A-561/2009 - 2010-08-09 - Impôt anticipé - Verrechnungssteuer; Nichteintreten-Parteistellung

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-561/2009
{T 0/2}

Urteil vom 9. August 2010

Besetzung
Richter Daniel Riedo (Vorsitz), Richter Pascal Mollard, Richterin Charlotte Schoder,
Gerichtsschreiber Urban Broger.

Parteien
A._______ Ltd.,
vertreten durch X._______,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,
Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Verrechnungssteuer; Nichteintreten/Parteistellung.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ Ltd. ist eine Gesellschaft der börsenkotierten A-Gruppe mit Hauptsitz in London. Ihre Haupttätigkeit besteht darin, Börsengeschäfte zwischen Grossanlegern zu vermitteln. Für die Abwicklung der Geschäfte verfügt sie unter anderem über einen Vertrag mit der Bank B._______, die ihrerseits ein sog. Subcustodian Agreement mit der Bank C._______ (Schweiz) abgeschlossen hat.

B.
Im Frühjahr 2007 vermittelte die A._______ Futures auf Aktien von sechs schweizerischen Gesellschaften. Als Gegengeschäft tätigte sie im Auftrag von Kunden Leerverkäufe von Aktien derselben sechs Gesellschaften. Die Dividendenfälligkeit und damit der Anknüpfungspunkt für die Verrechnungssteuer fiel dabei in den Zeitraum zwischen Leerverkauf und Lieferung der geschuldeten Titel. Einige Wochen nach der Abwicklung der Geschäfte über die C._______ belastete diese das Konto der A._______ mit 35% der Dividendenbeträge, die an den neuen Aktieninhaber ausgeschüttet worden waren. Die C._______ überwies den Betrag in der Gesamthöhe von CHF 54.67 Mio. an die ESTV.

C.
Zur Rechtfertigung dieses Vorgehens berief sich die C._______ gegenüber der A._______ auf das Zirkular Nr. 6584 der Schweizerischen Bankiervereinigung (SBV) vom 22. Mai 1990 («Quellensteuerregelung bei Couponabrechnungen»). Dieses sieht einen Mechanismus zur Vermeidung von Doppelrückerstattungen der Verrechnungssteuer bei «Short»-Geschäften vor. Die C._______ machte geltend, die Mitglieder der SBV, zu denen auch sie gehöre, hätten sich gegenüber der ESTV verpflichtet, bei Leerkäufen über den Dividendenstichtag 35% des Dividendenbetrags direkt an die ESTV abzuführen. Dies, um zu verhindern, dass die einmal erhobene Verrechnungssteuer zweimal - nämlich an den alten und an den neuen Aktieninhaber - zurückzuerstatten wäre. Entsprechend, so die C._______, handle es sich bei den der A._______ belasteten CHF 54.67 Mio. um Verrechnungssteuern. Für deren Rückerstattung habe sich die A._______ an die ESTV zu halten.

D.
Die ESTV hingegen trat gar nicht erst auf den Rückforderungsantrag der A._______ ein und machte ihrerseits geltend, die A._______ habe sich an die C._______ zu halten, woraufhin die A._______ am 19. Dezember 2007 Rechtsverweigerungsbeschwerde beim Bundesverwaltungsgericht erhob, welches mit Urteil A-8595/2007 vom 21. April 2008 (veröffentlicht in BVGE 2008/15 und Revue de droit administratif et de droit fiscal 2008 II 55 ff.) die ESTV anwies, in der Sache ohne weitere Verzögerung formell zu verfügen. Sofern es der Person, welche ausdrücklich den Erlass einer Verfügung verlange, an der Parteieigenschaft fehle, habe die ESTV hierüber eine anfechtbare Nichteintretensverfügung zu erlassen.

E.
Schliesslich kam die ESTV der Anweisung des Bundesverwaltungsgerichts mit Verfügung vom 16. Juli 2008 nach und bestätigte die Verfügung mit Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008. Die ESTV entschied, auf das Begehren der A._______ um Erlass einer anfechtbaren Verfügung betreffend die Forderung von CHF 54.67 Mio. werde nicht eingetreten. Die Überweisung der C._______ an die ESTV habe auf einer durch die Mitgliedbanken der SBV gegenüber der ESTV eingegangenen Verpflichtung beruht. Es gehe darum, die ESTV schadlos zu halten, da im Rahmen von «Short»-Geschäften möglich sei, dass neben der ordentlichen Verrechnungssteuerrückerstattung zusätzliche Zahlungen an vermeintliche Dividendenempfänger erfolgen müssten. Die C._______ habe bei der Bezahlung von CHF 54.67 Mio. aus einer «Sorgfaltspflicht» gegenüber der ESTV gehandelt, welche die C._______ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanziere, zu erfüllen habe. Die Zahlung habe keine Rechtsbeziehung zwischen der A._______ und der ESTV entstehen lassen. Es handle sich um einen vorweggenommenen Ersatz dafür, dass die ESTV den Handel mit schweizerischen Aktien über «Short»-Positionen zulasse, «ohne dagegen steuerlich zu intervenieren». Folglich habe die A._______ gegenüber der ESTV keine Parteistellung.

