A-6671/2015 - 2016-08-09 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1.1.2008 - 31.12.2009; Kostenprämie/Führungsprovision Mitversicherung). Entscheid teilweise bestätigt durch BGer.

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6671/2015 und A-6674/2015

Urteil vom 9. August 2016

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Michael Beusch,

Gerichtsschreiberin Kathrin Abegglen Zogg.

A_______,

Parteien vertreten durch PricewaterhouseCoopers AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Mehrwertsteuer,

Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Mehrwertsteuer (1.1.2008 - 31.12.2012;
Gegenstand
Kostenprämie/Führungsprovision Mitversicherung).

Sachverhalt:

A.
Die Gesellschaften der A________ erbringen primär Dienstleistungen im Versicherungs- und Vorsorgebereich. Sie sind als MWST-Gruppe B_______ (nachfolgend: Steuerpflichtige) seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen.

B.
An mehreren Tagen im Mai und September 2013 führte die ESTV bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuerkontrolle betreffend den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2012 durch. Sie bemängelte u.a., dass die Steuerpflichtige sog. Kostenprämien/Führungsprovisionen aus Mitversicherung nicht versteuert hatte. Am 4. Juli 2014 forderte die ESTV mit zwei Einschätzungsmitteilungen (EM) Mehrwertsteuern wie folgt nach:

· EM Nr. (...) (01.01.2008 bis 31.12.2009): Fr. 402'515.-- (davon Kostenprämie Mitversicherung: Fr. 419'242.-- [Fr. 493'226.-- abzüglich Vorsteuern von Fr. 73'984.--]) zuzüglich Verzugszins;

· EM Nr. (...) (01.01.2010 bis 31.12.2012): Fr. 205'249.-- (davon Kostenprämie Mitversicherung: Fr. 669'159.-- [Fr. 787'246.-- abzüglich Vorsteuern von Fr. 118'087.--]) zuzüglich Verzugszins.

C.
Mit Schreiben vom 25. August 2014 bestritt die Steuerpflichtige die gemäss den beiden EM ausgewiesenen Mehrwertsteuerforderungen, soweit sie die Kostenprämien Mitversicherung betrafen, und verlangte von der ESTV den Erlass einer einlässlich begründeten Verfügung.

D.
Mit zwei separaten Verfügungen vom 9. September 2015 setzte die ESTV die Steuerforderungen für den Zeitraum vom 1. Januar 2008 bis zum 31. Dezember 2009 und vom 1. Januar 2010 bis zum 31. Dezember 2012 in vollumfänglicher Bestätigung der beiden bestrittenen EM fest.

E.
Dagegen liess die Steuerpflichtige am 12. Oktober 2015 bei der ESTV mit zwei separaten Eingaben Einsprache erheben. In verfahrensrechtlicher Hinsicht beantragt die Steuerpflichtige (nachfolgend Beschwerdeführerin), die Einsprachen seien als Sprungbeschwerden an das Bundesverwaltungsgericht zu überweisen und die beiden Verfahren zu vereinigen.

In materieller Hinsicht beantragt die Beschwerdeführerin, es seien die Verfügungen der ESTV vom 9. September 2015 betreffend die Mehrwertsteuer (Kostenprämie/Führungsprovision Mitversicherung) aufzuheben. Die Kostenprämien für die Führung der Mitversicherungen seien als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze zu qualifizieren und es seien ihr für die Jahre 2008 bis 2009 der Betrag von Fr. 493'226.-- bzw. für die Jahre 2010 bis 2012 der Betrag von Fr. 787'246.-- somit nicht aufzurechnen. Folglich sei die Steuerforderung für die Jahre 2008 und 2009 auf Fr. - 16'727.-- bzw. für die Jahre 2010 bis 2012 auf Fr. - 463'911.-- festzusetzen und ihr die entsprechenden Beträge zuzüglich Vergütungszins gutzuschreiben; alles unter Kosten- und Entschädigungsfolge zu Lasten der ESTV. Zur Begründung bringt die Steuerpflichtige im Wesentlichen vor, die strittigen "Kostenprämien Mitversicherung" qualifizieren nach ihrer Auffassung als von der Mehrwertsteuer ausgenommene Versicherungsleistungen.

F.
Am 15. Oktober 2015 übermittelte die ESTV dem Bundesverwaltungsgericht die Einsprachen der Steuerpflichtigen (nachfolgend: Beschwerdeführerin) zur weiteren Behandlung als Sprungbeschwerden.

G.
In ihrer Vernehmlassung vom 7. Januar 2016 beantragt die ESTV die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

H.
Mit Replik vom 29. Februar 2016 hält die Beschwerdeführerin vollumfänglich an ihren bisherigen Rechtsbegehren fest.

I.
Mit Duplik vom 31. März 2016 hält die Vorinstanz vollumfänglich an ihren in der Vernehmlassung gestellten Anträgen fest.

Auf die detaillierten Vorbringen der Parteien wird - soweit sie entscheidwesentlich sind - in den Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach dem VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG). Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG. Eine Ausnahme in sachlicher Hinsicht nach Art. 32 VGG liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG.

Anfechtungsobjekt bilden zwei Verfügungen der ESTV, die grundsätzlich mit dem (nicht devolutiven) Rechtsmittel der Einsprache anzufechten sind (Art. 83 Abs. 1 MWSTG; zur zeitlichen Anwendbarkeit des MWSTG in verfahrensrechtlicher Hinsicht: E. 1.4). Die Beschwerdeführerin hat ihre Einsprachen zwar bei der Vorinstanz eingereicht, aber gleichzeitig beantragt, diese als Sprungbeschwerden an das Bundesverwaltungsgericht weiterzuleiten. Vorliegend sind die Voraussetzungen der Sprungbeschwerde gemäss Art. 83 Abs. 4 MWSTG klar erfüllt, insbesondere sind die vorinstanzlichen Verfügungen im Sinne der Rechtsprechung "einlässlich" begründet (vgl. Urteile des BVGer A-3480/2015 und A-3493/2015 vom 23. Juli 2015 E. 1.4 ff., insbes. E. 1.5, A-679/2015 vom 29. April 2015 E. 1.3,
A-1799/2012 vom 18. Januar 2013 E. 1.3). Somit ist das Bundesverwaltungsgericht auch funktionell zur Behandlung der Eingaben zuständig.

Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der Sprungbeschwerden berechtigt (Art. 48 Abs. 1 VwVG), hat diese rechtzeitig und formgerecht eingereicht (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) sowie die Vorschüsse für die Verfahrenskosten fristgerecht bezahlt (Art. 64 Abs. 3 i.V.m. Art. 21 Abs. 3 VwVG). Auf die Sprungbeschwerden ist einzutreten.

1.2 Grundsätzlich bildet jeder vorinstanzliche Entscheid ein selbständiges Anfechtungsobjekt und ist deshalb einzeln anzufechten und entsprechend sind auch die jeweiligen Rechtsmittel einzeln zu behandeln. Es ist gerechtfertigt, von diesem Grundsatz abzuweichen und die Anfechtung in einem gemeinsamen Verfahren mit einem einzigen Urteil zuzulassen, wenn die einzelnen Sachverhalte in einem engen oder identischen inhaltlichen Zusammenhang stehen und sich in allen Fällen gleiche oder ähnliche Rechtsfragen stellen. Unter den gleichen Voraussetzungen können auch getrennt eingereichte Beschwerden in einem Verfahren vereinigt werden. Die Frage der Verfahrensvereinigung steht im Ermessen des Gerichts. Aus prozessökonomischen Gründen soll ein Verfahren möglichst einfach, rasch und zweckmässig erledigt werden (BGE 131 V 222 E. 1, BGE 128 V 124 E. 1; Urteile des BVGer A-849/2014 vom 15. Juli 2015 E. 1.2; A-6828/2013 vom 8. Juli 2015 E. 1.3; Moser/ Beusch/Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 3.17).

Die Beschwerdeführerin hat zwei gleichentags ergangene Verfügungen der Vorinstanz mit je separaten Rechtsschriften, aber den gleichen Argumenten angefochten. Die den Verfügungen zugrunde liegenden Sachverhalte sind identisch und es stellen sich dieselben Rechtsfragen. Einzig die Steuerjahre sind andere, so dass der Sachverhalt einmal nach dem alten und einmal nach dem neuen Mehrwertsteuerrecht (zum anwendbaren Recht: E. 1.4) zu beurteilen ist. Es kann jedoch vorweg genommen werden, dass sich die Rechtslage bezogen auf die zu beurteilende Streitfrage kaum geändert hat. Aus prozessökonomischen Gründen erscheint eine Verfahrensvereinigung vorliegend als geboten. Folglich sind die beiden separat eröffneten Verfahren A-6671/2015 und A-6674/2015 antragsgemäss zu vereinigen in einem einzigen Urteil zu erledigen.

