2C_875/2010 - 2011-06-09 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C_875/2010
{T 0/2}

Arrêt du 9 juin 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Donzallaz et Berthoud, Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin.

Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale genevoise,
rue du Stand 26, case postale 3937, 1204 Genève,
recourante,

contre

A.X.________,
B.X.________,
intimés,

Commission cantonale de recours en matière administrative du canton de Genève, rue Ami-Lullin 4, 1207 Genève.

Objet
Impôt cantonal et communal 2002

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 5 octobre 2010.

Faits:

A.
Les époux A.X.________ et B.X.________ sont contribuables dans le canton de Genève. A.X.________ exploite un bureau fiduciaire sous la forme de l'entreprise individuelle "A.X.________", sise à C.________. Il est en outre associé avec son épouse dans le cabinet de conseils financiers "Y.________ Association - A.________ et B.X.________", qui ne figure pas au registre du commerce. Les époux X.________ sont de plus les deux gérants de la société à responsabilité limitée "Z.________ SARL", sise à D.________ et qui a pour but d'exploiter un cabinet de conseil fiscal et financier.

Le 10 mai 2001, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: l'Administration fiscale cantonale ou le fisc) a notifié aux contribuables prénommés, pour la période fiscale 2000, un bordereau de taxation concernant l'impôt cantonal et communal, d'un montant de 1'473 fr. 35, calculé sur la base d'un revenu imposable de 11'656 fr. Sur réclamation des contribuables, le revenu imposable a été ramené à 8'456 fr. et l'impôt cantonal et communal à 1'044 fr. 90. Les recours interjetés successivement auprès de la Commission cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Genève (intégrée le 1er janvier 2009 dans la Commission cantonale de recours en matière administrative, dont les compétences ont été reprises dès le 1er janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève; ci-après: la Commission cantonale de recours) et du Tribunal administratif du canton de Genève (devenu entre-temps la Chambre administrative de la Cour de justice du canton de Genève; ci-après: le Tribunal administratif) ont été rejetés.

B.
Par courrier du 1er mars 2005, l'Administration fiscale cantonale a informé les époux X.________ de l'ouverture d'une procédure en rappel et soustraction d'impôt pour les périodes fiscales 2000 à 2003, au motif que certains éléments de revenu et de fortune auraient pu ne pas être déclarés.

A l'issue de cette procédure, l'Administration fiscale cantonale a remis aux contribuables, le 4 octobre 2005, un nouveau bordereau pour l'impôt cantonal et communal 2000, d'un montant de 9'802 fr. 05, fondé sur un revenu imposable de 47'529 fr. Elle leur a également notifié deux bordereaux d'amende, d'un montant de respectivement 8'787 fr. 80 et 1'354 fr. 80, pour soustraction intentionnelle d'impôt.

Le 4 novembre 2005, l'Administration fiscale cantonale a notifié aux intéressés un bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et communal 2002 d'un montant de 8'849 fr. 70, calculé sur la base d'un revenu imposable de 73'410 fr. Elle avait procédé à une reprise d'un montant de 46'382 fr. par rapport au bénéfice net ressortant de la comptabilité.

Par décisions du 9 février 2006, l'Administration fiscale cantonale a rejeté la réclamation des contribuables à l'encontre des bordereaux concernant les impôts cantonaux et communaux 2000 et 2002.

Le 10 mars 2006, les époux X.________ ont recouru à la Commission cantonale de recours contre les décisions précitées. Ils ont notamment fait valoir que l'Administration fiscale cantonale avait eu connaissance, à la suite du dépôt des déclarations fiscales des années 1998 à 2003, qui n'étaient ni inexactes ni incomplètes, de tous les éléments propres à établir une taxation définitive et que le rappel d'impôt était injustifié.

Par décision du 15 décembre 2008, la Commission cantonale de recours a rejeté les recours. Elle a considéré que ce n'était qu'à la lecture des justificatifs remis par les contribuables au cours de la procédure de contrôle que le fisc avait pu s'apercevoir de la comptabilisation comme charges commerciales d'un certain nombre de frais de nature privée, qu'en vertu du principe de la bonne foi et des règles applicables à l'administration de masse, l'Administration fiscale cantonale avait pu raisonnablement se fier aux déclarations des contribuables, qu'elle n'avait pas fait preuve de négligence à cet égard, que les nouveaux documents fournis constituaient des moyens de preuve inconnus jusqu'alors justifiant l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et que tant les reprises opérées que l'amende infligée étaient justifiées.

