2C_303/2007 - 2007-11-08 - Finances publiques et droit fiscal - Staatssteuer sowie direkte Bundessteuer 2002, 2003 und 2004

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 303/2007

Urteil vom 8. November 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Dr. Bernhard Bodmer und Jan Bangert,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, Rheinstrasse 33, 4410 Liestal,
Beschwerdegegnerin.

Gegenstand
Staatssteuer sowie direkte Bundessteuer 2002, 2003 und 2004,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, vom 14. März 2007.

Sachverhalt:
A.
Die Ehegatten X.________ waren bis 1973 in Y.________ BL wohnhaft. Dort waren sie Eigentümer eines herrschaftlichen Landsitzes (mit rund 24'000 m2 Umschwung), den sie Ende 2005 verkauften. Per 1. April 1973 verlegten sie ihren Wohnsitz in die nur wenige Kilometer entfernte französische Ortschaft Z.________, wo sie ein aufwendig restauriertes und altersgerecht ausgebautes Hofgut bewohnen. Im Jahre 1983 meldeten sie sich in Z.________ ab, um aus Rücksicht auf eine rheumatische Erkrankung der Ehefrau das Winterhalbjahr jeweils in Spanien in einem eigenen Haus und den Sommer in Z.________ zu verbringen. Weil diese Absicht am Widerstand der spanischen Behörden scheiterte, kehrten sie ganzjährig nach Z.________ zurück, ohne sich aber dort erneut anzumelden. Gestützt darauf wurden sie in Spanien, in Frankreich und in der Schweiz je nur kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit aufgrund des Grundeigentums besteuert.
B.
Für die direkte Bundessteuer sowie die Staatssteuer der Perioden 2002 bis 2004 erwog die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, dass sich der Lebensmittelpunkt der Ehegatten X.________ wieder in Y.________ befand und nahm deren unbeschränkte Steuerpflicht an, unter Ausscheidung des ausländischen Grundeigentums (Verfügungen vom 30. Juni 2005). Dagegen erhoben die Betroffenen, die eine bloss beschränkte Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit gel-tend machten, erfolglos Einsprache, sodann Rekurs und Beschwerde an das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft, und schliesslich Beschwerde an das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht. Dieses nahm zwar - im Unterschied zum Steuergericht - keinen steuerrechtlichen Wohnsitz, wohl aber in Anbetracht der häufigen Besuche in Y.________ einen steuerrechtlichen Aufenthalt und damit gleichwohl eine unbeschränkte Steuerpflicht kraft persönlicher Zugehörigkeit an. Weil das Gericht ebenso eine unbeschränkte Steuerpflicht in Z.________ bejahte, ging es von einer Doppelansässigkeit aus, die es - gemäss der "tie-breaker"-Regel im Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich - aufgrund der schweizerischen Staatsangehörigkeit der
Ehegatten X.________ zugunsten der Schweiz bzw. des Kantons Basel-Landschaft entschied (Urteil vom 14. März 2007).

C.
Mit Eingabe vom 22. Juni 2007 haben die Eheleute X.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht erhoben. Für die direkte Bundessteuer 2002 bis 2004 beantragen sie die Aufhebung des kantonsgerichtlichen Urteils, des steuergerichtlichen Entscheids und der Veranlagungsverfügungen vom 30. Juni 2005; die kantonale Steuerverwaltung sei anzuweisen, die Neuveranlagung bloss aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit vorzunehmen. In Bezug auf die Staatssteuer 2002 bis 2004 sei die Angelegenheit zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen.
D.
Die kantonale und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde, während das Kantonsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtet hat.

