2C_960/2020 - 2020-12-08 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2016

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 960/2020

Urteil vom 8. Dezember 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2016,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 28. September 2020 (SB.2020.00091).

Erwägungen:

1.

1.1. Die Steuerverwaltung des Kantons Zürich (KStA/ZH; nachfolgend: die Veranlagungsbehörde) setzte mit Veranlagungsverfügung vom 26. März 2019 die Staats- und Gemeindesteuern einer zuvor verstorbenen Person für die Steuerperiode 2016 (1. Januar bis 13. Juli) fest. Dagegen wurde Einsprache erhoben. In der Folge brachte A.________ im Einspracheverfahren weitere Einwendungen vor. Mit der Begründung, dass allem Anschein nach ein Zivilprozess unter den Erben hängig sei, dessen Ausgang es abzuwarten gelte, sistierte die Veranlagungsbehörde das Einspracheverfahren mit Brief vom 8. Juli 2020. Das Schreiben enthält keine Rechtsmittelbelehrung und trägt den Titel "Sistierung Einspracheverfahren Steuerperiode 01.01.2016-13.07.2016". A.________ wandte sich dagegen am 7. August 2020 an das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich. Dieses trat am 25. August 2020 auf das Rechtsmittel nicht ein, da kein taugliches Anfechtungsobjekt - konkret (noch) kein Einspracheentscheid - vorliege und das Steuerrekursgericht zur Beurteilung von Rechtsverweigerungs- bzw. Rechtsverzögerungsbeschwerden unzuständig sei.

1.2. Am 24. September 2020 erhob A.________ beim Verwaltungsgericht des Kantons Zürich gegen den Entscheid vom 25. August 2020 Beschwerde. Die 2. Abteilung des Verwaltungsgerichts wies das Rechtsmittel mit einzelrichterlichem Entscheid SB.2020.00091 vom 28. September 2020 ab, soweit darauf einzutreten war. Das Verwaltungsgericht erwog, der angefochtene Rechtsmittelentscheid sei nach den Regeln über einen Zwischenentscheid zu beurteilen, weswegen ein nicht wieder gutzumachender Nachteil erforderlich sei, damit auf die Sache eingetreten werden könnte. Wie es sich damit verhalte, könne letztlich offenbleiben, da die Beschwerde ohnehin abzuweisen sei. Zur Beurteilung von Rechtsverweigerungs- bzw. Rechtsverzögerungsbeschwerden sei die Finanzdirektion zuständig (§ 111 Abs. 1 StG/ZH). Deren Entscheid könne anschliessend an den Regierungsrat und zuletzt an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich weitergezogen werden (§ 111 Abs. 2 StG/ZH), was einen wirksamen Rechtsschutz erlaube.

1.3. Mit Eingabe vom 23. November 2020 erhebt A.________ (nachfolgend: der Beschwerdeführer) beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt, der angefochtene Entscheid sei wegen Verletzung des rechtlichen Gehörs ("durch verkürzte Rechtsmittelfrist") aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Eventuell sei der angefochtene Entscheid wegen Verletzung des Steuerharmonisierungsrechts und des kantonalen Verfahrensrechts aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Subeventuell sei der angefochtene Entscheid wegen Unzuständigkeit des Einzelrichters aufzuheben und die Sache zur neuen Beurteilung - inklusive des Begehrens um "vorfrageweise Kontrolle von vier Regelungsgehalten in der aussenwirksamen regierungsrätlichen Verwaltungsverordnung vom 12. August 2009 (SR 631.32), in Fünferbesetzung", an die Vorinstanz zurückzuweisen.

1.4. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen, insbesondere von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG), abgesehen.

2.

2.1. Die allgemeinen Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 73 StHG [SR 642.14]) liegen grundsätzlich vor.

2.2.

2.2.1. Ein Entscheid, mit welchem eine Gerichtsbehörde auf die vor ihr eingereichte Beschwerde nicht eintritt, stellt im bundesgerichtlichen Verfahren einen Endentscheid im Sinne von Art. 90 BGG dar, dies aber nur, falls die Hauptsache damit erledigt ist (BGE 145 II 168 E. 2 S. 168). Wenn bloss über einen prozessualen Nebenaspekt entschieden (Ausstand, unentgeltliche Rechtspflege, aufschiebende Wirkung usw.) und lediglich diesbezüglich ein Rechtsmittel ergriffen worden war, handelt es sich beim Entscheid der Rechtsmittelbehörde grundsätzlich um einen Zwischenentscheid, da die Hauptsache weiterhin unentschieden ist. Bei einem Zwischenentscheid bleibt es auch, wenn die Rechtsmittelbehörde auf die Beschwerde gegen den Nebenaspekt nicht eintritt, da die Hauptsache weiterhin offen ist (Einheit des Verfahrens; BGE 138 III 46 E. 1.2 S. 46 f.).