Saisi d'un recours à l'encontre de ce prononcé, le Tribunal administratif l'a admis par arrêt du 5 octobre 2010, a annulé la décision entreprise ainsi que les bordereaux concernant les impôts cantonaux et communaux 2000 et 2002 et a renvoyé le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des considérants. En ce qui concerne la période fiscale 2002, il a retenu, en substance, que les reprises opérées étaient fondées sur un rappel d'impôt qui n'avait pas lieu d'être, dès lors que celui-ci était intervenu avant toute taxation ordinaire. S'agissant de la période fiscale 2000, il a considéré que le fisc avait manqué à son devoir d'instruire d'office, de
sorte que les conditions de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt faisaient défaut.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, l'Administration fiscale cantonale demande au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt du Tribunal administratif du 5 octobre 2010 en tant qu'il concerne la période fiscale 2002 et de retourner le dossier à cette autorité afin qu'elle se prononce sur le bien-fondé des reprises opérées pour cette année-là. Elle se plaint d'une violation des art. 53 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), ainsi que des dispositions correspondantes de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc; RS/GE D 3 17; entrée en vigueur le 1er janvier 2002).

La Commission cantonale de recours renonce à déposer des observations sur le recours. Le Tribunal administratif s'en rapporte à justice quant à la recevabilité du recours et persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. Les intimés concluent au rejet du recours, tandis que l'Administration fédérale des contributions propose de l'admettre.

Considérant en droit:

1.
1.1 En vertu de l'art. 89 al. 2 let. d LTF en relation avec l'art. 73 al. 1 et 2 LHID, l'Administration fiscale cantonale a qualité pour contester par la voie du recours en matière de droit public une décision portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chapitre 1, de cette dernière loi. Peu importe à cet égard qu'il s'agisse d'une matière réglée exhaustivement par la LHID ou d'un domaine dans lequel les cantons bénéficient d'une certaine marge de manoeuvre (ATF 134 II 124 consid. 2 p. 128 ss, 186 consid. 1.4 p. 189 s.).

En l'occurrence, le litige porte sur l'application des règles régissant la procédure de rappel d'impôt, soit en droit cantonal de l'art. 59 LPFisc, disposition qui reprend la teneur de l'art. 53 al. 1 LHID. L'art. 53 fait partie du titre 5 de la LHID, de sorte que l'Administration fiscale cantonale a qualité pour recourir.

1.2 Le recours en matière de droit public est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure (décisions finales, art. 90 LTF) ou contre les décisions partielles (art. 91 LTF). En revanche, les décisions incidentes notifiées séparément qui ne portent pas sur la compétence ou sur une demande de récusation ne peuvent faire l'objet d'un tel recours que si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (art. 93 al. 1 LTF). Une décision de renvoi a en principe un caractère incident. Ce n'est que si l'autorité à laquelle la cause est renvoyée ne dispose d'aucune marge de manoeuvre, le renvoi ne servant qu'à calculer l'impôt dont les modalités ont été arrêtées par l'instance supérieure, que la décision est considérée comme finale (ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 127; arrêt 2C_258/2008 du 27 mars 2009 consid. 3.3, in StE 2009 B 96.21 no 14).

En l'occurrence, l'autorité précédente a annulé la décision de la Commission cantonale de recours, en tant qu'elle concernait l'impôt cantonal et communal 2002, pour le motif que les reprises avaient été effectuées dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt qui n'avait pas lieu d'être, et a renvoyé le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle taxation dans le sens des considérants. Le Tribunal administratif a donc annulé les reprises en question pour un motif formel, sans fixer par ailleurs les modalités de la taxation des intimés. La décision attaquée a, partant, un caractère incident. En principe, un tel prononcé ne cause pas de dommage irréparable. Tel est toutefois le cas lorsqu'une administration est obligée par une décision de l'autorité supérieure de statuer dans un sens qui lui paraît contraire au droit et qu'elle ne pourra plus recourir contre sa propre décision (ATF 134 III 136 consid. 1.2 p. 138; 134 V 97 consid. 1.2.3 p. 101; 133 V 477 consid. 4.2 p. 481 s.; arrêt 8C_89/2010 du 4 octobre 2010 consid. 4.1). En l'occurrence, on est bien en présence d'une telle situation, de sorte que l'arrêt attaqué peut faire l'objet d'un recours de la part de l'Administration fiscale cantonale.