1.3 Das Bundesverwaltungsgericht kann einen angefochtenen Entscheid in vollem Umfang überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 VwVG).

1.4 Am 1. Januar 2010 ist das MWSTG vom 12. Juni 2009 (SR 641.20) in Kraft getreten. In materieller Hinsicht bleiben die früheren Vorschriften auf alle während ihrer Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen, entstandenen Rechtsverhältnisse und erbrachten Leistungen anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG). Soweit vorliegend die Steuerjahre 2008 bis 2009 betroffen sind, untersteht das Verfahren in materieller Hinsicht noch dem am 1. Januar 2001 in Kraft getretenen Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (aMWSTG; AS 2000 1300). Auf die Steuerjahre 2010 bis 2012 ist hingegen das MWSTG anwendbar. Demgegenüber ist das neue mehrwertsteuerliche Verfahrensrecht im Sinn von Art. 113 Abs. 3 MWSTG auf sämtliche im Zeitpunkt des Inkrafttretens hängige Verfahren anwendbar.

2.
Streitig und zu prüfen ist, ob in sog. Mitversicherungsverhältnissen zwischen der Beschwerdeführerin als führender Gesellschaft und den weiteren Mitversicherern ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis besteht und falls ja, ob solche unter dem Titel "Führung der Mitversicherung" erbrachten Dienstleistungen als "Versicherungsdienstleistung" zu qualifizieren und die entsprechenden Umsätze von der Steuer ausgenommen sind.

2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. die im Inland durch steuerpflichtige Personen gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen (sog. Steuerobjekt der Inlandsteuer; Art. 5 Bst. a und b aMWSTG, Art. 1 Abs. 2 Bst. a i.V.m. Art. 3 Bst. d und e sowie Art. 18 Abs. 1 MWSTG). Sie sind steuerbar, soweit das Gesetz keine Ausnahme vorsieht (vgl. Art. 18 f . aMWSTG, Art. 21 und 23 MWSTG).

2.2 Steuerobjekt der Inlandsteuer bildet ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis (bzw.: Leistungsaustausch). Ein Leistungsverhältnis ist charakterisiert durch folgende Tatbestandsmerkmale, die kumulativ erfüllt sein müssen (vgl. Botschaft des Bundesrats zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25. Juni 2008 [BBl 2008 6885, 6939]; Camenzind et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, 3. Aufl. 2012, S. 254 Rz. 594 ff.; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 4 Rz. 3; vgl. auch [mit teilweise abweichender Abgrenzung der einzelnen Elemente] Felix Geiger, in: Geiger/Schluckebier [Hrsg.], MWSTG Kommentar, 2012, Art. 18 N. 2; vgl. ferner Sonja Bossart/Diego Clavadetscher, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [nachfolgend: MWSTG-Kommentar 2015], 2015, Art. 18 N. 24 f.):

· Es bedarf einer Leistung zwischen zwei Beteiligten (Leistungserbringer und Leistungsempfänger; dazu E. 2.2.1);

· der erbrachten Leistung muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüberstehen (dazu E. 2.2.2);

· die Leistung und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein (dazu E. 2.2.3).

2.2.1 Während das aMWSTG, abgesehen von der Unterscheidung der Leistung in Lieferung und Dienstleistung, keine Umschreibung des Leistungsbegriffs enthielt, definiert Art. 3 Bst. c MWSTG die Leistung als "Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes an eine Drittperson in Erwartung eines Entgelts, auch wenn sie von Gesetzes wegen oder aufgrund behördlicher Anordnung erfolgt". Demnach besteht eine Leistung aus folgenden drei Komponenten: 1) Einräumung eines verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wertes, 2) an einen Empfänger, 3) in Erwartung eines Entgelts. Aus den Begriffen "Einräumung" und "Erwartung eines Entgelts" ergibt sich, dass der Leistungserbringer die Leistung willentlich erbringen muss ([angefochtenes] Urteil des BVGer A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; Claudio Fischer/Claude Grosjean, Der Leistungsbegriff, ASA 78 S. 707 ff; Camenzind et al., a.a.O., S. 256 Rz. 603; Geiger, a.a.O., Art. 3 N. 14).

2.2.1.1 Der Begriff des verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Werts ist weit zu verstehen und umfasst alles, was in irgendeiner Form einer Bedürfnis- oder Nachfragebefriedigung dient. Dabei muss der wirtschaftliche Vorteil nicht zwingend einen Vermögensvorteil zur Folge haben (zum Ganzen: Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [BBl 2008 6885, 6940]; Geiger, a.a.O., Art. 3 N. 13; Camenzind et al., a.a.O., S. 257 f. Rz. 609 ff.; Bossart/Clavadetscher, MWST-Kommentar 2015, Art. 18 N. 49).

2.2.1.2 Wie sich aus dem Wortlaut von Art. 3 Bst. c MWSTG - insbesondere aus dem Begriff der Entgeltserwartung - ergibt, ist das Vorliegen einer Leistung grundsätzlich aus der Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen ([angefochtenes] Urteil des BVGer A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.1; Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 45). Damit weicht das MWSTG von der Rechtsprechung zum aMWSTG ab, wonach bei der Beurteilung eines Leistungsaustauschs die Sicht des Leistungserbringers als grundsätzlich nicht massgebend erachtet wurde (vgl. BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteile des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 2.2, A 1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.1 und A 544/2013 vom 30. Oktober 2014 E. 2.1.4). Anzumerken ist jedoch, dass sich die Rechtsprechung zum aMWSTG mangels einer entsprechenden Legaldefinition kaum isoliert mit dem Begriff der Leistung auseinandergesetzt hat (vgl. Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 6). Für das neue Recht ist die bisherige Rechtsprechung also insofern zu präzisieren, als das Vorliegen einer Leistung grundsätzlich aus Sicht des Leistungserbringers zu beurteilen ist. Nach wie vor bleibt in Bezug auf die weiteren Tatbestandselemente des Leistungsverhältnisses die Sichtweise des Leistungsempfängers massgeblich (ausführlich dazu:
Fischer/Grosjean, a.a.O., S. 711 f.).

2.2.1.3 Im Zusammenhang mit dem Leistungsverhältnis ist auch zu prüfen, wer Leistungserbringer und wer Leistungsempfänger ist (vgl. Urteile des BGer 2C_319/2014 vom 9. September 2014 E. 5.3, 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.5). Wer als Leistungserbringer zu gelten hat, bestimmt sich laut Art. 20 Abs. 1 MWSTG und nach konstanter Rechtsprechung in erster Linie nach dem Aussenauftritt. Folglich wird das mehrwertsteuerlich relevante Handeln grundsätzlich demjenigen zugeordnet, der gegenüber Dritten im eigenen Namen auftritt (statt vieler: Urteile des BVGer A-788/2015 vom 24. Dezember 2015 E. 2.5.1, A 7311/2014 vom 22. September 2015 E. 2.2.2; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, ASA 78 S. 772; derselbe, Der mehrwertsteuerliche «Aussenauftritt», ASA 82 S. 451 ff.). Das Handeln im eigenen Namen ist mutatis mutandis ebenso entscheidend für die Bestimmung des Leistungsempfängers (Urteile des BVGer A-1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.2; [zum aMWSTG]: A-6367/2011 vom 14. August 2012 E. 2.2.4).

2.2.2 Die Entgeltlichkeit stellt ein weiteres unabdingbares Tatbestandsmerkmal eines Leistungsverhältnisses dar. Besteht kein Austauschverhältnis im erwähnten Sinn, ist die Aktivität mehrwertsteuerlich irrelevant und fällt nicht in den Geltungsbereich der Mehrwertsteuer (BGE 132 II 353 E. 4.3; BVGE 2010/6 E. 3.1, Urteile des BVGer A 975/2015 und A 987/2015 vom 17. Dezember 2015 E. 2.2.1, Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [BBl 2008 6885, 6939]).