F.
Gegen den Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 erhob die A._______ (Beschwerdeführerin) mit Eingabe vom 26. Januar 2009 Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Sie verlangt, den Einspracheentscheid unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zulasten der ESTV aufzuheben und diese anzuweisen, auf den Antrag auf Rückzahlung des von ihr einbehaltenen Betrages von CHF 54.67 Mio. zuzüglich Zinsen seit 16. November 2007 einzutreten.

G.
Die ESTV verlangt in ihrer Vernehmlassung vom 13. März 2009 die kostenfällige Abweisung der Beschwerde.

H.
Auf die weiteren Eingaben und Vorbringen der Parteien wird, soweit entscheidwesentlich, in den nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Angefochten ist ein Einspracheentscheid der ESTV und damit eine Verfügung nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Das Bundesverwaltungsgericht ist zuständige Beschwerdeinstanz (Art. 31, Art. 32 e contrario und Art. 33 Bst. d des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht [Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32]). Auf die form- und fristgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2 Im Verfahren der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege gilt als Streitgegenstand das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, in dem Umfang, in dem es im Streit liegt. Beschwerdebegehren, die neue, in der angefochtenen Verfügung nicht geregelte Fragen aufwerfen, überschreiten den Streitgegenstand und sind deshalb unzulässig. Im Rechtsmittelverfahren kann der Streitgegenstand grundsätzlich nur eingeschränkt, aber nicht ausgeweitet werden (BGE 131 II 200 E. 3.2). Was Streitgegenstand ist, bestimmt sich nach dem angefochtenen Entscheid und den Parteibegehren (BGE 133 II 35 E. 2). Auch wenn zum Verständnis der Anträge auf die Begründung zurückgegriffen werden muss, ergibt sich der Streitgegenstand stets aus der beantragten Rechtsfolge und nicht aus deren Begründung (BGE 131 II 200 E. 3.3). War im Einspracheverfahren die Parteistellung des Beschwerdeführers Streitgegenstand und wurde ihm diese abgesprochen, ist er ohne Weiteres legitimiert, betreffend diesen Punkt Beschwerde zu führen (BGE 104 Ib 307 E. 3a; BVGE 2010/12 E. 1.3.2). Vorliegend beschränkt sich der Streitgegenstand auf die Frage der Parteistellung der Beschwerdeführerin im Verrechnungssteuerverfahren der ESTV (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1568/2006 vom 2. September 2008 E. 1.3, auszugsweise publiziert in BVGE 2008/51).

2.
2.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101] und Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [Verrechnungssteuergesetz, VStG, SR 642.21]). Der Gegenstand der Verrechnungssteuer wird in Art. 4 VStG umschrieben. Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Er hat die Steuerpflicht gemäss den Bestimmungen des Verrechnungssteuergesetzes entweder durch Entrichtung, allenfalls durch Meldung, zu erfüllen (Art. 11 Abs. 1 VStG) und die steuerbare Leistung bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag - bei Kapitalerträgen um 35% - zu kürzen. Vereinbarungen, die dieser Verpflichtung widersprechen, sind nichtig (Art. 14 Abs. 1 VStG i.V.m. Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).

2.2 Die Verrechnungssteuer wird - dem Charakter der Sicherungssteuer entsprechend - an der Quelle erhoben. An der schweizerischen Verrechnungssteuer ist speziell, dass eine ausschüttende Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin, sondern auch Steuersubjekt für die auf Dividendenausschüttungen anfallende Steuer ist. International üblich ist, dass die Ausschüttungssteuer als echte Quellensteuer ausgestaltet ist und Steuersubjekt und Steuerschuldner nicht auf derselben Person vereint sind. Steuersubjekt wäre demnach die empfangende (und nicht die ausschüttende) Gesellschaft; die ausschüttende Gesellschaft träte lediglich als Steuerschuldnerin auf (vgl. Ernst Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, Band I, 9. Auflage, Bern 2001, § 21, S. 537, N 39).