2.2.2. Beschwerden gegen selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide sind vor Bundesgericht nur zulässig, falls sie entweder die Zuständigkeit oder den Ausstand betreffen (Art. 92 BGG) oder - alternativ - einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Beim nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von lit. a muss es sich um einen Nachteil rechtlicher Natur handeln, der auch durch einen für die beschwerdeführende Person günstigen Entscheid in der Zukunft nicht mehr behoben werden kann. Die selbständige Anfechtbarkeit von Zwischenentscheiden bildet aus prozessökonomischen Gründen eine Ausnahme vom Grundsatz, dass das Bundesgericht sich mit jeder Angelegenheit nur einmal befassen soll (BGE 144 III 475 E. 1.2 S. 479; 144 III 253 E. 1.3 S. 253 f.; je mit Hinweisen).

2.2.3. Der Streitgegenstand kann vor Bundesgericht, verglichen mit dem vorinstanzlichen Verfahren, zwar eingeschränkt (minus), nicht aber ausgeweitet (plus) oder geändert (aliud) werden (Art. 99 Abs. 2 BGG; BGE 143 V 19 E. 1.1 S. 22). Wenn der Vorinstanz ein Nichteintretensentscheid zur Prüfung vorgelegt worden war, so konnte die Vorinstanz nur prüfen, ob die Unterinstanz zutreffend auf die Sache nicht eingetreten sei. Folglich ist der Streitgegenstand auch im bundesgerichtlichen Verfahren auf die Frage des Nichteintretens beschränkt.

2.3. Das Bundesgericht wendet das Bundesgesetzesrecht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 88 E. 1.3.2 S. 92) und prüft es mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 145 I 239 E. 2 S. 241).

2.4. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) und des rein kantonalen und kommunalen Rechts nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG). Die beschwerdeführende Person hat daher klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids darzulegen, dass und inwiefern verfassungsmässige Individualrechte verletzt worden sein sollen (BGE 146 I 62 E. 3 S. 65). Auf bloss allgemein gehaltene, appellatorische Kritik an einem vorinstanzlichen Entscheid geht das Bundesgericht nicht ein (BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 92).

2.5. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 146 IV 114 E. 2.1 S. 118).

3.

3.1. Die Vorinstanz scheint mit der Unterinstanz davon auszugehen, dass die Eingabe vom 7. August 2020 (vorne E. 1.1) als Rechtsverweigerungs- bzw. Rechtsverzögerungsbeschwerde entgegenzunehmen sei, weshalb die Unterinstanz rechtsfehlerfrei auf die Sache nicht eingetreten sei.

3.2.

3.2.1. Gemäss § 10 Abs. 1 VRG des Verwaltungsrechtspflegegesetzes (des Kantons Zürich) vom 24. Mai 1959 (VRG/ZH; LS 175.2) sind schriftliche Anordnungen zu begründen und mit einer Rechtsmittelbelehrung zu versehen, die das zulässige ordentliche Rechtsmittel, die Rechtsmittelinstanz und die Rechtsmittelfrist bezeichnet. Dem angefochtenen Entscheid lässt sich nicht entnehmen, dass die Veranlagungsbehörde am 8. Juli 2020 eine formelle Verfügung oder einen Einspracheentscheid erlassen habe oder erlassen wollte. Weder findet sich eine Rechtsmittelbelehrung noch sind andere Elemente ersichtlich, die auf die Existenz einer formellen Verfügung hinweisen könnten. Der Beschwerdeführer bringt in seiner Beschwerde vor, dass er am 23. Juni 2020 die Veranlagungsbehörde um einen "begründeten rekursfähigen Einspracheentscheid" ersucht habe (Ziff. 3.3.2). Dies ändert nichts daran, dass die Voraussetzungen, welche das kantonale Verfahrensrecht an eine Verfügung stellt, fehlen.