Art. 3 Bst. f MWSTG umschreibt das Entgelt "als Vermögenswert, den der Empfänger oder die Empfängerin oder an seiner oder ihrer Stelle eine Drittperson für den Erhalt einer Leistung aufwendet". Die Aufwendung des Vermögenswerts kann entweder durch den Leistungsempfänger oder durch einen Dritten erfolgen. In welcher Form das Entgelt geleistet wird, spielt im Zusammenhang mit dem Leistungsverhältnis keine Rolle. Der aufgewendete Vermögenswert kann in einer Geld- oder Naturalleistung, einem Geldsurrogat, einer mehrwertsteuerlichen Leistung oder in einem sonstigen Forderungsausgleich, wie etwa einer Forderungsverrechnung, bestehen ([angefochtenes] Urteil des BVGer A-1383/2015 vom 4. März 2016 E. 3.3 mit Hinweisen). Die Frage, ob einer Gegenleistung der Charakter eines Entgelts zukommt, ist sowohl alt- als auch neurechtlich aus Sicht des Leistungsempfängers zu beurteilen (BGE 140 I 153 E. 2.5.2 und E. 3.5; Urteil des BGer 2C_928/2010 vom 28. Juni 2011 E. 3; Bossart/Clavadetscher, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 18 N. 74 ff.; Camenzind et al., a.a.O., S. 262 Rz. 630).

2.2.3 Schliesslich setzt die Annahme eines Leistungsverhältnisses voraus, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein hinreichender Konnex besteht (statt vieler: BGE 140 II 80 E. 2.1 mit Hinweisen). Dabei genügt es, dass Leistung und Entgelt innerlich derart verknüpft sind, dass die Leistung das Entgelt auslöst. Zwischen Leistung und Entgelt muss damit ein kausaler, wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben sein (BGE 141 II 182 E. 3.3, BGE 132 II 353 E. 4.1; Urteile des BVGer A-4118/2015 vom 10. November 2015 E. 2.2.2, A-3931/2013 vom 15. Juli 2014 E. 2.3). Für die Beantwortung der Frage, ob zwischen Leistung und Entgelt ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, ist primär auf die Sicht des Leistungsempfängers abzustellen. Dies entspricht namentlich der Konzeption der Mehrwertsteuer als Verbrauchsteuer (statt vieler: BVGE 2009/34 E. 2.2.1; Urteil des BVGer A-3497/2015 vom 25. Februar 2016 E. 2.2; Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., S. 121 f.; Fischer/Grosjean, a.a.O., S. 711 f.; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, 1999, S. 230 ff.; teilweise a. A.: Camenzind et al., a.a.O., S. 263 ff.).

2.3

2.3.1 Gemäss Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG und (dem inhaltlich unverändert ins neue Recht übernommenen) Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG sind Versicherungs- und Rückversicherungsumsätze einschliesslich der Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsvertreterin, als Versicherungsmakler oder Versicherungsmaklerin von der Mehrwertsteuer ausgenommen.

2.3.2

2.3.2.1 Die Ausnahme von Versicherungsumsätzen von der Mehrwertsteuer gilt, wie die übrigen in Art. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 MWSTG aufgeführten Steuerausnahmen, als sog. "unechte" Steuerbefreiung. Dies bedeutet, dass wer den Umsatz erbringt, infolge der fehlenden Vorsteuerabzugsmöglichkeit mit der Steuer auf den Eingangsleistungen belastet bleibt oder diese verdeckt auf die Leistungsempfänger überwälzt. Aufgrund der Systemwidrigkeit dieser in Art. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 MWSTG genannten Steuerausnahmen handhabt die Rechtsprechung diese Bestimmungen im allgemeinen "eher restriktiv" bzw. zumindest nicht extensiv (BGE 124 II 372 E. 6a, BGE 124 II 193 E. 5e; Urteil des BGer 2A.305/2002 vom 6. Januar 2003 E. 3.2; Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4). Primär sind die Ausnahmebestimmungen nach Art. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 MWSTG aber (wie andere Rechtsnormen auch) weder extensiv noch restriktiv, sondern nach ihrem Sinn und Zweck "richtig" auszulegen (BGE 138 II 251 E. 2.3.3; Urteile des BVGer A-3112/2015 vom 22. Oktober 2015 E. 3.3.1, A 5906/2013 vom 1. April 2014 E. 3.4; Michael Beusch, MWSTG-Kommentar 2015, Auslegung N. 27 f.).

2.3.2.2 Die in Art. 18 aMWSTG aufgeführten Steuerausnahmen gelten nach der Rechtsprechung sodann - unter Vorbehalt einer abweichenden gesetzlichen Regelung - nur für diejenigen Leistungen, die direkt an die Endverbraucher, d.h. auf der Stufe des Endverbrauchs, erbracht werden. Entsprechend sind die Geschäfte, welche der Steuerbefreiung vorausgehen, die sog. Vorumsätze, nicht unecht steuerbefreit (ausführlich zur sog. Vorumsatztheorie: Urteil des BVGer A 1470/2006 vom 5. Februar 2009 E. 3.4.2 mit Hinweisen).

Mit Art. 21 Abs. 3 und 4 MWSTG hat der Gesetzgeber diesbezüglich einen Systemwechsel eingeführt und damit der auf der Vorumsatztheorie basierenden Praxis die weitere Anwendung versagt. Nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bestimmt sich die Frage, ob eine Leistung von der Steuer ausgenommen ist, ausschliesslich nach deren Gehalt und unabhängig davon, wer die Leistung erbringt oder empfängt. Vorbehalten bleiben nach Art. 21 Abs. 4 MWSTG jene Ausnahmetatbestände, die an eine subjektive Eigenschaft von Leistungserbringer oder -empfänger anknüpfen. Vorleistungen, die zwar in eine von der Steuer ausgenommene Leistung einfliessen, jedoch nach ihrem Gehalt nicht im Ausnahmekatalog enthalten und somit steuerbar sind, fallen nicht unter Art. 21 Abs. 3 MWSTG (Baumgartner/Clavadetscher/Kocher, a.a.O., § 4 N 93). Nicht erfasst sind namentlich Verwaltungs- und Organisationsdienstleistungen, die als selbständige Leistungen erbracht werden (Camenzind et al., a.a.O., S. 503 Rz. 1380; vgl. auch Anne Tissot Benedetto, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 454; ferner: Urteil des BVGer A-2464/2015 vom 11. November 2015 E. 2.3.3).

2.3.2.3 Der Sinn und Zweck der Ausnahme von Versicherungsumsätzen von der Mehrwertsteuer besteht erstens darin, den Bezug von Versicherungsleistungen aus sozialpolitischen Gründen zu begünstigen. Zweitens soll eine doppelte Steuerbelastung dieser teilweise bereits der Stempelabgabe unterliegenden Umsätze vermieden werden (vgl. Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer [BBl 2008 6885, 7066]; Urteil des BGer 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.2; Harun Can/Damian Erni, MWSTG-Kommentar 2015, Art. 21 N. 190 mit Hinweisen).

2.3.3 Der Begriff der Versicherungs- bzw. Rückversicherungsumsätze wird weder im aMWSTG noch im MWSTG definiert. Gemäss dem Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 28. August 1996 bezieht sich die Steuerausnahme auf sämtliche durch die Versicherungen für Versicherungs- und Rückversicherungsleistungen gestellten Prämien (Parlamentarische Initiative Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [Dettling], Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom 28. August 1996 [BBl 1996 V 713, S. 750]).

Gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Versicherungsaufsicht ist eine Versicherung durch folgende fünf begriffsnotwendige Merkmale gekennzeichnet: 1. das Vorhandensein eines Risikos oder einer Gefahr; 2. die Prämie als Leistung des Versicherungsnehmers; 3. die Leistung des Versicherers; 4. die Selbständigkeit der Operation; und 5. die Kompensation der Risiken nach den Gesetzen der Statistik bzw. die Planmässigkeit des Geschäftsbetriebs (BGE 114 Ib 244 E. 4.a, 107 Ib 56; Urteile des BGer 2C_410/2010 vom 21. Januar 2011 E. 3, 2C_506/2007 vom 13. Februar 2008 E. 6.2; BVGE 2011/5 E. 6; ausführlich: Rolf Nebel, in: Honsell/Vogt/Schnyder [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag [VVG], 2001, Art. 101 N. 4 ff.). Diese Definition des Versicherungsbegriffs hat die ESTV ausdrücklich in ihre Praxis übernommen (vgl. MWST-Branchen-Info 16 "Versicherungswesen", gültig ab 1. Januar 2010, Ziff. 1.2).