2.3 Der schweizerische Gesetzgeber aber hat ein anderes Modell gewählt. Die ausschüttende Gesellschaft ist - wie in E. 2.1 erwähnt - nicht nur Steuerschuldnerin, sondern gleichzeitig auch Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 VStG; Thomas Jaussi, in Martin Zweifel/Peter Athanas/ Maja Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht II/2, Basel 2005 [hiernach: Kommentar VStG], N 1 ff. zu Art. 10). Davon abgesehen verlangen jedoch Sicherungs- und Fiskalzweck der Verrechnungssteuer deren Überwälzung auf den Empfänger, wozu der Steuerpflichtige unter Strafandrohung (Art. 63 VStG) - und anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht - öffentlich-rechtlich verpflichtet ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; Markus Reich, Kommentar VStG, N 9 zu Art. 14). Damit der Empfänger der steuerbaren Leistung um Rückerstattung der auf ihn überwälzten Verrechnungssteuer ersuchen kann, hat ihm der Steuerpflichtige die notwendigen Angaben zu machen und hierfür auf Verlangen eine Bescheinigung auszustellen (Art. 14 Abs. 2 VStG). Schliesslich wird die Verrechnungssteuer dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Verrechnungssteuergesetzes zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 VStG).

3.
3.1 Dem Gesagten zufolge besteht zwischen dem Bund und dem Leistungsschuldner, der gleichzeitig Steuersubjekt der Verrechnungssteuer ist, ein Steuerrechtsverhältnis (vgl. Thomas Jaussi, Kommentar VStG, N 1 zu Art. 10). Es handelt sich hierbei um eine verwaltungsrechtliche Beziehung, genauer um ein öffentlich-rechtliches Schuldverhältnis. Für dessen Inhalt ist allein die Steuergesetzgebung - und nicht etwa das Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR, SR 220) - massgebend. Das Steuerrechtsverhältnis begründet für den Bürger eine einseitige Leistungspflicht (Höhn/Waldburger, a.a.O., § 2, S. 27, N 9). Streitigkeiten aus diesem Verhältnis sind als Verwaltungssachen im Sinn von Art. 1 Abs. 1 VwVG auf dem Weg der Verwaltungsrechtspflege zu klären (vgl. Art. 34 Abs. 1 und Art. 41 VStG).

3.2 Zwischen dem Leistungsschuldner und dem Leistungsempfänger hingegen besteht ein zivil- bzw. gesellschaftsrechtliches Verhältnis. Für daraus resultierende Streitigkeiten ist grundsätzlich der Zivilrichter zuständig. Ist jedoch in diesem zivilrechtlichen Verhältnis die Überwälzung der Verrechnungssteuer wegen der Natur der steuerbaren Leistung (Sachleistungen, z.B. Gratisaktien) nicht durch Kürzung möglich oder ist die Überwälzung tatsächlich nicht erfolgt, entsteht aufgrund von Art. 14 Abs. 1 VStG von Gesetzes wegen eine öffentlich-rechtliche Regressforderung, dies wiederum in Abweichung etwa zum Mehrwertsteuerrecht (vgl. Art. 6 des Mehrwertsteuergesetzes vom 12. Juni 2009 [MWSTG, SR 641.20]). Die öffentlich-rechtliche Regressforderung wirkt zugunsten des Steuerpflichtigen und Schuldners der steuerbaren Leistung und richtet sich gegen den Leistungsempfänger, der gleichzeitig Regressschuldner der Verrechnungssteuer ist (BGE 131 III 546 E. 2.1; Markus Reich, Kommentar VStG, N 31 ff. zu Art. 14 VStG; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 84; W. Robert Pfund, Die eidgenössische Verrechnungssteuer, Basel 1971, N 2.2 zu Art. 14 VStG). Da nach Art. 41 VStG die ESTV alle Entscheide trifft, welche die Erhebung der Verrechnungssteuer notwendig macht, kann sie auch einen Entscheid zur Durchsetzung der Regressforderung erlassen (BGE 131 III 546 E. 2.1, BGE 118 Ib 317 E. 3b; Markus Reich, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG) und dies im grundsätzlich zivilrechtlich geprägten Verhältnis zwischen Leistungsschuldner und Leistungsempfänger.

3.3 Schliesslich hat sich das Bundesgericht in BGE 131 III 546 E. 2 ausführlich mit der Frage auseinandergesetzt, ob nur die ESTV oder ob allenfalls auch ein Zivilgericht über die öffentlich-rechtliche Regressforderung, die sich wie dargestellt in einem zivil- bzw. gesellschaftsrechtlichen Feld bewegt, entscheiden kann. Unter Berücksichtigung der in der Lehre vertretenen Meinungen hat das Bundesgericht festgestellt, dass unter Umständen auch Zivilgerichte zur Beurteilung öffentlich-rechtlicher Vorfragen, die (noch) nicht Gegenstand eines rechtskräftigen Entscheides der zuständigen Verwaltungs- und Verwaltungsgerichtsbehörden sind, zuständig sein können (vgl. auch BGE 135 II 172 E. 2.3.2). Es unterschied folgende Konstellationen:

(1.) Hat die ESTV nach Art. 41 VStG einen Entscheid zu treffen, befindet sie vorfrageweise selber über die (zivilrechtliche) Berechtigung des Empfängers. Dessen Berechtigung beurteilt sich dabei nach den zwischen den Beteiligten bestehenden zivilrechtlichen Beziehungen.