3.2.2. Damit ist es jedenfalls nicht verfassungsrechtlich unhaltbar, wenn die Vorinstanz davon ausgeht, dass es sich beim Schriftstück vom 8. Juli 2020 um eine Sistierungsverfügung gehandelt habe, gegen welche eine Rechtsverweigerungs- bzw. Rechtsverzögerungsbeschwerde nicht beim Steuerrekursgericht, sondern bei der Finanzdirektion zu erheben sei. Rechtsverweigerungs- und Rechtsverzögerungsbeschwerde sind im harmonisierten Steuerrecht von Bund, Kantonen und Gemeinden nicht geregelt worden (Silvia Hunziker, in: Martin Zweifel/ Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar StHG, 3. Aufl. 2017, N. 11b zu Art. 50 StHG). Gemäss § 111 Abs. 1 des Steuergesetzes (des Kantons Zürich) vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) gilt: "Gegen pflichtwidrige Amtsführung, Rechtsverweigerung oder Rechtsverzögerung durch Verwaltungs- und Einschätzungsbehörden kann innert 30 Tagen nach Entdeckung des Grundes Beschwerde bei der Finanzdirektionerhoben werden." Unter- und Vorinstanz hatten damit rein kantonales, nicht harmonisiertes Recht anzuwenden, als sie zum Ergebnis kamen, die Eingabe vom 7. August 2020 sei als Rechtsverweigerungs- oder Rechtsverzögerungsbeschwerde zu verstehen.

3.2.3. Vor diesem Hintergrund sind die Überlegungen der Vorinstanz, jedenfalls unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten, nicht zu beanstanden, zumal der Beschwerdeführer im bundesgerichtlichen Verfahren nicht darlegt, dass und inwiefern die Auslegung und Anwendung von § 111 Abs. 1 StG/ZH verfassungsrechtlich unhaltbar sei (Art. 106 Abs. 2 BGG; vorne E. 2.4). Er wirft der Vorinstanz zwar eine Reihe von Verfassungsverletzungen vor, so insbesondere Verstösse gegen Art. 8 Abs. 1 , Art. 9 , Art. 29 Abs. 1 , Art. 30 Abs. 1 BV. Dass und weshalb es verfassungsrechtlich unhaltbar, insbesondere willkürlich sei, ihn in das Verfahren vor der Finanzdirektion zu verweisen, ist indes nicht ersichtlich. Insbesondere qualifiziert das Schreiben vom 8. Juli 2020 entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers klarerweise nicht als Nichteintretensentscheid, stellt die Veranlagungsbehörde darin doch ausdrücklich in Aussicht, das Einspracheverfahren nach Abschluss des Zivilprozesses weiterzuführen.

3.2.4. Der Beschwerdeführer rügt sodann, das Verwaltungsgericht habe gehörsverletzend entschieden, indem es die innert der Rechtsmittelfrist eingereichte Beschwerdeergänzung nicht zur Kenntnis genommen habe. Indessen legt der Beschwerdeführer nicht dar, inwiefern diese Eingabe am Ergebnis etwas geändert hätte. Weiter beanstandet er, dass das Verwaltungsgericht unzulässigerweise einzelrichterlich entschieden habe. Diese Rüge beruht freilich auf der unzutreffenden Ansicht, dass das Verwaltungsgericht materiell über einen generell-abstrakten Erlass zu entscheiden gehabt hätte (§ 38a VRG/ZH). Auch diese Rüge ist unbegründet. Soweit der Beschwerdeführer sich schliesslich zu inhaltlichen Fragen äussert, insbesondere zur Bewertung der Stockwerkeigentumseinheiten, liegt dies von vornherein ausserhalb des Streitgegenstandes; darauf ist nicht einzutreten (vorne E. 2.2.3)

3.2.5. Bei diesem Ergebnis ist nicht zu prüfen, ob dem Beschwerdeführer durch den Brief vom 8. Juli 2020 überhaupt ein nicht wieder gutzumachender rechtlicher Nachteil entstehen könnte. Hinzuweisen ist nur darauf, dass die blosse Verlängerung und/oder Verteuerung eines Verfahrens lediglich zu einem tatsächlichen Nachteil führt (BGE 144 III 475 E. 1.2 S. 479), was ungenügend ist, um den Anforderungen von Art. 93 Abs. 1 BGG zu genügen (vorne E. 2.2.2).

3.3. Die Beschwerde erweist sich als unbegründet. Sie ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. Dezember 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
¹	Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits.
²	La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for.
³	L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.