Nach der seit 1. Januar 2008 gültigen Praxis der ESTV umfasst der Begriff der Versicherung sodann alle Versicherungszweige namentlich in den Bereichen der Personenversicherung, Sach- und Vermögensversicherung, Rechtsschutzversicherung oder andere Versicherungsverhältnisse, die von einem Gesetz vorgeschrieben sind. Versicherungsumsätze tätigen namentlich Versicherungsunternehmen des privaten Rechts, die für den entsprechenden Versicherungszweig dem Versicherungsaufsichtsgesetz (VAG, SR 961.01) unterstellt sind, dafür eine Bewilligung erhalten oder von der Aufsicht ausgenommen oder befreit sind (Branchenbroschüre Nr. 15 "Versicherungswesen", gültig vom 1. Januar 2008 bis 31. Dezember 2009, Ziff. 2.1; MWST-Branchen-Info 16, a.a.O., Ziff. 1.2).

2.3.4 Von der Mehrwertsteuer ausgenommene Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder Versicherungsmakler erzielt, wer zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt. In subjektiver Hinsicht hat der Leistungserbringer als Versicherungsmakler oder Versicherungsvertreter zu gelten. In objektiver Hinsicht muss es sich um sog. berufstypische Leistungen eines Versicherungsmaklers oder Versicherungsvertreters handeln. Nicht berufsspezifische Tätigkeiten, wie etwa Dienstleistungen im Bereich der Organisation, Administration, Koordination oder Geschäftsführung bleiben der Steuer unterworfen (vgl. Urteile des BGer 2C_434/2009 vom 17. Juni 2010 E. 2.3.1, 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.6; Urteil des BVGer
A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2 mit Hinweisen).

2.3.4.1 Um eine Tätigkeit als Versicherungsvertreter handelt es sich nach der Praxis dann, wenn jemand im Auftrag von Versicherern Abschlüsse von Versicherungsverträgen gegen Provision vermittelt (Urteil des BGer 2C_434/2009 vom 17. Juni 2010 E. 2.4). Demgegenüber ist der Versicherungsmakler im Auftrag des Versicherungsnehmers tätig und ist insbesondere auch berechtigt, gegenüber den Versicherern als Interessensvertreter des Versicherungsnehmers aufzutreten (Urteil des BVGer A-4516/2008 vom 5. Januar 2011 E. 4.3.2.1 mit Hinweisen).

2.3.4.2 Zu den berufstypischen Aufgaben der Versicherungsvertreter bzw. -makler gelten nach der vom Bundesgericht ausdrücklich bestätigten Praxis der ESTV die Ermittlung des Versicherungsbedarfs, d.h. die Analyse der Risiken sowie die Erarbeitung eines Konzepts zur Risikobewältigung; die Definition der Anforderungen an die Versicherungsbedingungen; die Ausschreibung und Evaluation der Offerten samt Preis- und Leistungsvergleichen; die Verhandlung mit den Versicherern; die Ausarbeitung und Kontrolle der Vertragsdokumente; die laufende Überprüfung des Konzepts; die Unterstützung bei der Schadenabwicklung und die Unterstützung im Zusammenhang mit dem Prämieninkasso (vgl. Branchenbroschüre Nr. 15 a.a.O., Ziff. 2.4; MWST-Branchen-Info 16, a.a.O., Ziff. 1.5.1; Urteil des BGer 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 6.3; Urteil des BVGer
A-1533/2006 vom 18. Mai 2010 E. 2.2 mit Hinweisen [bestätigt durch Urteil des BGer 2C_552/2010 vom 10. Mai 2011]).

Vorausgesetzt ist ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den erbrachten Leistungen und dem Abschluss von Versicherungsverträgen. So hat das Bundesgericht die Leistungen eines von verschiedenen Krankenkassen gegründeten Vereins, welcher für seine Mitglieder bestimmte administrative Dienstleistungen im Bereich der Krankenversicherung erbrachte (z.B. Führung der Dossiers der Versicherten, Zahlungsverkehr, Informatik, Buchhaltung), der Steuer unterworfen. Es begründete dies damit, dass die Erbringung solcher Dienstleistungen zwar durchaus zu den Aufgaben eines Versicherungsagenten gehören könnte. Doch habe der Verein keine Versicherungsverträge vermittelt, und es habe daher an einem unmittelbaren Zusammenhang zwischen solchen Verträgen und den erbrachten Leistungen gefehlt (Urteil des BGer 2C_612/2007 vom 7. April 2008 E. 3.3; bestätigt in einem die PTT-Betriebe betreffenden Urteil 2C_284/2008 vom 23. September 2008 E. 3.4).

2.4 In ihren Publikationen geht die ESTV davon aus, dass die Entschädigung (Führungsprovision, Kostenprämie), die der Geschäftsführende Versicherer für seine Tätigkeit (Verwaltung, Inkasso, Zuweisung des Prämienanteils/der Provisionsbelastung, Schadensregulierung usw.) von der Gemeinschaft bzw. von den einzelnen Versicherern erhält, zum Normalsatz steuerbar ist (Branchenbroschüre Nr. 15 a.a.O., Ziff. 3.1; MWST-Branchen-Info 16, a.a.O., Ziff. 4.4).

2.5 Die mehrwertsteuerliche Qualifikation von Vorgängen hat nicht in erster Linie aus einer zivil- bzw. vertragsrechtlichen Sicht, sondern nach wirtschaftlichen, tatsächlichen Kriterien zu erfolgen (sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise). Die zivil- bzw. vertragsrechtliche Sicht ist demnach nicht entscheidend, hat aber immerhin Indizwirkung (statt vieler: Urteile des BGer 2A.47/2006 vom 6. Juli 2006 E. 3.2 und 2A.304/2003 vom 14. November 2003 E. 3.6.1; BVGE 2007/23 E. 2.3.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A 1591/2014 vom 25. November 2014 E. 4.2.1).

3.

3.1 Im vorliegenden Fall ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob in Bezug auf die sog. Führungsleistungen ein Leistungsverhältnis zwischen der Beschwerdeführerin und den weiteren Mitversicherern besteht. Die Annahme eines solchen Leistungsverhältnisses setzt voraus, dass folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt sind (vgl. E. 2.2):

· Es bedarf einer Führungsleistung, die von der Beschwerdeführerin (als Leistungserbringerin) an die jeweiligen Mitversicherer (als Leistungsempfänger) erbracht wird (dazu nachfolgend: E. 3.3);

· der erbrachten "Führungsleistung" muss ein Entgelt als Gegenleistung gegenüber stehen (dazu nachfolgend: E. 3.4); und

· die "Führungsleistung" und das Entgelt müssen miteinander innerlich wirtschaftlich verknüpft sein (dazu nachfolgend: E. 3.5).

3.2 Vorab werden die Parteistandpunkte und die sachverhaltliche Ausgangslage dargelegt.

3.2.1 Die Beschwerdeführerin ist der Ansicht, dass zwischen ihr und den weiteren Mitversicherern kein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis bestehe. Sie erbringe die Dienstleistung "Führung der Mitversicherung" im Rahmen des Versicherungsverhältnisses und ausschliesslich gegenüber den Versicherungsnehmern, die sie zur Führung der Mitversicherung beauftragt hätten. Dies ergebe sich klar aus den mit den Versicherungsnehmern geschlossenen Verträgen, die zivilrechtlich als Gesamtvertrag zu qualifizieren seien. Bei der sog. Führungsklausel handle es sich um eine Abrede zwischen dem Versicherungsnehmer und dem führenden Mitversicherer, der die anderen Mitversicherer durch Teilnahme an der Mitversicherung zustimmten. Weil hinsichtlich der Mitversicherung zivilrechtlich ein Gesamtvertrag und keine Einzelverträge vorlägen, könne die Führungsklausel auch nicht einseitig durch die Mitversicherer geändert werden. Als führende Gesellschaft erhalte sie von den Mitversicherern kein Entgelt für die gegenüber den Versicherungsnehmern erbrachten "Führungsleistungen". Zwar bestünden bei einer Mitversicherung im Gegensatz zu einem Einzelversicherungsverhältnis spezifische Informationspflichten gegenüber den Mitversicherern. Diese Informationspflichten würden aber lediglich einen minimalen Zusatzaufwand verursachen, der von den Mitversicherern nicht vergütet werde. Die Prämien für Mitversicherungen seien denn auch für den Versicherungsnehmer nicht höher als bei einer Einzelversicherung. Es bleibe deshalb kein Entgelt, das für irgendwelche Leistungen, die der Führende an die Mitversicherer erbringe, bezahlt werde. Verglichen mit der Abwicklung eines Einzelversicherungsvertrags erziele sie keine Mehreinnahmen. Dass sie gegenüber den Mitversicherern keine entgeltlichen Führungsleistungen erbringe, ergebe sich klar aus den Zahlungsflüssen bzw. der Fakturierung.

