, 588). [29] RS 730.0

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 86 Autorités précédentes en général
	1.	Le recours est recevable contre les décisions:
		a.	du Tribunal administratif fédéral;
		b.	du Tribunal pénal fédéral;
		c.	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
		d.	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
	2.	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
	3.	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes
	1.	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
		a.	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
		b.	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
	2.	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours. [1] Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
	3.	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 1er oct. 2010 sur la coordination entre la procédure d'asile et la procédure d'extradition, en vigueur depuis le 1er avr. 2011 (RO 2011 925; FF 2010 1333).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 89 Qualité pour recourir
	1.	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
		a.	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
		b.	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
		c.	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
	2.	Ont aussi qualité pour recourir:
		a.	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
		b.	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
		c.	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
		d.	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
	3.	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 63 Report du paiement de l'impôt
	1.	Les assujettis ci-après peuvent déclarer l'impôt grevant l'importation de biens dans le décompte périodique qu'ils remettent à l'AFC au lieu de le verser à l'OFDF (report du paiement de l'impôt):
		a.	les importateurs assujettis enregistrés auprès de l'AFC qui établissent leurs décomptes selon la méthode effective, pour autant qu'ils importent et exportent régulièrement des biens et qu'il en résulte régulièrement d'importants excédents d'impôt préalable;
		b.	les fournisseurs de la prestation au sens de l'art. 20a qui sont inscrits au registre des assujettis, pour autant qu'aucune mesure administrative au sens de l'art. 79a n'ait été ordonnée à leur encontre. [1]
	2.	Si les biens importés selon la procédure de report sont façonnés ou transformés sur le territoire suisse, l'AFC peut autoriser l'assujetti à livrer ces biens sans impôt à d'autres assujettis.
	3.	Le Conseil fédéral règle les modalités de la procédure de report du paiement de l'impôt.

[1] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 16 juin 2023, en vigueur depuis le 1er janv. 2025 (RO 2024 438; FF 2021 2363).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 17 Substitution fiscale
		L'exécution des obligations fiscales incombant aux sociétés commerciales étrangères et aux collectivités de personnes étrangères sans personnalité juridique incombe également à leurs associés.

RS 641.201 OTVA Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) Art. 13 [1]

[1] Abrogé par le ch. I de l'O du 18 oct. 2017, avec effet au 1er janv. 2018 (RO 2017 6307).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 33 Réduction de la déduction de l'impôt préalable
	1.	Sous réserve de l'al. 2, les montants qui, en vertu de l'art. 18, al. 2, ne sont pas considérés comme faisant partie de la contre-prestation, ne donnent pas lieu à une réduction de la déduction de l'impôt préalable.
	2.	L'assujetti doit réduire le montant de la déduction de l'impôt préalable en proportion des fonds relevant de l'art. 18, al. 2, let. a à c, qu'il reçoit.

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 38 Procédure de déclaration
	1.	Si l'impôt calculé au taux légal applicable au prix de vente dépasse 10 000 francs ou qu'une aliénation est effectuée en faveur d'une personne étroitement liée, l'assujetti doit, dans les cas suivants, s'acquitter de son obligation d'arrêter un décompte et de payer l'impôt par voie de déclaration:
		a.	restructurations au sens des art. 19 ou 61 LIFD [1];
		b.	autres transferts d'un patrimoine ou d'une part de patrimoine à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d'une entreprise, de la cession d'un fonds de commerce ou d'une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 2003 sur la fusion [2]. [3]
	2.	Le Conseil fédéral peut déterminer les autres cas dans lesquels la procédure de déclaration doit ou peut être utilisée.
	3.	Les déclarations doivent se faire dans le cadre du décompte ordinaire.
	4.	En appliquant la procédure de déclaration, l'acquéreur reprend pour les biens transférés les bases de calcul de l'aliénateur et le coefficient applicable à la déduction de l'impôt préalable.
	5.	Si, dans les cas visés à l'al. 1, la procédure de déclaration n'a pas été appliquée et que la créance fiscale est garantie, la procédure de déclaration ne peut plus être ordonnée.

[1] RS 642.11 [2] RS 221.301 [3] Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 30 sept. 2016, en vigueur depuis le 1er janv. 2018 (RO 2017 3575; FF 2015 2467).

RS 641.20 LTVA Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA Art. 26 Facture
	1.	Si le destinataire de la prestation en fait la demande, le fournisseur lui délivre une facture répondant aux exigences des al. 2 et 3.
	2.	La facture doit permettre d'identifier clairement le fournisseur de la prestation, le destinataire de la prestation et le genre de prestation fournie; en règle générale, elle doit mentionner:
		a. [1]	le nom du fournisseur de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales, l'indication selon laquelle le fournisseur de la prestation est inscrit au registre des assujettis et le numéro sous lequel il est inscrit;
		b.	le nom du destinataire de la prestation et la localité tels qu'ils apparaissent dans les transactions commerciales;
		c.	la date ou la période à laquelle la prestation a été fournie, si elles ne sont pas identiques à la date de la facture;
		d.	le genre, l'objet et le volume de la prestation;
		e.	le montant de la contre-prestation;
		f.	le taux d'imposition applicable et le montant de l'impôt dû sur la contre-prestation; si l'impôt est inclus dans la contre-prestation, l'indication du taux applicable suffit.
	3.	Si la facture est établie par une caisse enregistreuse (ticket de caisse), le destinataire de la prestation ne doit pas être mentionné lorsque la contre-prestation indiquée ne dépasse pas un montant fixé par le Conseil fédéral.

[1] Nouvelle teneur selon l'annexe ch. 2 de la LF du 18 juin 2010 sur le numéro d'identification des entreprises, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 4989; FF 2009 7093).

RS 173.110 LTF Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire Art. 65 Frais judiciaires
	1.	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
	2.	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
	3.	Son montant est fixé en règle générale:
		a.	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
		b.	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
	4.	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
		a.	des prestations d'assurance sociale;
		b.	des discriminations à raison du sexe;
		c.	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
		d.	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés [1].
	5.	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

[1] RS 151.3