(2.) Stellt sich im Rahmen einer Auseinandersetzung über Bestand und Auslegung eines privatrechtlichen Vertrages die Frage, wer eine der zwingenden Überwälzung unterliegende abgabebelastete Leistung empfangen hat, so hat - unter Vorbehalt der Bindung an rechtskräftige Entscheide der Steuerbehörden - das zuständige Zivilgericht vorfrageweise allfällige steuerrechtliche Fragen zur zwingenden Überwälzung und zum Regress zu beurteilen (BGE 131 III 546 E. 2.3).

4.
4.1 Von der Frage der Zuständigkeit zu unterscheiden ist die Frage der Legitimation bzw. im vorliegenden Zusammenhang, wer in Verrechnungssteuersachen gegenüber der ESTV als Partei auftreten kann. Einschlägig hierfür sind die Bestimmungen des VwVG, denn das VStG kann - soweit es sich dazu überhaupt äussert - die Legitimation nicht enger fassen als dies das VwVG tut (BGE 98 Ib 457 E. 6b; BVGE 2010/12 E. 4.3.1). Der Grund hierfür ist, dass gemäss dem jüngeren Art. 4 VwVG Bestimmungen des (älteren) Bundesrechts und damit auch solche des VStG, die ein Verfahren eingehender regeln, zwar Anwendung finden, jedoch nur soweit, wie sie den Bestimmungen des VwVG nicht widersprechen (vgl. BGE 98 Ib 457 E. 6b).

4.2 Im allgemeinen Verwaltungsrecht befasst sich Art. 6 VwVG mit den Parteien. Als solche gelten Personen, deren Rechte oder Pflichten die Verfügung berühren soll, und andere Personen, Organisationen oder Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die Verfügung zusteht. Zweck von Art. 6 VwVG ist es, nur Personen auf das Verfahren einwirken zu lassen, welche zum Verfahrensgegenstand in einem besonders engen, spezifischen Verhältnis stehen (Isabelle Häner, in Auer/Müller/Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Zürich 2008 [hiernach: Kommentar VwVG], N 1 zu Art. 6). Parteistellung kommt somit in erster Linie denjenigen Personen zu, deren Rechte und Pflichten mit der Verfügung geregelt werden sollen, das heisst den materiellen Adressaten einer Verfügung (BVGE 2010/12 E. 2.2; Isabelle Häner, Kommentar VwVG, N 5 f. zu Art. 6).

4.3 Im Zusammenhang mit der Verrechnungssteuer ist zu beachten, dass es sich hierbei um eine Selbstveranlagungssteuer handelt. Wer aufgrund des Verrechnungssteuergesetzes steuerpflichtig wird, hat sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 38 Abs. 1 VStG). Er hat der ESTV bei Fälligkeit der Steuer ebenso unaufgefordert die vorgeschriebene Abrechnung mit den Belegen einzureichen und gleichzeitig die Steuer zu entrichten oder die an ihre Stelle tretende Meldung zu erstatten (Art. 38 Abs. 2 VStG). Die ESTV erlässt mit anderen Worten nicht in jedem Fall eine Verfügung. Sie verfügt jedoch dann, wenn die Steuerforderung, die Mithaftung oder die Überwälzungspflicht bestritten wird oder der Steuerpflichtige oder Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Steuer nicht entrichtet (Art. 41 VStG). Der Regressschuldner befindet sich damit regelmässig in der Situation, dass bei der Erhebung und damit im Grundverhältnis zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen nicht verfügt wurde, die Steuer aber dennoch von Gesetzes wegen geschuldet ist und auf ihn überwälzt wird, wobei auch die Überwälzungspflicht von Gesetzes wegen besteht und öffentlich-rechtlicher Natur ist (Art. 14 Abs. 1 VStG; E. 3.2 hievor, wie gesehen im Unterschied etwa zum Mehrwertsteuerrecht). Auszugehen ist damit von der besonderen Situation, dass das öffentlich-rechtliche Schuldverhältnis zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen bzw. dem Steuerpflichtigen und dem Regressschuldner direkt auf dem Gesetz beruht und darüber nicht zusätzlich eine Verfügung erging.

