2C_130/2012 - 2012-05-09 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_130/2012,
2C_131/2012

Urteil vom 9. Mai 2012
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Seiler, Stadelmann,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________,
vertreten durch X.A.________,
Beschwerdeführerin,

gegen

Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern 2010,
Direkte Bundessteuern 2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 22. September 2011.

Erwägungen:

1.
X.________ bezieht eine Rente der Invalidenversicherung und Ergänzungsleistungen. Sie geht keiner Erwerbstätigkeit nach, besucht aber seit August 2009 die Tagesstätte A.________ in Luzern. Mit Verfügung des Steueramts Sursee vom 29. April 2011 wurde X.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 15'300.-- veranlagt. Die geltend gemachten Pauschalabzüge (Kosten des Fahrrads Fr. 700.--; Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung Fr. 3'200.--; Kosten der Berufsausübung Fr. 2'000.--) wurden nicht anerkannt. Eine Einsprache gegen diese Veranlagung blieb ohne Erfolg. Mit Entscheid vom 22. September 2011 wies das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern die hiergegen gerichtete Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Steuerpflichtigen ab. Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt X.________ dem Bundesgericht sinngemäss, die geltend gemachten Berufskosten und Mehrkosten der auswärtigen Verpflegung seien anzuerkennen.

Es wurden lediglich die Akten eingeholt.

I. Direkte Bundessteuer

2.
Als Berufskosten einer unselbständigen Erwerbstätigkeit können bei der direkten Bundessteuer gemäss Art. 26 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) u. a. abgezogen werden: Die notwendigen Kosten für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte (lit. b) sowie die übrigen für die Ausübung des Berufs erforderlichen Kosten (lit. c). Ausserdem können von den Einkünften (Art. 16 -23 DBG) die Krankheits- und Unfallkosten abgezogen werden, soweit der Steuerpflichtige diese selber trägt und sie fünf Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26 -33 DBG) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG). Steuerpflichtige mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 2002 (BehiG; SR 151.3) können zudem behinderungsbedingte Kosten gemäss Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG vollumfänglich von den Einkünften abziehen, soweit sie die Kosten selber tragen.

3.
Um Berufskosten geht es bei den vorliegend geltend gemachten Abzügen offensichtlich nicht. Die Beschwerdeführerin übt keine (unselbständige) Erwerbstätigkeit aus. Merkmal der unselbständigen (wie auch der selbständigen) Erwerbstätigkeit ist, dass sie auf die Erzielung von Einkommen gerichtet ist. Die Beschwerdeführerin besucht die Tagesstätte A.________ in Luzern. Diese bietet Menschen mit einer geistigen und mehrfachen Behinderung u. a. Arbeiten in einem wirtschaftsidentischen Umfeld. Behinderte Menschen können damit im wirtschaftlichen Sinn eine produktive Leistung erbringen. Das bedingt, dass die Tagesstätte regelmässig wie ein Arbeitsplatz besucht wird, d. h. an fünf Tagen in der Woche. Der Arbeitsinhalt orientiert sich am Angebot einer geschützten Werkstatt, die Betreuung am Konzept einer Beschäftigungsgruppe. Das Rechtsverhältnis zwischen der Tagesstätte und der Beschwerdeführerin wird in einem Tagesplatzvertrag geregelt. Dieser stellt die Betreuung der Person mit Behinderung zum Wohl dieser Person in den Vordergrund.

Ein Lohn wird aber nicht bezahlt. Das Mittagessen wird mit Fr. 10.-- pro Mahlzeit in Rechnung gestellt, allenfalls weitere Kosten richten sich nach der Taxordnung. Es handelt sich deshalb nicht um eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit. Es können somit auch keine Berufsunkosten (Gewinnungskosten) geltend gemacht werden.

4.
Die geltend gemachten Abzüge sind auch keine Krankheitskosten. Krankheitskosten entstehen aufgrund eines vorübergehenden Zustandes. Das Element der Dauerhaftigkeit unterscheidet die behinderungsbedingten von den krankheitsbedingten Kosten (Felix Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl. 2009, N. 142 zu Art. 33 DBG).

5.
Zu prüfen sind die geltend gemachten Abzüge somit einzig noch unter dem Gesichtswinkel der behinderungsbedingten Kosten nach Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG. Als Mensch mit Behinderung gilt gemäss Art. 2 Abs. 1 BehiG eine Person, der es eine voraussichtlich dauernde körperliche, geistige oder psychische Beeinträchtigung erschwert oder verunmöglicht, alltägliche Verrichtungen vorzunehmen, soziale Kontakte zu pflegen, sich fortzubewegen, sich aus- oder fortzubilden oder eine Erwerbstätigkeit auszuüben. Um abzugsfähig zu sein, müssen die Kosten als direkte Folge der Behinderung im Sinne von Art. 2 Abs. 1 BehiG entstehen. Es ist unbestritten, dass die Beschwerdeführerin die Tagesstätte wegen ihrer Behinderung besucht. Um abzugsfähig zu sein, müssen die Kosten daher durch den Besuch der Tagesstätte verursacht sein.

Inwiefern das bei der Kosten für das Fahrrad der Fall sein soll, wird in der Beschwerde nicht dargelegt. Die Fahrtkosten werden der Beschwerdeführerin zurückerstattet, wie sie in der Einsprache ausführen liess. Unter diesen Umständen können die Kosten für die Benutzung eines Fahrrads nicht als durch den Besuch der Tagesstätte verursacht angesehen werden.