Dagegen wendet die Vorinstanz im Wesentlichen ein, die Beschwerdeführerin übernehme als führende Gesellschaft die Vertragsabwicklung für die beteiligten Mitversicherer und erbringe diesen insofern eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn. Das Entgelt für diese "Führungsleistungen" bestehe darin, dass die Beschwerdeführerin ermächtigt sei, die gesamte Kostenprämie für sich zu vereinnahmen und die Mitversicherer entsprechend auf die Weiterleitung ihres Anteils an dieser verzichteten.

3.2.2 Die vertragliche Ausgangslage präsentiert sich wie folgt:

3.2.2.1 Die Beschwerdeführerin hat bei der Ausgestaltung der Versicherungsverträge das vom Schweizerischen Versicherungsverband (SVV) seit dem Jahr 2005 empfohlene Modell umgesetzt (Beschwerdebeilagen Nr. 38-43). Entsprechend stellt die Beschwerdeführerin dem Versicherungsnehmer eine Police über die Gesamtsumme der von den Mitversicherern gemeinsam übernommenen Risiken aus. Die Police einer solchen Mitversicherung unterscheidet sich von derjenigen einer Versicherung, an der nur eine Versicherung beteiligt ist, namentlich durch [....] einen eingefügten Absatz "Mitversicherung", in welchem festgehalten wird:

"Dem Wunsch des Versicherungsnehmers entsprechend wird die Versicherung, wie im Vertrag unter Beteiligungsverhältnis festgehalten, auf verschiedene Gesellschaften aufgeteilt. Jede Gesellschaft haftet nur für ihren Anteil. Zur Vertragsabwicklung hat der Versicherungsnehmer die [Beschwerdeführerin] als führende Gesellschaft bestimmt. In allen den Versicherungsvertrag betreffenden Belangen verkehrt der Versicherungsnehmer ausschliesslich mit der [führenden Gesellschaft]. Die Entscheide der [führenden Gesellschaft] hinsichtlich Haftungsübernahme, Anerkennung der Zahlungspflicht für fällige Versicherungsleistungen, Ausrichtung von Überschussanteilen usw. sind für die übrigen Mitversicherer verbindlich. Der Versicherungsnehmer ermächtigt die [führende Gesellschaft], die in der Gesamtprämie enthaltene Kostenprämie für die Vertragsabwicklung für sich zu beanspruchen. Die [führende Gesellschaft] überweist den Mitversicherern die ihrer Quote entsprechenden Prämien nach Abzug dieser Kostenprämie. Der Versicherungsnehmer beauftragt die [führende Gesellschaft], alle im Zusammenhang mit der Mitversicherung stehenden Unterlagen und Informationen auch an die übrigen Mitversicherer weiterzuleiten, um so einen reibungslosen Ablauf des Mitversicherungsverhältnisses zu gewährleisten. Die Details und die technische Abwicklung dieses Datenaustauschs regeln die Mitversicherer untereinander."

Unter "Beteiligungsverhältnis" sind in der Police die an der Mitversicherung beteiligten Versicherungsgesellschaften mit der jeweils übernommenen Quote aufgeführt. Als Ausstellerin der Police erscheint jedoch einzig die Beschwerdeführerin. Ebenso gelangen für das Mitversicherungsverhältnis ausschliesslich die allgemeinen Versicherungsbedingungen sowie die Zusatzbedingungen der Beschwerdeführerin zur Anwendung.

3.2.2.2 Dem Abschluss einer Mitversicherung bzw. dem Ausstellen der entsprechenden Police gehen Kontakte der Beschwerdeführerin mit den in Frage kommenden Mitversicherern voraus. Wenn die Mitversicherer mit den wichtigsten Vertragselementen einverstanden sind (von der Beschwerdeführerin als führende Gesellschaft beanspruchte Kostenprämien, versicherte Unternehmungen, versicherte Interessen und Gefahren, Versicherungsort, Selbstbehalte, Überschussbeteiligungen, Höchstschadenschätzung, Jahresprämie, Vertragsbeginn und -dauer, Kündigungsrechte, Mitversicherungsanteil, allfälliger Makler, Rendement, weitere Spezialitäten), geben sie der führenden Gesellschaft schriftliche Zusagen ab. Erst jetzt ist diese ermächtigt, den Vertrag im Namen der Versicherer zu unterzeichnen (vgl. Arbeitsanweisung der Beschwerdeführerin zu den Mitversicherungsverträgen, Ziff. 1.6 f. [Beschwerdebeilage 45]).

3.2.2.3 Was die Zahlungsflüsse anbelangt, so überweist der Versicherungsnehmer die Gesamtprämie zzgl. Stempelabgaben an die Beschwerdeführerin als führende Gesellschaft. Die Gesamtprämie setzt sich zusammen aus der sog. Risikoprämie, deren Bemessung unter Berücksichtigung der Verlustwahrscheinlichkeit und der möglichen Verlusthöhe erfolgt, und der Kostenprämie, welche Verwaltungs- und Betriebskosten sowie übrige administrative Kosten der Versicherung deckt (vgl. Beschwerdeschrift, S. 15 Ziff. 2). Die führende Gesellschaft leitet die dem Beteiligungsverhältnis entsprechende Nettoprämie (d.h. anteilige Gesamtprämie [exkl. Stempelabgabe] abzüglich Kostenprämie) an die jeweiligen Mitversicherer weiter. Mit anderen Worten vereinnahmt die Beschwerdeführerin die gesamte Kostenprämie, die einem bestimmten Prozentsatz der Gesamtprämie entspricht, und ihren Anteil an der sog. Risikoprämie für sich. Den restlichen Anteil an der Risikoprämie leitet sie an die Mitversicherer weiter. Ein Zahlungsfluss von den Mitversicherern an die Beschwerdeführerin liegt nicht vor. Im Schadensfall deckt die Beschwerdeführerin vorab den Gesamtschaden, sie überweist also die gesamte Schadenssumme dem Versicherungsnehmer, und verrechnet im folgenden Quartal die von den Mitversicherern zu tragende Schadenssumme mit allfälligen Prämienzahlungen.

3.3 Zu prüfen ist, ob die Beschwerdeführerin durch Übernahme der Abwicklung des gesamten Mitversicherungsvertragsverhältnisses den jeweiligen Mitversicherern eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn erbringt (erstes Tatbestandsmerkmal des Leistungsverhältnisses, E. 2.2.1). Dies ist zu bejahen, wenn folgende Komponenten erfüllt sind: 1. durch die sog. Führungsleistung räumt die Beschwerdeführerin einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert ein (E. 3.3.1); 2. Empfänger dieser Leistung sind die Mitversicherer (E. 3.3.2); 3. die Beschwerdeführerin erwartet für ihre Führungsleistung ein Entgelt (E. 3.3.3).

3.3.1 In den zu beurteilenden Mitversicherungsverhältnissen ist die Beschwerdeführerin als führende Gesellschaft mit der alleinigen Vertragsabwicklung samt Schadenabwicklung befasst, so wie sie dies grundsätzlich auch bei einem Versicherungsverhältnis mit ungeteilter Deckung wäre. Zusätzlich zur üblichen Vertragsabwicklung führt und berechnet die führende Gesellschaft das Beteiligungsverhältnis und tauscht in diesem Zusammenhang Daten mit den Mitversicherern aus. Insofern treten im Vergleich zur Abwicklung eines Einzelversicherungsvertrags noch weitere, sich spezifisch aus dem Mitversicherungsverhältnis ergebende Bearbeitungs- und Informationspflichten gegenüber den Mitversicherern hinzu (so beispielsweise die Pflicht, von allen Dokumenten den Mitversicherern ein Exemplar zur Verfügung zu stellen [vgl. Beschwerdebeilage 45 Ziff. 1.4] oder die Pflicht, bei Schadenfällen von über Fr. 1'000'000.-- die Mitversicherer mit Schadensakten zu dokumentieren [Beschwerdebeilage 53 Ziff. 4]). Die Erledigung all dieser administrativen Aufgaben im Zusammenhang mit der Vertragsabwicklung in Mitversicherungsverhältnissen stellt ohne Zweifel einen verbrauchsfähigen wirtschaftlichen Wert dar. Die erste Komponente des Leistungsbegriffs ist damit erfüllt.

3.3.2 Was die zweite Komponente des Leistungsbegriffs betrifft, ist bei der vorliegenden Sachlage ebenfalls offensichtlich, dass die Beschwerdeführerin die sog. Führungsleistung nicht an sich selbst, sondern an eine Drittperson erbringt. Strittig ist jedoch, ob die Mitversicherer oder - wie die Beschwerdeführerin geltend macht - ausschliesslich die Versicherungsnehmer als Leistungsempfänger zu betrachten sind.