4.4 Die Frage, wer bei Fehlen einer formellen Verfügung den Erlass einer solchen verlangen kann, wird allgemein von Art. 25 VwVG geregelt. Art. 25 VwVG hält fest, dass die in der Sache zuständige Behörde (in Verrechnungssteuersachen gemäss Art. 34 Abs. 1 VStG die ESTV) über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang öffentlich-rechtlicher Rechte oder Pflichten von Amtes wegen oder auf Begehren eine Feststellungsverfügung treffen kann (Art. 25 Abs. 1 VwVG). In analoger Anwendung von Art. 25 Abs. 1 VwVG besteht nicht nur ein Anspruch auf Erlass von Feststellungsverfügungen, sondern auch auf Erlass von Leistungs- und Gestaltungsverfügungen (BGE 120 Ib 351 E. 3, BGE 98 Ib 53 E. 3; Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N 213 S. 78). Wo immer ein (Verwaltungs-)Rechtsverhältnis verbindlich festgelegt werden soll, besteht grundsätzlich ein Anspruch auf Erlass einer Verfügung (Markus Müller, Kommentar VwVG, N 6 zu Art. 5).

4.5 Für den Erlass einer Verfügung auf Begehren wird jedoch in allen Fällen verlangt, dass der Gesuchsteller ein schutzwürdiges, rechtliches oder tatsächliches Interesse nachweisen kann (Art. 25 Abs. 2 VwVG; BGE 132 V 166 E. 7 mit Hinweisen). Auch kann die Feststellungsverfügung nicht abstrakte, theoretische Rechtsfragen zum Gegenstand haben, sondern nur konkrete Rechte oder Pflichten (BGE 126 II 300 E. 2c mit Hinweisen). Dabei ist der Begriff des schutzwürdigen Interesses gemäss Art. 25 Abs. 2 VwVG nach dem Grundsatz der Einheit des Prozesses im gleichen Sinn auszulegen wie bei der Anwendung der Vorschriften über die Beschwerdelegitimation gemäss Art. 48 Abs. 1 Bst. c VwVG und Art. 89 Abs. 1 Bst. c des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110; vgl. BGE 114 V 201 E. 2c; Beatrice Weber-Dürler, Kommentar VwVG, N 10 zu Art. 25 VwVG; Kölz/Häner, a.a.O., N 201, S. 75; Andreas Kley, Die Feststellungsverfügung - eine ganz gewöhnliche Verfügung?, in Festschrift für Yvo Hangartner, St. Gallen/Lachen 1998, S. 229 ff., S. 239).

Die Frage der Parteieigenschaft wird damit letztlich und unabhängig davon, ob bereits eine Verfügung ergangen ist, vom Vorliegen eines schutzwürdigen Interesses abhängig gemacht. Dieses setzt ein aktuelles Rechtsschutzinteresse voraus, das im praktischen Nutzen besteht, den die erfolgreiche Beschwerde der beschwerdeführenden Partei in ihrer rechtlichen oder tatsächlichen Situation eintragen würde oder in der Abwendung des materiellen oder ideellen Nachteils, den die Verfügung zur Folge hätte (BGE 131 II 587 E. 2.1, BGE 119 Ib 374 E. 2a.aa, BGE 119 V 11 E. 2a; Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 7. Mai 1997, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden 62.45 E. 2a; Kölz/Häner, a.a.O., N 535 ff., S. 193 ff.).

4.6 Das Bundesverwaltungsgericht hat in BVGE 2010/12 zur Legitimation des Regressschuldners Stellung genommen. Im dort beurteilten Fall war jedoch bereits eine Verfügung ergangen und der beschwerdeführende Regressschuldner war zuweilen Adressat derselben. Das Bundesverwaltungsgericht hat entschieden, dass nach den allgemeinen Grundsätzen zur Parteistellung im Verwaltungsverfahren dann, wenn die ESTV über die Überwälzungspflicht und die Regressforderung befunden und dabei den Überwälzungsschuldner namentlich benannt hat, dieser nicht nur die Überwälzungspflicht, sondern auch die Steuerbarkeit der Leistung bestreiten kann (BVGE 2010/12 E. 4.3.1).