Was die Kosten der Verpflegung betrifft, so können diese - wie bei den nichtbehinderten Personen - im Umfang der Mehrkosten für die auswärtige Verpflegung als behinderungsbedingte Kosten anerkannt werden. Kosten der üblichen Verpflegung sind nicht behinderungsbedingt. Das Mittagessen in der Tagesstätte wurde der Beschwerdeführerin in der fraglichen Periode mit Fr. 10.-- pro Mahlzeit in Rechnung gestellt. Dieser Betrag übersteigt die üblichen Kosten der Verpflegung kaum (vgl. Richner et al., a.a.O., N. 24 zu Art. 26 DBG). Auch diese Kosten können daher nicht als behinderungsbedingt anerkannt werden.

Schliesslich ist auch nicht ersichtlich, inwiefern der Beschwerdeführerin durch den Besuch der Tagesstätte ähnliche Kosten wie bei einer erwerbstätigen Person erwachsen sollen. Mit dem pauschalen Lohnabzug sind grundsätzlich alle mit der Berufsausübung notwendig verbundenen Kosten wie Berufswerkzeuge (z. B. Personalcomputer), Berufskleider, Fachliteratur, Beiträge an Berufsverbände usw. abgegolten, es sei denn, dass höhere tatsächliche Auslagen nachgewiesen werden können (vgl. Luzerner Steuerbuch § 33 Nr. 3). Auch insoweit sind keine behinderungsbedingten Kosten nachgewiesen.

Die Beschwerde ist daher hinsichtlich der direkten Bundessteuer abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

II. Staats- und Gemeindesteuern

6.
Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann nach Art. 95 lit. a BGG die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden. Die Verletzung von kantonalem Recht bildet keinen eigenständigen Rügegrund. Das Bundesgericht prüft frei, ob die Auslegung und Anwendung des kantonalen Rechts im harmonisierten Bereich mit den bundesrechtlichen Vorschriften übereinstimmen. Wo das Bundesrecht den Kantonen einen Spielraum einräumt, ist die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür beschränkt (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210). Vorliegend stimmen die massgeblichen Vorschriften des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 2012 (StG, in der hier anwendbaren Fassung vom 9. März 2009) mit den Vorschriften des DBG wörtlich überein (vgl. § 33 Abs. 1, § 40 Abs. 1 lit. h StG). Unter diesen Umständen drängt sich eine analoge Auslegung der kantonalen Vorschriften auf und ist die Beschwerde hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern gleich zu beurteilen wie in Bezug auf die direkte Bundessteuer. Das führt zur Abweisung der Beschwerde auch hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern.

7.
Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet, soweit darauf einzutreten ist, und im vereinfachten Verfahren zu erledigen (Art. 109 BGG). Auf die Erhebung von Gerichtskosten wird ausnahmsweise verzichtet (Art. 66 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der direkten Bundessteuer abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Beschwerde wird hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Es werden keine Gerichtskosten erhoben.

4.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 9. Mai 2012

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Wyssmann

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 23 - Sont également imposables:
^a	tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;
^b	les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé;
^c	les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci;
^d	les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit;
^e	...
^f	la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
¹	Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:
^a	les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu'à concurrence de 3200 francs;
^b	les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
^c	les autres frais indispensables à l'exercice de la profession; l'art. 33, al. 1, let. j, est réservé;
^d	...
²	Les frais professionnels mentionnés à l'al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l'al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.68

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99

SR 151.3 Loi fédérale du 13 décembre 2002 sur l'élimination des inégalités frappant les personnes handicapées (Loi sur l'égalité pour les handicapés, LHand) - Loi sur l'égalité en faveur des handicapés LHand Art. 2 Définitions
¹	Est considérée comme personne handicapée au sens de la présente loi toute personne dont la déficience corporelle, mentale ou psychique présumée durable l'empêche d'accomplir les actes de la vie quotidienne, d'entretenir des contacts sociaux, de se mouvoir, de suivre une formation ou une formation continue ou d'exercer une activité professionnelle, ou la gêne dans l'accomplissement de ces activités.4
²	Il y a inégalité lorsque les personnes handicapées font l'objet, par rapport aux personnes non handicapées, d'une différence de traitement en droit ou en fait qui les désavantage sans justification objective ou lorsqu'une différence de traitement nécessaire au rétablissement d'une égalité de fait entre les personnes handicapées et les personnes non handicapées fait défaut.
³	Il y a inégalité dans l'accès à une construction, à une installation, à un logement ou à un équipement ou véhicule des transports publics lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées pour des raisons d'architecture ou de conception du véhicule.
⁴	Il y a inégalité dans l'accès à une prestation lorsque cet accès est impossible ou difficile aux personnes handicapées.
⁵	Il y a inégalité dans l'accès à la formation ou à la formation continue notamment lorsque:
^a	l'utilisation de moyens auxiliaires spécifiques aux personnes handicapées ou une assistance personnelle qui leur est nécessaire ne leur sont pas accordées;
^b	la durée et l'aménagement des prestations de formation offertes ainsi que les examens exigés ne sont pas adaptés aux besoins spécifiques des personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.