Indem die führende Gesellschaft die Vertragsabwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses gegenüber dem Versicherungsnehmer übernimmt, wickelt sie den Versicherungsvertrag nicht nur hinsichtlich ihrer eigenen Quote, sondern auch in Bezug auf die Beteiligungen der Mitversicherer ab. Entsprechend sind die Mitversicherer davon entlastet, die aus wirtschaftlicher Sicht notwendigerweise mit der Abwicklung eines Versicherungsvertrags einhergehenden administrativen Aufgaben selbst zu erfüllen. Ebenfalls ist die führende Gesellschaft befugt, rechtsverbindlich für die Mitversicherer in Bezug auf Haftungsübernahme, Anerkennung der Zahlungspflicht für fällige Versicherungsleistungen, Ausrichtung von Überschussanteilen usw. zu handeln. Die führende Gesellschaft übernimmt im Mitversicherungsverhältnis damit teilweise Aufgaben, die an sich dem Pflichtenheft der Mitversicherer zuzurechnen wären, sowie zusätzliche Koordinationsaufgaben, weshalb die Mitversicherer - auch aus Sicht der führenden Gesellschaft - nicht als blosse Begünstigte, sondern als Leistungsempfänger der Führungsleistungen zu betrachten sind. Der Umstand, dass es gleichzeitig im Interesse der Versicherungsnehmer liegt, wenn die gesamte Vertragsabwicklung des Mitversicherungsverhältnisses ihnen gegenüber durch eine einzige Gesellschaft statt durch mehrere Gesellschaften erfolgt, vermag daran nichts zu ändern.

Soweit die Beschwerdeführerin darauf hinweist, dass ausschliesslich die Versicherungsnehmer die führende Gesellschaft zur Übernahme der Führung beauftragen und verpflichten, kann ihr nicht gefolgt werden. Zwar entspricht diese Interpretation der in der Police verwendeten Formulierung. Sie verkennt aber, dass die Übernahme der Führung durch die führende Gesellschaft auch die Zustimmung der Mitversicherer, die einen Teil ihrer Aufgaben auslagern, voraussetzt. Dabei ist nicht entscheidend, in welcher Form die Zustimmung bzw. eine entsprechende Willenserklärung der Mitversicherer erfolgt. Vorliegend existieren zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern zwar keine schriftlichen Verträge, welche die Zustimmung der Mitversicherer zur Übernahme der Führungsleistungen durch die führende Gesellschaft explizit zum Ausdruck bringen. Daraus lässt sich jedoch nicht folgern, dass zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern keine vertraglichen Beziehungen bestehen. Auch im vorliegend zu beurteilenden Modell entscheiden die einzelnen Versicherungen, ob sie sich an einem Mitversicherungsverhältnis beteiligen wollen und zu welchen Konditionen (wozu auch die Übernahme der Führung durch die Beschwerdeführerin gehört) beteiligen möchten. Dies räumt die Beschwerdeführerin selbst ein, indem sie ausführt, dass es sich bei der sog. Führungsklausel um eine Abrede zwischen dem Versicherungsnehmer und dem führenden Mitversicherer handle, der die Mitversicherer durch Teilnahme an der Mitversicherung zustimmten. Es liegt also auch nach Auffassung der Beschwerdeführerin in Bezug auf die Übernahme der Führungsleistungen durch die Beschwerdeführerin allenfalls zwar nicht eine ausdrückliche, aber jedenfalls eine konkludent erfolgte Zustimmung der Mitversicherer vor. Zivilrechtlich ist somit von einem entsprechenden Vertrag zwischen führender Gesellschaft und den Mitversicherern auszugehen.

Nicht zu einem anderen Schluss führt auch das von der Beschwerdeführerin ins Feld geführte Argument, wonach im Verhältnis Mitversicherer-Versicherungsnehmer zivilrechtlich ein Gesamtvertrag und keine Einzelversicherungsverträge vorlägen. Denn selbst bei Annahme eines Gesamtvertrags würde die führende Gesellschaft den Mitversicherungsvertrag nicht nur für sich selbst, sondern für die einfache Gesellschaft abwickeln. Die führende Gesellschaft würde also in diesem Fall die sog. Führungsleistung an die einfache Gesellschaft und damit wiederum (auch) an die anderen Gesellschafter, d.h. die beteiligten Mitversicherer, erbringen. Es bleibt dabei, dass sie die Vertragsabwicklung auch in Bezug auf "fremde" Quoten übernimmt.

Sodann vermag auch die Tatsache, dass die gesamte Vertragsabwicklung des Mitversicherungsverhältnisses gegenüber dem Versicherungsnehmer erfolgt, ein separates Leistungsverhältnis "Führung der Mitversicherung" auf der Ebene der Versicherungen nicht auszuschliessen, erweisen sich solche Konstellationen in Dreiecksbeziehungen doch geradezu als typisch.

Anzumerken bleibt, dass die zivilrechtliche Sicht bei der mehrwertsteuerlichen Qualifikation nur - aber immerhin - Indizwirkung hat (E.2.5). Aufgrund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise übernimmt die Beschwerdeführerin Tätigkeiten, für welche bei der Einzelversicherung jeder Versicherer selber und nicht der Versicherungsnehmer Kapazitäten zur Verfügung stellen müsste.

3.3.3 Dritte Komponente der mehrwertsteuerlichen Leistung stellt die Entgeltserwartung dar, die - zumindest nach neuem Recht - aus der Optik der Leistungserbringerin, hier der Beschwerdeführerin, zu beurteilen ist.

Die vom Versicherungsnehmer geleistete Versicherungsprämie setzt sich zusammen aus der Risikoprämie, welche die Verlustwahrscheinlichkeit und die mögliche Verlusthöhe berücksichtigt, und der Kostenprämie, welche Verwaltungs- und Betriebskosten sowie übrige administrative Kosten der Versicherung deckt. Im Gegenzug für die Abwicklung des gesamten Mitversicherungsverhältnisses ist die führende Gesellschaft befugt, die gesamte Kostenprämie, die einem bestimmten Prozentsatz der Gesamtprämie entspricht, für sich zu beanspruchen. Nur die Risikoprämie wird entsprechend der übernommenen Quoten unter sämtlichen beteiligten Mitversicherern verteilt.

Die Prämienaufteilung bei einem Mitversicherungsverhältnis, an dem zwei Versicherungen mit gleicher Quote beteiligt sind, lässt sich wie folgt veranschaulichen (basierend auf dem Beispiel in der Beschwerdeschrift, S. 22):

Gesamtprämie exkl. Stempelabgabe (Bruttoprämie) Fr. 10'000.--

Abzgl. Kostenprämie 10 % Fr. 1'000.--

= Nettoprämie Fr. 9'000.--

Anteil Nettoprämie führende Gesellschaft (50%) Fr. 4'500.--

Anteil Nettoprämie Mitversicherer (50%) Fr. 4'500.--

=> Total Einnahmen führende Gesellschaft: Fr. 5'500.--

Basis für die Berechnung der Kostenprämie bildet die Gesamtprämie und nicht der gestützt auf das konkrete Beteiligungsverhältnis ermittelte Prämienanteil der führenden Gesellschaft (d.h. hier Fr. 10'000.-- statt bloss Fr. 5'000.--). Demgemäss beträgt die Kostenprämie für die Beschwerdeführerin als führende Gesellschaft in der Mitversicherung Fr. 1'000.--. Würde die Beschwerdeführerin demgegenüber das ihrer Beteiligungsquote entsprechende Risiko im Rahmen einer Einzelversicherung anbieten, beliefe sich die Gesamtprämie auf Fr. 5'000.-- und die darauf entfallende Kostenprämie (10%) auf lediglich Fr. 500.--. Dadurch dass die von der führenden Gesellschaft vereinnahmte Kostenprämie im Mitversicherungsverhältnis summenmässig höher ausfällt, wie wenn die führende Gesellschaft das ihrer Beteiligungsquote entsprechende Risiko im Rahmen einer Einzelversicherung übernehmen würde (Fr. 1'000.-- statt Fr. 500.--), erzielt sie einen zusätzlichen Vermögenswert (im Beispiel Fr. 500.--) und damit ein Entgelt.

Dieser dargestellte Mechanismus ergibt sich unmittelbar aus den vertraglichen Grundlagen und dem tatsächlich gelebten Modell. Indem sich die Beschwerdeführerin vertraglich ausbedingt, dass sie auch die auf die Beteiligungsquote der Mitversicherer entfallende Kostenprämie für sich vereinnahmt, bringt sie ihre Entgeltserwartung klar zum Ausdruck. Die diesbezüglichen gegenteiligen Beteuerungen der Beschwerdeführerin finden dagegen im Sachverhalt keine Stütze.