1.3 Au surplus, le recours est dirigé contre un arrêt rendu par un tribunal supérieur statuant en dernière instance cantonale (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF et art. 73 al. 1 LHID). Il a en outre été déposé dans le délai et la forme prévus par la loi (cf. art. 42 et 100 al. 1 LTF) et ne tombe pas sous le coup de l'une des exceptions mentionnées par l'art. 83 LTF (s'agissant par ailleurs de la portée de l'art. 73 al. 1 LHID en relation avec la LTF, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189).

1.4 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de son application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID. Selon l'art. 106 al. 2 LTF, en revanche, le Tribunal fédéral n'examine la violation de dispositions de droit cantonal que si ces griefs ont été soulevés et motivés. Il en va de même lorsque les dispositions de la LHID laissent une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'examen de l'interprétation du droit cantonal étant alors limité à l'arbitraire (ATF 134 II 207 consid. 2 p. 209 s.).

2.
2.1 Aux termes de l'art. 53 al. 1 LHID, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.

2.2 L'art. 59 al. 1 LPFisc dispose que "lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus du département lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète, ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre le département, ce dernier procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts". Selon l'art. 59 al. 2 LPFisc, lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant ses éléments imposables et que le département en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était insuffisante.

Ainsi, le législateur genevois a repris les motifs de rappel d'impôt de l'art. 53 al. 1 LHID, lesquels s'imposent aux cantons (cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, no 2 ad art. 53 LHID). L'art. 59 LPFisc constitue donc du droit cantonal harmonisé, dont le Tribunal fédéral revoit librement l'application (cf. consid. 1.4 ci-dessus).

3.
La présente affaire porte sur la question de savoir si les reprises effectuées pour la période fiscale 2002 s'inscrivent dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt, comme l'a admis l'autorité précédente, ou dans le cadre d'une taxation ordinaire, comme le soutient la recourante. Dans le premier cas, l'art. 59 LPFisc est applicable et si, comme l'a retenu le Tribunal administratif, les conditions dont cette disposition fait dépendre le rappel d'impôt ne sont pas réalisées, il y a lieu d'en déterminer les conséquences pour les reprises litigieuses. Dans la seconde hypothèse, c'est à tort que l'autorité précédente s'est fondée sur l'art. 59 LPFisc et cette mauvaise application du droit cantonal harmonisé contrevient du même coup à l'art. 53 al. 1 LHID.

3.1 Le Tribunal administratif a considéré qu'un rappel d'impôt ne pouvait avoir lieu avant la taxation ordinaire ou à la place de celle-ci. En l'occurrence, l'ouverture par l'Administration fiscale cantonale d'une procédure de rappel d'impôt le 1er mars 2005 était donc prématurée, s'agissant de l'impôt cantonal et communal 2002, puisque le bordereau de taxation y relatif n'avait été adressé aux intimés que le 4 novembre 2005. Notifié avant même la taxation ordinaire, le rappel d'impôt ne pouvait produire d'effets.

3.2 Selon la recourante, la lettre du 1er mars 2005 avait pour but d'informer les intimés de l'ouverture d'une procédure de soustraction fiscale recouvrant tant la soustraction consommée que la tentative de soustraction. En vertu de l'art. 76 LPFisc, l'ouverture d'une procédure pénale devait être communiquée par écrit aux intéressés afin qu'ils puissent s'exprimer sur les griefs retenus à leur encontre. La poursuite de la soustraction - alors au stade de la tentative - devait être engagée sans attendre l'entrée en force de la taxation. La recourante soutient par ailleurs que le bordereau du 4 novembre 2005 ne constitue pas un rappel d'impôt, mais un bordereau de taxation ordinaire et que les reprises opérées pour la période fiscale 2002 doivent en conséquence être examinées à la lumière des règles sur la procédure ordinaire de taxation et non pas d'après les dispositions régissant le rappel d'impôt.