Erwägungen:
1.
1.1 Am 1. Januar 2007 trat das Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht in Kraft (BGG, SR 173.110). Da der angefochtene Entscheid nach diesem Zeitpunkt ergangen ist, untersteht die Beschwerde dem neuen Verfahrensrecht (Art. 132 Abs. 1 BGG).
1.2 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist grundsätzlich einzutreten (Art. 100 und Art. 42 BGG). Allerdings kann auf den Antrag, in Bezug auf die direkte Bundessteuer seien auch der Entscheid des Steuergerichts und die Veranlagungsverfügungen aufzuheben, nicht eingetreten werden; denn im vorliegenden Verfahren kann ausschliesslich das kantonal letztinstanzliche Urteil des Kantonsgerichts angefochten werden (vgl. BGE 131 Il 470 E. 1.1 S. 474 f., mit Hinweis). Das hängt im Übrigen nicht davon ab, ob das Bundesgericht in der Sache selbst entscheidet oder diese zu neuer Beurteilung zurückweist (vgl. Art. 107 Abs. 2 BGG).
1.3 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann die Verletzung von Bundesrecht und von Völkerrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG).
2.
2.1 Gemäss Art. 3 Abs. 1 DBG, Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. § 4 Abs. 1 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Basel-Landschaft vom 7. Februar 1974 (StG/BL) ist eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit (unbeschränkt) steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz (im Kanton) hat. Wohnsitz hat eine Person u.a. dann, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält (Art. 3 Abs. 2 DBG, Art. 3 Abs. 2 StHG; vgl. Auch § 4 Abs. 2 StG/BL).
2.2 Vorliegend haben die Veranlagungsbehörde und das Steuergericht für die Perioden 2002 bis 2004 angenommen, die Beschwerdeführer seien in der Schweiz bzw. im Kanton wohnhaft.
2.2.1 Das objektive Merkmal des steuerrechtlichen Wohnsitzes bildet das tatsächliche Verweilen am fraglichen Ort (Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, Therwil/Basel 2001, Rz. 13 zu Art. 3 DBG; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, Rz. 9 f. zu Art. 3 DBG; Madeleine Simonek, Kommentar zum Steuergesetz des Kantons Basel-Landschaft, Basel/Genf/ München 2004, Rz. 5 zu § 4 StG/BL). Dabei ist hier kein ununterbrochener Aufenthalt notwendig (Locher, a.a.O., Rz. 13 zu Art. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., N 11 zu Art. 3 DBG). Das Steuergericht hat somit den (einfachen) Aufenthalt als objektives Merkmal des steuerrechtlichen Wohnsitzes zu Recht bejaht. Denn die Beschwerdeführer begaben sich anerkanntermassen regelmässig nach Y.________, um die Hunde zu betreuen, nach Haus und Garten zu sehen sowie Besorgungen zu erledigen. Sie räumen selbst ein, pro Jahr 50 bis 60 Mal in Y.________ übernachtet zu haben.
2.2.2 Das subjektive Merkmal des steuerrechtlichen Wohnsitzes bildet die Absicht dauernden Verweilens. Eine ausdrückliche Willenserklärung ist dazu nicht erforderlich. Massgebend sind vielmehr die gegen aussen erkennbaren Umstände (Locher, a.a.O., Rz. 15 f. zu Art. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O, Rz. 12 f. zu Art. 3 DBG; Simonek, a.a.O., Rz. 6 zu § 4 StG/BL). Das Steuergericht hat dieses subjektive Element hier ebenfalls bejaht. Es stützt sich hauptsächlich darauf, dass die Liegenschaft in Y.________ im Kaufvertrag vom 2. Dezember 2005 als "Familienwohnung im Sinne von Art. 169 ZGB" bezeichnet wurde. Das sei in dem Sinne zu verstehen, dass sich dort der Mittelpunkt des Ehe- und Familienlebens befinde. Aus dieser Vertragsbestimmung allein kann jedoch nicht die Absicht dauernden Verbleibens abgeleitet werden. Es lässt unberücksichtigt, dass die Beschwerdeführer das Objekt in Y.________ schon lange verkaufen wollten; auch hatten sie mehrmals zum Ausdruck gebracht, den Lebensabend in Z.________ verbringen zu wollen; ferner wurde bei einem Augenschein - welchem entgegen der Auffassung der kantonalen Steuerverwaltung durchaus Beweiswert zukommt - von den Vertretern des Kantons klar festgehalten, dass das Objekt Y.________ einen
wenig gepflegten, bestenfalls gelegentlich als Wohnraum benutzten Eindruck hinterlasse und dass ältere Personen, die in der Regel kälteempfindlich sind, mit grosser Wahrscheinlichkeit bei dauerhaftem Aufenthalt für eine bessere Isolation gesorgt hätten. Somit ist das subjektive Element eines steuerrechtlichen Wohnsitzes hier zu verneinen, was eine unbeschränkte Steuerpflicht kraft persönlicher Zugehörigkeit auf dieser Grundlage ausschliesst.
3.
3.1 Gemäss Art. 3 Abs. 3 DBG, Art. 3 Abs. 1 zweiter Satzteil StHG bzw. § 4 Abs. 3 StG BL hat eine natürliche Person ihren steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz (im Kanton), wenn sie sich hier - ungeachtet vorübergehender Unterbrechung - während mindestens 90 Tagen ohne Ausübung einer Erwerbstätigkeit aufhält. In der Lehre ist unbestritten, dass der Aufenthalt mehr oder weniger zusammenhängend sein, d.h. in einem einzigen Mal oder höchstens in einer geringen Anzahl von Blöcken vorliegen muss. Dabei bleiben kurze Unterbrüche ohne Belang und sind jeweils die Gesamtumstände entscheidend (vgl. dazu u.a. Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, N 6 zu Art. 3 DBG; Maja Bauer-Balmelli/Philip Robinson, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/2a], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel/Genf/München 2000, N 8 zu Art. 3 DBG; Locher, a.a.O., Rz. 34 zu Art. 3 DBG; Richner/Frei/Kaufmann, a.a.O., Rz. 47 zu Art. 3 DBG; Simonek, a.a.O., Rz. 19 zu § 4 StG/BL). Diese Auslegung steht im Einklang mit Art. 91 DBG, wonach Grenzgänger (Pendler) oder Wochenaufenthalter zu den Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt gerechnet werden.