4.7 Hat die ESTV den Regressschuldner in ihrer Verfügung jedoch nicht namentlich benannt oder liegt noch keine Verfügung vor, so muss für die Legitimation des Regressschuldner dasselbe gelten. Denn es liegt, wie dargestellt, in der Natur der Verrechnungssteuer als Selbstveranlagungssteuer, dass im Grundverhältnis zwischen ESTV und Steuerpflichtigem regelmässig keine Verfügung ergeht, die Steuer aber dennoch und von Gesetzes wegen auf einen Dritten überwälzt wird. Ob ein mutmasslicher Regressschuldner berechtigt ist, gegenüber der ESTV als Partei aufzutreten, kann aber nicht davon abhängen, ob die ESTV im Grundverhältnis verfügt hat oder nicht. Andernfalls würde die Parteistellung des Regressschuldners danach bestimmt, ob der Steuerpflichtige selbst die Verrechnungssteuerpflicht bestreitet oder anerkennt. Allerdings stellt sich die Frage der Parteistellung des Regressschuldners auch immer erst dann, wenn dieser bekannt ist, das heisst, wenn der Steuerpflichtige die Verrechnungssteuerschuld auf eine konkrete Person überwälzen will. Geschieht dies, hat der Dritte, mutmassliche Regressschuldner, durchaus ein schutzwürdiges Interesse, dass die ESTV ihm gegenüber bezüglich Steuerpflicht, Steuerbarkeit der zugrunde liegenden Leistung und bezüglich deren Überwälzbarkeit verfügt. Schutzwürdig ist sein Interesse deshalb, weil die Verrechnungssteuer - wie mehrfach erwähnt - von Gesetzes wegen auf ihn zu überwälzen ist und - wie ebenfalls bereits mehrfach erwähnt - es sich anders als etwa im Mehrwertsteuerrecht um eine öffentlich-rechtliche Regressforderung handelt.

4.8 Im Übrigen ist auch in der Lehre anerkannt, dass der Regressschuldner legitimiert ist, von der ESTV einen Entscheid über die Regresspflicht zu verlangen. Wenn er nicht nur die Regresspflicht, sondern auch die sie auslösende Steuerpflicht bestreite und er noch keine Gelegenheit gehabt habe, sich am Verfahren über die umstrittene Verrechnungssteuer- und Regresspflicht zu beteiligen, habe die ESTV in ein und demselben Verfahren über die Steuer- und die Überwälzungspflicht zu entscheiden (W. Robert Pfund, a.a.O., N 4.3 zu Art. 14 VStG; Markus Reich, Kommentar VStG, N 36 zu Art. 14 VStG).

4.9 Die Parteistellung des mutmasslichen Regressschuldners darf, zusammenfassend, nicht davon abhängen, ob die ESTV bereits über die öffentlich-rechtliche Regressforderung verfügt hat oder nicht. Gerade dann, wenn die ESTV den Bestand einer öffentlich-rechtlichen Regressforderung an sich verneint, ein mutmasslich Verrechnungssteuerpflichtiger aber dennoch Steuern auf einen Dritten zu überwälzen versucht, hat die ESTV hierüber eine Verfügung zu treffen, wobei der Dritte - und vermeintliche Überwälzungsschuldner - nicht nur die Überwälzungspflicht, sondern auch die Steuerbarkeit der Leistung muss bestreiten können.

