2A.614/2006 - 2007-08-08 - Finances publiques et droit fiscal - Nachsteuern 1994-2002 (Staats- und Gemeindesteuern)

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.613/2006 /zga
2A.614/2006

Urteil vom 8. August 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller, Karlen
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch
Steuer-, Rechts-, Wirtschaftsberatung,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Spezialdienste, Postfach, 8090 Zürich,
Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, Postfach, Militärstrasse 36, 8090 Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 1994/95 bis 2002 und Staats- und Gemeindesteuern 1994 bis 2002 (Nachsteuern)

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen die
Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 23. August 2006.

Sachverhalt:

A.
Die Y.________ AG war bis zur Hausdurchsuchung durch die Kantonspolizei Zürich am 4. Dezember 2002 als Anlageberaterin tätig. Sie nahm in den Jahren 2001 und 2002 Kundengelder im Betrag von über Fr. 100 Mio. entgegen, die sie im Devisenhandel einzusetzen versprach. Wie sich später ergab, führte die Y.________ AG wohl Devisenoperationen über einen Broker in London durch, jedoch nicht in dem Ausmass, wie sie es gegenüber ihren Kunden auswies. Die Abwicklung der Ein- und Auszahlungen gegenüber den rund 1'400 Kunden erfolgte nach einem schneeballähnlichen System. Die Y.________ AG stellte ihren Kunden monatliche Kontoauszüge mit Gewinnausweisen zu, die jedoch nur zum Teil auf erwirtschafteten Gewinnen beruhten. Die von den Kunden verlangten Auszahlungen (Erträge, Kapital) finanzierte die Y.________ AG aus akkumulierten Anlagegeldern und Geldern neu beigetretener Personen. Am 24. November 2003 wurde über die Y.________ AG der Konkurs eröffnet.

B.
X.________ investierte vom 18. März 2002 bis 26. Juni 2002 bei der Y.________ AG ein Kapital von Fr. 315'000.--. Der entsprechende Vertrag zwischen ihm und der Y.________ AG datiert vom 16. März 2002 und ist als "Devisenhandel Investment Vereinbarung" bezeichnet. Es wurde im Wesentlichen vereinbart, dass die Y.________ AG das Geld im Devisenhandel anlegt und für den Anleger ein Rubrikenkonto führt, welches monatlich abzurechnen ist. Die Y.________ AG verpflichtete sich, den Guthabensaldo auf Verlangen innerhalb einer Arbeitswoche auszuzahlen. Gemäss Kontoauszug der Y.________ AG vom 31. Oktober 2002 belief sich das Guthaben von X.________ per 31. Oktober 2002 auf Fr. 463'243.20. Abzüglich des investierten Kapitals von Fr. 315'000.-- wurden ihm somit Erträge im Umfang von Fr. 148'243.20 gutgeschrieben.

Am 21. Oktober 2004 eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich gegen X.________ ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren betreffend die Staats- und Gemeindesteuern 1994 bis 2002 und die direkte Bundessteuer 1995/96 bis 2002. Es bestand u.a. der Verdacht, dass Anlagewerte und Erträge aus Investitionen bei der Y.________ AG nicht korrekt deklariert worden sind.

Am 21. Februar 2005 verfügte das kantonale Steueramt für die direkte Bundessteuer 2002 eine Nachsteuer samt Zins von Fr. 19'533.20 sowie eine Busse von Fr. 6'091.50. In der gleichen Verfügung wurden X.________ sodann auch für die Staats- und Gemeindesteuern der Perioden 1997 und 2002 eine Nachsteuer von Fr. 39'657.45 und eine Busse von Fr. 12'575.20 auferlegt. Es geht im Wesentlichen um die nicht deklarierten Erträge und Guthaben aus den Investitionen bei der Y.________ AG. Hinsichtlich der übrigen Steuerperioden wurden die Nachsteuer- und Bussenverfahren eingestellt.

Eine Einsprache wies das Kantonale Steueramt Zürich am 16. August 2005 bezüglich der direkten Bundessteuer und der Staats- und Gemeindesteuern ab.

C.
Gegen die Einspracheverfügung erhob der Steuerpflichtige Rekurs und Beschwerde an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Er stellte zudem ein Ausstandsbegehren gegenüber den Mitgliedern der 2. Abteilung des Verwaltungsgerichts.

Mit Entscheid vom 23. August 2006 betreffend die direkte Bundessteuer (SR.2005.00014) trat das Verwaltungsgericht auf das Ausstandsbegehren nicht ein. Bezüglich der Busse resp. Strafsteuer für Hinterziehung der direkten Bundessteuer verwies das Verwaltungsgericht den Beschwerdeführer auf ein vom Nachsteuerverfahren getrennt laufendes Steuerstrafverfahren. Diesbezüglich trat das Gericht auf die Beschwerde nicht ein. Hinsichtlich der Nachsteuer wies es die Beschwerde ab, soweit es darauf eintrat.