3.3.4 Als Zwischenergebnis ist festzuhalten, dass die Beschwerdeführerin als führende Gesellschaft im zu beurteilenden Mitversicherungsmodell den Mitversicherern eine Leistung im mehrwertsteuerlichen Sinn erbringt.

Als zweites Tatbestandsmerkmal eines Leistungsverhältnisses ist erforderlich, dass dieser "Führungsleistung" an die Mitversicherer ein Entgelt gegenübersteht (E. 2.2.2), was von der Beschwerdeführerin bestritten wird.

Wie bereits dargelegt (E. 3.3.3), kommt vorliegend die Entgeltserwartung darin zum Ausdruck, dass die führende Gesellschaft für sich beansprucht, auch die auf die Beteiligungsquote der Mitversicherer entfallende Kostenprämie für sich zu behalten. Es ist vorliegend unbestritten, dass die Beschwerdeführerin - entsprechend dieser Entgeltserwartung - die auf die Gesamtprämie entfallende Kostenprämie jeweils vereinnahmt hat und insofern ein Entgelt tatsächlich geleistet wurde. Uneinig sind sich die Parteien jedoch bezüglich der Frage, ob das Entgelt vom Versicherungsnehmer oder den Mitversicherern stammt, mit anderen Worten, ob es sich auf das Leistungsverhältnis zwischen der führenden Gesellschaft und dem Versicherungsnehmer oder auf jenes zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern bezieht.

Ob vorliegend ein Zahlungsfluss von den Mitversicherern an die führende Gesellschaft stattfindet, ist nicht ausschlaggebend. Denn das Entgelt muss nicht in einer Geldleistung, sondern kann u.a. auch - wie die Vorinstanz zu Recht einwendet - in einem anderweitigen Forderungsausgleich, wie etwa einer Forderungsverrechnung bestehen (E. 2.2.2). Wie bereits ausgeführt, bildet die Kostenprämie Teil der Gesamtprämie und deren summenmässige Höhe ist abhängig vom versicherten Risiko. Weil die Vertragsabwicklung notwendiger Bestandteil eines jeden Versicherungsverhältnisses ist, berechtigt eine Beteiligung an einer Versicherung grundsätzlich auch zur Erhebung einer Kostenprämie. Entsprechend steht den Mitversicherern nicht nur ein - ihrer Beteiligungsquote entsprechender - Anspruch auf die Risikoprämie, sondern zudem auch ein solcher auf die Kostenprämie zu. Die Mitversicherer haben einen Anspruch darauf, dass ihnen der ihrer Beteiligungsquote entsprechende Anteil an der Gesamtprämie von der führenden Gesellschaft weiter geleitet wird. Es besteht also eine Forderung "Anteil Kostenprämie" der Mitversicherer gegenüber dem Versicherungsnehmer bzw. der als Zahlstelle agierenden führenden Gesellschaft. Vorliegend haben die Mitversicherer und die führende Gesellschaft nicht nur die Übernahme der Führungsleistungen durch die führende Gesellschaft vereinbart (dazu E. 3.3.2 [und zwar durch konkludente Zustimmung; vgl. ebendort]), sondern auch dass letztere die vom Versicherungsnehmer geleistete Kostenprämie vollumfänglich für sich vereinnahmt, ohne die auf die Mitversicherer entfallenden Anteile an der Kostenprämie weiter zu leiten. Im Gegenzug zahlen die Mitversicherer der führenden Gesellschaft keine Entschädigung für die Führungsleistungen. Zu Recht erblickt die Vorinstanz darin eine Verrechnungskonstellation, so dass auch ohne entsprechenden Zahlungsfluss von einem mehrwertsteuerlichen Entgelt zwischen den Mitversicherern und der führenden Gesellschaft auszugehen ist.

3.4 Die wirtschaftliche Verknüpfung zwischen der Führungsleistung und dem Entgelt stellt das dritte Tatbestandselement eines mehrwertsteuerlichen Leistungsverhältnisses dar (E. 2.2.3). Die Übernahme der Führung durch die führende Gesellschaft veranlasst die Mitversicherer, ihren Anteil an der Kostenprämie vollumfänglich der führenden Gesellschaft zu überlassen. Ein kausaler wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Führungsleistung und Entgelt ist damit gegeben.

3.5 Nach dem Gesagten erachtet es das Bundesverwaltungsgericht als erwiesen, dass zwischen der Beschwerdeführerin als führender Gesellschaft und den Mitversicherern ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis besteht.

4.
Es bleibt zu prüfen, ob die an die Mitversicherer erbrachten Führungsleistungen von der Steuer ausgenommen sind. Dies ist zu bejahen, wenn die Beschwerdeführerin mit ihren Führungsleistungen Umsätze aus Versicherung (im engeren Sinn) oder Umsätze aus einer Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder -makler gemäss Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG bzw. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG erzielt.

4.1 Die strittigen Führungsleistungen bestehen primär in der Abwicklung des Versicherungsvertrags und gegebenenfalls der Schadensabwicklung hinsichtlich der Quoten der beteiligten Mitversicherer, der Führung und Berechnung des Beteiligungsverhältnisses und dem Datenaustausch mit den Mitversicherern. Weil sich die Führungsleistungen demgemäss in der Erledigung von administrativen und organisatorischen Aufgaben erschöpfen und sie nicht in der Deckung eines Risikos gegenüber den Mitversicherern bestehen, stellen sie nach ihrem Gehalt keine Versicherungsleistungen (im engeren Sinn) dar (E. 2.3.3). Aus demselben Grund liegt auch keine von der Steuer ausgenommene Vorleistung gemäss Art. 21 Abs. 3 MWSTG vor (E. 2.3.2.2).

4.2 Neben den Versicherungsumsätzen im engeren Sinn sind auch die Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter oder -makler von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Solche Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter erzielt, wer im Auftrag von Versicherern Abschlüsse von Versicherungsverträgen gegen Provision vermittelt (subjektive Eigenschaft) und berufstypische Aufgaben erfüllt, wobei zwischen den berufstypischen Leistungen und den vermittelten Verträgen ein unmittelbarer Zusammenhang gegeben sein muss (objektive Voraussetzung). Im Unterschied zum Versicherungsvertreter handelt der Versicherungsmakler im Auftrag und Interesse der Versicherungsnehmer (E. 2.3.4).

4.2.1 In subjektiver Hinsicht ist also verlangt, dass ein Versicherungsvertreter oder -makler Abschlüsse von Versicherungsverträgen gegen Provision vermittelt.

Gemäss den eingereichten Unterlagen bezieht sich die strittige Führungsleistung der Beschwerdeführerin auf die Abwicklung des Mitversicherungsverhältnisses. Dass die Beschwerdeführerin neben der Vertragsabwicklung den Abschluss von Mitversicherungsverträgen bzw. entsprechenden Beteiligungsquoten vermittelt, wie sie behauptet, lässt sich demgegenüber weder den vertraglichen Grundlagen noch den internen Arbeitspapieren entnehmen. Auch ist nicht ersichtlich, dass in der (nicht an die Mitversicherer weitergeleiteten) Kostenprämie eine Vermittlungsprovision enthalten sein soll. Eine solche Vermittlungsprovision wird vorliegend weder ausgewiesen, noch ist sie üblicherweise in einer Kostenprämie enthalten. Im Übrigen räumt die Beschwerdeführerin selbst ein, dass sie den Mitversicherern die spezifisch aus dem Mitversicherungsverhältnis ergebenden Zusatzaufgaben (wie Informationsaustausch etc.) unentgeltlich erbringe; mit anderen Worten, dass sie die Kostenprämie nur für diejenigen Leistungen erhalte, die sie auch in Einzelversicherungsverhältnissen erbringe. Dies würde bedeuten, dass im vorliegenden Modell für eine allfällige Vermittlung eines Vertragsabschlusses, weil eine solche Vertragsvermittlung durch den Versicherer in Einzelversicherungsverhältnissen nicht denkbar ist, von den Mitversicherern ohnehin keine Vermittlungsprovision verlangt und geleistet würde.