3.3 Le courrier de la recourante du 1er mars 2005 fait état, s'agissant de l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2000 à 2003, de l'ouverture des procédures prévues aux art. 59 LPFisc (rappel d'impôt) et 69 ss LPFisc (soustraction d'impôt, soit soustraction consommée [art. 69], tentative de soustraction [art. 70] et instigation, complicité, participation [art. 71]). Comme la taxation de la période fiscale 2000 était déjà intervenue, contrairement à celle de la période fiscale 2002, on peut raisonnablement inférer de ce courrier que la recourante entendait enquêter sur les éléments de revenu et de fortune potentiellement non déclarés dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt pour la période fiscale 2000 et dans celui d'une procédure pour tentative de soustraction pour la période 2002. Dans sa lettre du 13 avril 2005 invitant les intimés à se présenter à un entretien, la recourante a d'ailleurs mentionné l'ouverture de procédures en rappel d'impôt et en soustraction d'impôt. Le 27 juillet 2005, elle a communiqué aux contribuables le rapport d'enquête et le détail des reprises opérées pour les années civiles 1997 à 2003. Elle a précisé à cette occasion que les reprises seraient effectuées par le Service de taxation
pour les années civiles 2001 à 2003, alors que celles relatives aux années civiles 1997 à 2000 le seraient par le Service du contrôle. Le 19 septembre 2005, ce dernier Service a annoncé aux intimés la clôture des procédures ouvertes le 1er mars 2005 et leur a notifié un bordereau de rappel d'impôt et un autre d'amende pour la période fiscale 2000 uniquement. Le bordereau d'impôt pour la période fiscale 2002, daté du 4 novembre 2005, n'émane pas du Service du contrôle et ne contient pas la mention "rappel d'impôt". Par ailleurs, aucun bordereau d'amende n'a été notifié pour cette période fiscale.

Tant le libellé du courrier de la recourante du 1er mars 2005 et des bordereaux pour les deux périodes fiscales en cause, que l'intervention de deux services distincts de l'Administration fiscale cantonale selon que la taxation avait déjà été effectuée ou non, corroborent la version de la recourante selon laquelle seule la période fiscale 2000 a fait l'objet d'une procédure de rappel, la période 2002 ayant donné lieu à une taxation ordinaire.

C'est donc à tort que le Tribunal administratif a interprété le courrier de la recourante du 1er mars 2005 comme l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt pour la période fiscale 2002. En l'absence d'une telle procédure, l'autorité précédente ne pouvait considérer que celle-ci était viciée - les conditions d'un rappel d'impôt selon l'art. 59 LPFisc n'étant pas réunies - et invalider pour ce motif formel les reprises litigieuses. Elle devait bien plutôt examiner le bien-fondé matériel de celles-ci. Il convient donc de lui retourner le dossier de la cause, afin qu'elle procède à cet examen, qui ne se confond pas avec celui auquel elle s'est livrée pour la période fiscale 2000, qui s'inscrivait dans le cadre d'une procédure de rappel d'impôt.

4.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis, le jugement attaqué annulé en tant qu'il porte sur la période fiscale 2002 et la cause doit être renvoyée à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants du présent arrêt.

Succombant, les intimés doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (cf. art. 65 et 66 al. 1 LTF). La question des frais et dépens de la procédure devant l'autorité précédente doit être laissée au soin de cette juridiction (cf. art. 67 et 68 al. 5 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est admis et l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Genève du 5 octobre 2010 est annulé en tant qu'il porte sur la période fiscale 2002. La cause est renvoyée à la Cour de justice du canton de Genève pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure, à la Cour de justice du canton de Genève et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 9 juin 2011
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse:
Le Président: Le Greffier:

Zünd Vianin

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 53 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale. Il ricupero d'imposta è escluso nel caso di sola valutazione insufficiente.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale. Il ricupero d'imposta è escluso nel caso di sola valutazione insufficiente.
²	Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
³	Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo quindici anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce.
⁴	Se nessun procedimento penale per sottrazione d'imposta è avviato o pendente o escluso a priori al momento dell'avvio della procedura di ricupero d'imposta, il contribuente è informato che un siffatto procedimento nei suoi confronti può essere avviato ulteriormente.199

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 53 - 1 L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale. Il ricupero d'imposta è escluso nel caso di sola valutazione insufficiente.
¹	L'autorità fiscale procede al ricupero dell'imposta non incassata, compresi gli interessi, quando fatti o mezzi di prova sconosciuti in precedenza permettono di stabilire che la tassazione è stata indebitamente omessa o che la tassazione cresciuta in giudicato è incompleta, ovvero che una tassazione omessa o incompleta è dovuta a un crimine o a un delitto contro l'autorità fiscale. Il ricupero d'imposta è escluso nel caso di sola valutazione insufficiente.
²	Il diritto di avviare la procedura di ricupero d'imposta decade dopo dieci anni dalla fine del periodo fiscale per il quale la tassazione è stata indebitamente omessa o per il quale la tassazione cresciuta in giudicato era incompleta.
³	Il diritto di procedere al ricupero d'imposta decade dopo quindici anni dalla fine del periodo fiscale al quale si riferisce.
⁴	Se nessun procedimento penale per sottrazione d'imposta è avviato o pendente o escluso a priori al momento dell'avvio della procedura di ricupero d'imposta, il contribuente è informato che un siffatto procedimento nei suoi confronti può essere avviato ulteriormente.199

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.