In einem weiteren Entscheid ebenfalls vom 23. August 2006 (SR.2005.00013) befand das Verwaltungsgericht über den Rekurs betreffend die Staats- und Gemeindesteuern im gleichen Sinn.

D.
Hiergegen erhebt X.________ in getrennten Eingaben Verwaltungsgerichtsbeschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer sowie der Staats- und Gemeindesteuern. Er beantragt, die auf den Ertrag aus den Anlagen bei der Y.________ AG entfallenden Nachsteuern seien aufzuheben.
Das Kantonale Steueramt Zürich und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen, die Beschwerden abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung der Beschwerden, soweit darauf einzutreten ist.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:

1.
1.1 Am 1. Januar 2007 ist das Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) in Kraft getreten. Da der angefochtene Entscheid vor dessen Inkrafttreten erging, findet auf das Verfahren noch das Bundesgesetz über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 (OG) Anwendung (vgl. Art. 132 Abs. 1 BGG).

1.2 Verfahrensgegenstand sind allein die Nachsteuerforderungen. Streitig ist die Besteuerung von Erträgen aus Investitionen bei der Y.________ AG im Jahre 2002. Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde ist sowohl hinsichtlich der direkten Bundessteuer wie auch der Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2002 zulässig (Art. 146 und 153 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990, DBG, SR 642.11, in Verbindung mit Art. 97 ff . OG; Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990, StHG, SR 642.14). Die Legitimation des Beschwerdeführers zur Verwaltungsgerichtsbeschwerde steht ausser Frage (Art. 103 lit. a OG).

1.3 Die beiden Beschwerden betreffen den gleichen Steuersachverhalt und die gleichen Parteien. Es rechtfertigt sich daher, die beiden Verfahren zu vereinigen.
I. Direkte Bundessteuer

2.
Der Beschwerdeführer rügt, die Vorinstanz habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, indem sie im angefochtenen Entscheid weder auf seine "treffenden Vorbringen bezüglich der Rechtslage hinsichtlich der fiktiven Gewinngutschriften" noch auf die dienlichen Informationen der Konkursverwaltung eingetreten sei und sich auch über die mögliche paulianische Anfechtung der fiktiven Gewinne hinweggesetzt habe.
Der Anspruch auf rechtliches Gehör, wie er sich aus Art. 29 Abs. 2 BV ergibt, verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Daraus folgt die grundsätzliche Pflicht der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Das bedeutet indessen nicht, dass sich diese mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzen muss. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Der Bürger soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat, damit er den Entscheid gegebenenfalls sachgerecht anfechten kann (grundlegend BGE 112 Ia 107 E. 2b S. 110, ferner 129 I 232 E. 3.2).

Diesen Anforderungen genügt der angefochtene Entscheid. Es geht daraus hervor, dass und weshalb die Einkünfte des Beschwerdeführers aus dem schneeballähnlichen System der Y.________ AG als realisiert zu betrachten waren. Soweit die Ausführungen des Beschwerdeführers sich als relevant erwiesen, nahm die Vorinstanz dazu Stellung. Der Entscheid enthält auch alle nötigen Erwägungen, damit der Beschwerdeführer diesen sachgerecht anfechten konnte. Die Vorinstanz musste aber nicht zu allen möglichen Vorbringen, auch solchen, die mit den zu entscheidenden Rechtsfragen nichts zu tun haben, Stellung nehmen. Eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör durch ungenügende Begründung des angefochtenen Entscheides ist unter diesen Umständen nicht zu sehen.

3.
Ergibt sich, dass eine Veranlagung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, ist nach Art. 151 DBG die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer einzufordern. Sollten die Gutschriften der Y.________ AG beim Beschwerdeführer steuerbares Einkommen bilden, sind sie daher bei der direkten Bundessteuer zu erfassen. Soweit das nicht im Rahmen der ordentlichen Veranlagung erfolgte, ist es im Nachsteuerverfahren nachzuholen. Die Voraussetzungen und gesetzlichen Grundlagen für die Vornahme einer Nachbesteuerung sind nicht umstritten. Streitig ist allein, ob die Gutschriften der Y.________ AG beim Beschwerdeführer steuerbares Einkommen bilden.