5.
5.1 Vorliegend bildet allein Streitgegenstand, ob der Beschwerdeführerin als mögliche Regressschuldnerin Parteistellung gegenüber der ESTV zukommt. Die ESTV ist mit Verfügung vom 16. Juli 2008 bzw. Einspracheentscheid vom 9. Dezember 2008 auf das Begehren der Beschwerdeführerin um Erlass einer anfechtbaren Verfügung nicht eingetreten. Aus den Akten ergibt sich, dass die C._______ der Beschwerdeführerin den Betrag von CHF 54.67 Mio. belastet hat mit der Begründung, sie sei hierzu verpflichtet gewesen, wobei die C._______ wörtlich festhielt:
«Once again, we can confirm that C._______ was obliged to deduct the Swiss withholding tax on the manufactured dividend that resulted from the short sale undertaken by your Client and to remit it to the Federal Tax Administration as required by the applicable provisions and guidelines».
Ebenfalls erstellt ist, dass die ESTV diese Zahlung entgegengenommen hat, sie aber nicht als Verrechnungssteuer verstanden wissen will. Denn die Überweisung der C._______ an die ESTV beruht gemäss ESTV
«einzig auf der durch die Mitgliedbanken der Schweizerischen Bankiervereinigung - mithin auch der C._______ - gegenüber der ESTV eingegangenen Verpflichtung, die ESTV für die im Rahmen von -Geschäften neben der ordentlichen Verrechnungssteuer-Rückerstattung entstehenden zusätzlichen Zahlungen der ESTV an vermeintliche Dividendenempfänger schadlos zu halten (vgl. dazu das Zirkular Nr. 6584 der Schweiz. Bankiervereinigung vom 22. Mai 1990, Ziff. III [...]). Demzufolge handelte die C._______ gegenüber der ESTV aus einer Sorgfaltspflicht, welche die C._______ ungeachtet der Frage, wie sie diese Zahlungen finanzierte, gegenüber der ESTV zu erfüllen hatte».
Während also die ESTV überhaupt bestreitet, dass die Zahlung, die ihr die C._______ überwiesen hat, eine Steuer darstellt, hat die C._______ der Beschwerdeführerin den Betrag gleichsam unter dem Titel «Verrechnungssteuer» überwälzt. Die ESTV hat den umstrittenen Betrag, obwohl nach ihrer Ansicht keine Steuer darstellend, nicht an die C._______ zurückvergütet, sondern einbehalten. Ob sie dies durfte und ob ein solches Vorgehen vor dem Legalitätsprinzip von Art. 5 und 127 BV standhält, ist hier nicht zu erörtern. Entscheidend ist vorliegend allein, dass die Beschwerdeführerin von der C._______ als Regressschuldnerin behandelt wurde. Als solche hat sie ein schutzwürdiges Interesse am Erlass einer Verfügung über die Überwälzungspflicht der C._______, mithin über Bestand oder Nichtbestand einer öffentlich-rechtlichen Regressforderung und - damit zusammenhängend - über Bestand bzw. Nichtbestand der mutmasslichen Verrechnungssteuerforderung.
Würde dabei die Steuerpflicht der C._______ verneint, könnte auf die Beschwerdeführerin auch nichts überwälzt werden. Ohne die verbindliche und sofortige Feststellung von Bestand, Nichtbestand bzw. Umfang der Regressforderung liefe die Beschwerdeführerin Gefahr, dass gegen sie nachteilige Massnahmen getroffen würden bzw. günstige Massnahmen (Rückerstattung) unterblieben. Da es sich bei der mutmasslichen Regressforderung um eine öffentlich-rechtliche Forderung handelt, ist die ESTV zum Entscheid nicht nur berechtigt, sondern verpflichtet. Dass unter Umständen auch ein Zivilgericht - vorfrageweise - über die öffentlich-rechtliche Regressforderung entscheiden könnte, tut vorliegend nichts zur Sache.

5.2 Die Argumentation der ESTV geht im Wesentlichen dahin, dass im Grundverhältnis zwischen der ESTV und der C._______ keine Verrechnungssteuerforderung, sondern eine Zahlung aufgrund einer «Sorgfaltspflicht» vorliege. Die ESTV verneint damit im Rahmen der Eintretensfrage, worüber sie materiell hätte entscheiden sollen, nämlich über das Vorliegen einer steuerbaren Leistung im Grundverhältnis. Statt darüber eine Verfügung zu erlassen, hat die ESTV den Schluss gezogen, die Beschwerdeführerin könne - sofern im Grundverhältnis keine Steuer vorliege - auch nicht Partei sein, denn nur eine Steuer könne auf die Beschwerdeführerin überwälzt werden. Nach dieser Auffassung wäre immer dann, wenn nach Ansicht der ESTV im Grundverhältnis und damit materiell kein Anspruch besteht, der Gesuchsteller und mutmassliche Regressschuldner auch formell nicht befugt, darüber einen Entscheid zu verlangen. Es ist jedoch gerade Sinn und Zweck von Art. 25 VwVG, dass auch der Nichtbestand von Rechten und Pflichten - ein schutzwürdiges Interesse vorausgesetzt - verfügt werden muss.

5.3 Richtig ist hingegen die Ansicht der ESTV, dass der Beschwerdeführerin im Verfahren der Erhebung von Verrechnungssteuern keine Parteistellung zukommen könne, denn hierbei ginge es tatsächlich nur um das in E. 3.2 dargestellte Steuerrechtsverhältnis zwischen der ESTV und der C._______. Vorliegend aber drängt die Beschwerdeführerin entgegen der offensichtlichen Ansicht der ESTV nicht ins Erhebungsverfahren, sondern sie verneint sinngemäss, dass sie Regressschuldnerin sein könne. Nur, aber immerhin in diesem Zusammenhang wird das zugrunde liegende Verhältnis zwischen der ESTV und der C._______ zum Thema.

5.4 Nach dem Gesagten hätte die ESTV an die Adresse der Beschwerdeführerin eine formelle Verfügung über den Bestand einer Regressforderung erlassen müssen. Da diese zwischen der C._______ und der Beschwerdeführerin wirkt, hätte dabei auch die C._______ Verfügungsadressatin sein müssen. Über allfällige zivilrechtliche Fragen bezüglich Überwälzung hätte die ESTV vorfrageweise entscheiden müssen.

6.
6.1 Demnach ist die Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen, und der angefochtene Einspracheentscheid (Nichteintretensentscheid) der ESTV vom 9. Dezember 2008 ist aufzuheben. Die ESTV wird angewiesen, über die umstrittene Regressforderung gegenüber der Beschwerdeführerin eine Verfügung zu erlassen. Die Verfügung ist zu begründen (Art. 35 Abs. 1 VwVG).