Nach dem Gesagten erachtet es das Bundesverwaltungsgericht nicht als erstellt, dass die Beschwerdeführerin in Mitversicherungsverhältnissen Abschlüsse von Versicherungsverträgen gegen Provision vermittelt. Es braucht deshalb auch nicht näher untersucht zu werden, ob die führende Gesellschaft überhaupt der Berufsgruppe der Versicherungsvertreter oder -makler im Sinne der Ausnahmebestimmung zugeordnet werden könnte. Denn selbst wenn vorliegend die Vermittlung von Vertragsabschlüssen nachgewiesen wäre, ist fraglich, ob eine solch sporadische Vermittlung, wie sie vorliegend zur Diskussion steht, vom Begriff des Versicherungsvertreters bzw. -maklers gedeckt wäre. Anders als bei den Berufsgruppen der Versicherungsvertreter bzw. -makler, stellt das Vermittlungsgeschäft (im Zusammenhang mit den Mitversicherungen) bei Versicherungsgesellschaften wie der Beschwerdeführerin nicht den Kern ihrer Geschäftstätigkeit dar.

4.2.2 Damit ist auch unerheblich, dass die im Rahmen der Führung der Mitversicherung erbrachten Dienstleistungen zumindest teilweise den berufstypischen Aufgaben der Versicherungsvertreter oder -makler entsprechen (E. 2.3.4.2). Ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen diesen Dienstleistungen und einer Vermittlungstätigkeit lässt sich nach dem Ausgeführten nicht herstellen.

4.3 Zusammenfassend qualifizieren sich die von der Beschwerdeführerin gegenüber den Mitversicherern erbrachten Führungsleistungen nicht als von der Steuer ausgenommene Versicherungsdienstleistungen gemäss Art. 18 Ziff. 18 aMWSTG bzw. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 18 MWSTG und sind deshalb steuerbar. Weil nach dem Gesagten zwischen der führenden Gesellschaft und den Mitversicherern ein separates und mit dem Versicherungsverhältnis Mitversicherer-Versicherungsnehmer nicht identisches Leistungsverhältnis hinzutritt, kann auch nicht von einer doppelten Steuerbelastung desselben Steuersubstrats mit Mehrwertsteuer und Stempelsteuer gesprochen werden (vgl. E. 2.3.2.3).

5.
Nichts an diesem Resultat zu ändern vermögen auch die weiteren von der Beschwerdeführerin vorgebrachten Argumente:

5.1 Ob die Initiative zum Abschluss einer Mitversicherung von den Versicherungsnehmern oder den Versicherungsunternehmen ausgeht, ist irrelevant. Wesentlich ist, dass zwischen dem führenden Versicherer und den Mitversicherern vorliegend ein mehrwertsteuerliches Leistungsverhältnis besteht und die "Führungsleistung" nicht von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist. Aus dem gleichen Grund tun auch die Ausführungen der Beschwerdeführerin zu Mitversicherungen im Bereich von öffentlichen Ausschreibungen nichts zur Sache.

5.2 Weil Leistungsempfänger der "Führungsleistung" die anderen Mitversicherer sind (E. 3.3.2), das Versicherungsverhältnis hingegen zwischen dem Versicherungsnehmer und den Mitversicherern besteht, d.h. zwei Leistungsverhältnisse mit unterschiedlichen Beteiligten vorliegen, stellt sich auch die Frage nach einer Gesamtleistung nicht. Demzufolge kann die Führungsprovision auch nicht, wie von der Beschwerdeführerin vorgebracht, Teil der Versicherungsprämie sein. Aus dem gleichen Grund wäre sie, selbst wenn sie der Abgeltung der Schadenregulierung gälte, nicht von der Steuer ausgenommen.

5.3 Nicht weiter hilft auch der Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs XI R 7/11. Das Mehrwertsteuerrecht der Europäischen Union kann zwar bei der Anwendung des schweizerischen Rechts als Erkenntnisquelle und Auslegungshilfe dienen, soweit das inländische Mehrwertsteuerrecht nicht ausdrücklich und bewusst von der Regelung der EU abweicht und einen eigenständigen Weg beschreitet. In jedem Fall aber ist die schweizerische Rechtsprechung in keiner Weise an das Mehrwertsteuerrecht der EU und die damit einhergehende Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) gebunden (Urteile des Bundesgerichts 2A.81/2005 vom 7. Februar 2006 E. 4.2; 2A.564/1998 vom 3. August 2000; BGE 125 II 480 E. 7a S. 487 f.; BGE 124 II 193 E. 6a S. 203 f.; CAMENZIND et al., a.a.O., N. 132; Michael Beusch, Der Einfluss "fremder" Richter - Schweizer Verwaltungsrechtspflege im internationalen Kontext, in: SJZ 109/2013 S. 349 ff., S. 356).

6.
Die Beschwerdeführerin hat die Höhe der Steuerforderungen betreffend Kostenprämien bzw. Führungsprovisionen Mitversicherung für die Steuerjahre 2008 und 2009 im Betrag von total Fr. 419'242.-- (Fr. 493'226.-- abzüglich Vorsteuern von Fr. 73'984.--) zuzüglich Verzugszins in rechnerischer Hinsicht nicht beanstandet. Dasselbe gilt für die Kostenprämie/Führungsprovision Mitversicherung für die Steuerjahre 2010 bis 2012 im Betrag von insgesamt Fr. 669'160.-- (Fr. 787'247.-- abzüglich Vorsteuern von Fr. 118'087.--) zuzüglich Verzugszins. Es sind diesbezüglich in den Akten auch keine offensichtlichen Mängel erkennbar.

Damit erweist sich der vorinstanzliche Entscheid als rechtmässig und die Beschwerde ist demzufolge abzuweisen.

7.
Ausgangsgemäss hat die Beschwerdeführerin als unterliegende Partei die Kosten des Verfahrens zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). In Anwendung von Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht (VGKE, SR 173.320.2) werden diese unter Berücksichtigung des Streitwerts des vereinigten Verfahrens von insgesamt Fr. 1'154'019.-- (Steuerperioden 1.1.2008 - 31.12.2009 Fr. 419'242.--, Steuerperioden 1.1.2010 - 31.12.2012 Fr. 669'160.-- sowie Verzugszinsen von Fr. 65'617.--) auf Fr. 23'500.-- festgesetzt. Die bereits vor der Verfahrensvereinigung separat geleisteten Kostenvorschüsse in der Höhe von Fr. 10'000.-- (A 6671/2015) und Fr. 8'500.-- (A 6674/2015), total also Fr. 18'500.--, werden an die Bezahlung der Verfahrenskosten angerechnet. Der Restbetrag von Fr. 5'000.-- ist innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft dieses Urteils mit separat zugestelltem Einzahlungsschein der Kasse des Bundesverwaltungsgerichts zu überweisen. Eine Parteientschädigung ist bei diesem Verfahrensausgang nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Verfahren A-6671/2015 und A-6674/2015 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

3.
Die Kosten für das vereinigte Verfahren im Betrag von Fr. 23'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Die von der Beschwerdeführerin in den beiden Verfahren geleisteten Kostenvorschüsse von Fr. 8'500.-- und Fr. 10'000.-- werden an die Bezahlung der Verfahrenskosten angerechnet. Der Restbetrag von Fr. 5'000.-- ist innert 30 Tagen nach Eintritt der Rechtskraft des vorliegenden Urteils zugunsten der Kasse des Bundesverwaltungsgerichts zu überweisen. Die Zustellung des Einzahlungsscheins erfolgt mit separater Post.

4.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

5.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [...]; Gerichtsurkunde)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Kathrin Abegglen Zogg

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 21 - 1 Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
¹	Les écrits sont remis à l'autorité ou, à son adresse, à un bureau de poste suisse53 ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse le dernier jour du délai au plus tard.
^1bis	Les écrits adressés à l'Institut fédéral de la propriété intellectuelle54 ne peuvent pas être remis valablement à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.55
²	Lorsque la partie s'adresse en temps utile à une autorité incompétente, le délai est réputé observé.
³	Le délai pour le versement d'avances est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur de l'autorité.56

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 2 Calcul de l'émolument judiciaire - 1 L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
¹	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. Les modes de calcul des frais prévus par des lois spéciales sont réservés.
²	Le tribunal peut fixer un émolument judiciaire dépassant les montants maximaux visés aux art. 3 et 4, si des motifs particuliers le justifient, notamment une procédure téméraire ou nécessitant un travail exceptionnel.2
³	S'agissant de décisions relatives à des mesures provisionnelles, à la récusation, à la restitution d'un délai, à la révision ou à l'interprétation d'une décision, ainsi que de recours formés contre des décisions incidentes, les frais peuvent être revus à la baisse compte tenu du travail réduit qui en découle. Les montants minimaux mentionnés aux art. 3 et 4 doivent être respectés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
^1bis	Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.