3.2 Das Kantonsgericht hat angenommen, die festgestellte, fast tägliche Anwesenheit der Beschwerdeführer in Y.________ lasse ohne Weiteres den Schluss zu, dass sie sich bis zum Verkauf der Liegenschaft während mindestens 90 Tagen pro Jahr dort aufhielten. Sie hat daher den qualifizierten Aufenthalt und somit die unbeschränkte Steuerpflicht der Beschwerdeführer aufgrund persönlicher Zugehörigkeit bejaht. Da-mit hat die Vorinstanz aber die massgeblichen Bestimmungen unzutreffend angewendet. Nicht einmal dann, wenn die Beschwerdeführer rund 50 bis 60 Mal an einem Stück in Y.________ übernachtet hätten, wären die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt gewesen. Zwar hielten sich die Beschwerdeführer regelmässig - übers ganze Jahr verteilt und meist nur tagsüber - zur Erledigung der erwähnten Tätigkeiten (vgl. 2.2.1) dort auf. Indessen wurde ihr Aufenthalt aber jeweils in rechtlich beachtlicher Weise unterbrochen. Eine Zusammenrechnung kommt hier ebenso wenig in Frage wie bei einem Grenzgänger (Pendler) oder Wochenaufenthalter.
4.
Zusammenfassend sind die Beschwerdeführer im streitigen Zeitraum in der Schweiz bzw. im Kanton weder aufgrund eines steuerrechtlichen Wohnsitzes noch eines qualifizierten Aufenthaltes unbeschränkt steuerpflichtig. Somit konnte sich für sie in Y.________ auch nicht der "Mittelpunkt der Lebensinteressen" (vgl. dazu statt vieler ASA 73, 420 E. 2.2 S. 424 mit Hinweisen) befinden. Denn es ist immer zuerst die subjektive Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit zu klären, bevor sich die Frage des Lebensmittelpunktes überhaupt stellen kann. Daran ändert hier selbst dann nichts, wenn die Beschwerdeführer - wohl zu Unrecht - in Frankreich ebenfalls nicht als persönlich zugehörig und damit nicht als unbeschränkt Steuerpflichtige behandelt wurden. Die subjektive Steuerpflicht gemäss schweizerischem Landesrecht hängt nicht davon ab, ob die steuerpflichtige Person in einem anderen Staat besteuert wird oder nicht.
5.
Nach dem Gesagten erweist sich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten als begründet und ist gutzuheissen, soweit da-rauf eingetreten werden kann. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, und die Sache ist an die kantonalen Behörden zurückzuweisen, zuerst an das Kantonsgericht zur Neuverlegung der Kosten des kantonalen Verfahrens und sodann an die Steuerverwaltung zur Veranlagung der Beschwerdeführer im Sinne einer beschränkten Steuerpflicht wegen wirtschaftlicher Zugehörigkeit.
6.
Dem Verfahrensausgang entsprechend sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens dem Kanton Basel-Landschaft, der Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Dieser hat zudem die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, soweit darauf einzutreten ist, und der Entscheid des Kantonsgerichts des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungsund Verwaltungsgericht, vom 14. März 2007 wird aufgehoben. Die Sache wird zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren zuerst an das Kantonsgericht des Kantons Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsgericht, und sodann zur Neuveranlagung der Beschwerdeführer im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft zurückgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 5'000.-- wird dem Kanton Basel-Landschaft auferlegt.
3.
Der Kanton Basel-Landschaft hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 8'000.-- zu entschädigen.
4.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft, dem Kantonsgericht Basel-Landschaft, Abteilung Verfassungs- und Verwaltungsrecht, sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 8. November 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 169 - 1 Un époux ne peut, sans le consentement exprès de son conjoint, ni résilier le bail, ni aliéner la maison ou l'appartement familial, ni restreindre par d'autres actes juridiques les droits dont dépend le logement de la famille.
¹	Un époux ne peut, sans le consentement exprès de son conjoint, ni résilier le bail, ni aliéner la maison ou l'appartement familial, ni restreindre par d'autres actes juridiques les droits dont dépend le logement de la famille.
²	S'il n'est pas possible de recueillir ce consentement ou s'il est refusé sans motif légitime, l'époux intéressé peut en appeler au juge.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 91 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
¹	Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
²	Sont également soumises à l'impôt à la source selon les art. 84 et 85, les personnes domiciliées à l'étranger qui travaillent dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers et reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.