6.2 Ausgangsgemäss sind der obsiegenden Beschwerdeführerin und der Vorinstanz keine Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- ist der Beschwerdeführerin zurückzuerstatten.

6.3 Die Vorinstanz hat der obsiegenden Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 64 Abs. 1 und 2 VwVG), welche praxisgemäss auf CHF 60'000.-- (MWST inbegriffen) festzusetzen ist.

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, und der Einspracheentscheid (Nichteintretensentscheid) der ESTV vom 9. Dezember 2008 wird aufgehoben. Die ESTV wird angewiesen, über die Regressforderung gegenüber der Beschwerdeführerin eine Verfügung zu erlassen.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der von der Beschwerdeführerin einbezahlte Kostenvorschuss in der Höhe von CHF 40'000.-- wird dieser zurückerstattet.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, der Beschwerdeführerin eine Parteientschädigung in der Höhe von CHF 60'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:
die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
die Vorinstanz (Ref-Nr. _______; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Daniel Riedo Urban Broger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie die beschwerdeführende Partei in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 11 - 1 L'obligation fiscale est exécutée par:
^a	le paiement de l'impôt (art. 12 à 18), ou
^b	la déclaration de la prestation imposable (art. 19 à 20a).49
²	L'ordonnance fixe les conditions de la non-perception de l'impôt anticipé sur les rendements de parts de placements collectifs au sens de la LPCC50 contre remise d'une déclaration bancaire (affidavit).51

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 1 - 1 La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
¹	La présente loi s'applique à la procédure dans les affaires administratives qui doivent être réglées par les décisions d'autorités administratives fédérales statuant en première instance ou sur recours.
²	Sont réputées autorités au sens de l'al. 1:
^a	le Conseil fédéral, ses départements, la Chancellerie fédérale et les divisions, entreprises, établissements et autres services de l'administration fédérale qui leur sont subordonnés;
^b	les organes de l'Assemblée fédérale et des tribunaux fédéraux pour les décisions de première instance et les décisions prises sur recours, conformément au Statut des fonctionnaires du 30 juin 19277;
^c	les établissements ou entreprises fédéraux autonomes;
^cbis	le Tribunal administratif fédéral;
^d	les commissions fédérales;
^e	d'autres autorités ou organisations indépendantes de l'administration fédérale, en tant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public à elles confiées par la Confédération.
³	Seuls les art. 34 à 38 et 61, al. 2 et 3, concernant la notification des décisions, et l'art. 55, al. 2 et 4, concernant le retrait de l'effet suspensif, s'appliquent à la procédure devant les autorités cantonales de dernière instance qui ne statuent pas définitivement en vertu du droit public fédéral. Est réservé l'art. 97 de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants9 relatif au retrait de l'effet suspensif pour les recours formés contre les décisions des caisses de compensation.10 11

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 34 - 1 Pour la perception et le remboursement de l'impôt anticipé, l'AFC arrête toutes les instructions et prend toutes les décisions qui ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
¹	Pour la perception et le remboursement de l'impôt anticipé, l'AFC arrête toutes les instructions et prend toutes les décisions qui ne sont pas réservées expressément à une autre autorité.
²	Dans la mesure où les cantons sont chargés du remboursement de l'impôt anticipé, l'AFC veille à l'application uniforme des prescriptions fédérales.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 41 - L'AFC rend toutes les décisions qui sont nécessaires pour la perception de l'impôt anticipé; elle rend une décision, en particulier:
^a	lorsque la créance fiscale, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert est contestée;
^b	lorsque, dans un cas déterminé, il lui est demandé, à titre provisionnel, de fixer officiellement l'assujettissement, les bases du calcul de l'impôt, la responsabilité solidaire ou l'obligation du transfert;
^c	lorsque le contribuable ou la personne solidairement responsable ne paie pas l'impôt dû selon le relevé.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 6 Transfert de l'impôt - 1 Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
¹	Le transfert de l'impôt est régi par des conventions de droit privé.
²	Les tribunaux civils connaissent des contestations portant sur le transfert de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 38 - 1 Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
³	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20a, al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant.91
⁴	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières.92
⁵	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé.93

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 25 - 1 L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
¹	L'autorité compétente sur le fond a qualité pour constater par une décision, d'office ou sur demande, l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations fondés sur le droit public.
²	Elle donne suite à une demande en constatation si le requérant prouve qu'il a un intérêt digne de protection.
³	Aucun désavantage ne peut résulter pour la partie du fait qu'elle a agi en se fondant légitimement sur une décision de constatation.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.