3.1 Die Y.________ AG, die als Vermögensverwalterin auftrat, fasste die ihr anvertrauten Kundengelder in einem Pool zusammen. Sie wies gegenüber ihren Kunden überhöhte Gewinne aus, die nicht (oder nur marginal) aus Devisenhandel stammten. Die von den Kunden verlangten Auszahlungen finanzierte die Y.________ AG hauptsächlich aus den akkumulierten Anlagegeldern der bisherigen und neu beigetretenen Anleger.
Solche Gewinngutschriften unterliegen, wie das Bundesgericht wiederholt erkannt hat, als Vermögensertrag der Einkommenssteuer (Art. 16 Abs. 1 und 20 Abs. 1 DBG). Voraussetzung ist, dass sich der Vermögensertrag effektiv realisiert hat. Das ist dann der Fall, wenn die Leistung zufliesst oder eine entsprechende Gutschrift erfolgt, sofern die Forderung einbringlich ist. An der Steuerbarkeit ändert nichts, dass das den Gewinnausweisen zugrunde liegende Umverteilungsprinzip (Schneeballsystem) nichts mit den vereinbarten Anlagerichtlinien zu tun hat und widerrechtlich ist. An dieser Rechtsprechung hat das Bundesgericht trotz Kritik festgehalten (Urteile 2A.114/2001 vom 10. Juli 2001, in: StE 2001 B 21.1 Nr. 10 = Pra 2001 Nr. 172 S. 1044; 2A.181/2002 vom 27. Januar 2003, in: StE 2003 B 21.1. Nr. 11; 2P.208/2002 vom 6. Februar 2003, in: StR 58/2003 S. 359 E. 2.2; 2P.300/2003 vom 14. Januar 2005 E. 2, nicht publ.).

Dem Vertreter des Beschwerdeführers ist diese Rechtsprechung hinlänglich bekannt, wie er selber einräumt. Eine erneute Auseinandersetzung erübrigt sich daher. Zu prüfen ist einzig, ob bezüglich der Einkommensrealisation sich eine besondere Unsicherheit ergibt, die den Zufluss im Zeitpunkt des Forderungserwerbs zu verhindern vermochte, wie der Beschwerdeführer geltend macht.

3.2 Der Beschwerdeführer investierte vom 18. März 2002 bis 26. Juni 2002 bei der Y.________ AG ein Kapital von Fr. 315'000.--. Gemäss Kontoauszug der Y.________ AG vom 31. Oktober 2002 belief sich sein Guthaben in diesem Zeitpunkt auf Fr. 463'243.20. Abzüglich des investierten Kapitals wurden ihm Erträge im Umfang von Fr. 148'243.20 gutgeschrieben. Wie die Vorinstanz zu Recht ausführt, wäre die Realisierung dieses Einkommens dann fraglich, wenn die Leistung der Rückforderung durch die Konkursmasse unterliegen würden. Der Rückforderung gemäss den Bestimmungen von Art. 286 und 287 des Bundesgesetzes über Schuldbetreibung und Konkurs vom 11. April 1989 (SchKG; SR 281.1) unterliegen Leistungen des Schuldners, welche dieser innerhalb des letzten Jahres vor der Konkurseröffnung vorgenommen hat.

Über die Y.________ AG wurde am 24. November 2003 der Konkurs eröffnet. Die Jahresfrist begann daher am 24. November 2002 zu laufen. In den Akten deutet nichts darauf hin, dass die Y.________ AG bis zu diesem Datum keine Auszahlungen vorgenommen hätte, zumal Z.________ erst am 2. Dezember 2002 verhaftet wurde. Aus dem bei den Akten liegenden Zusammenfassenden Bericht der Kantonspolizei Zürich vom 16. Dezember 2003 ergibt sich, dass die Y.________ AG Auszahlungen vornahm, wenn Investoren das verlangten. Noch am 19. Juni 2002 teilte der Verein zur Qualitätssicherung im Bereich der Finanzdienstleistungen (VQF) Z.________ den Beschluss über die Aufnahme in die Selbstregulierungsorganisation mit. Erst die Kontrollen vom 23. Oktober 2002 und insbesondere jene vom 31. Oktober 2002 brachten verschiedene gravierende Verletzungen der statutarischen Anforderungen an die Vereinsmitgliedschaft zutage. Den allenfalls ab diesem Zeitpunkt, d.h. im Monat November 2002, bestehenden Unsicherheiten über die Zahlungsbereitschaft der Y.________ AG trug das kantonale Steueramt dadurch Rechnung, dass es nur Leistungen bis zum 31. Oktober 2002 erfasste.

Bis zu diesem Zeitpunkt hätte die Y.________ AG auch dann über genügend liquide Mittel verfügt, wenn eine Mehrheit von Anlegern gleichzeitig Rück- oder Auszahlung verlangt hätte. Wie die Vorinstanz in diesem Zusammenhang ausführte, dürfte sich die Konkursdividende auf über 60 Prozent belaufen. Dass die Forderungen damals nicht unsicher waren, ergibt sich auch aus den Angaben im erwähnten Polizeibericht, wonach im Zeitpunkt der Stilllegung der Y.________ AG diese noch über längere Zeit in der Lage gewesen wäre, aus den thesaurierten Kundenguthaben Rückzahlungen vorzunehmen. Vor diesem Hintergrund ist der Einwand des Beschwerdeführers, die voraussichtliche Konkursdividende betrage lediglich 50-60 Prozent, nicht geeignet, die verwaltungsgerichtlichen Sachverhaltsfeststellungen als offensichtlich unrichtig erscheinen zu lassen (Art. 105 Abs. 2 OG).

3.3 Bei dieser Sachlage stellen die monatlichen Gutschriften und Überweisungen steuerbaren Vermögensertrag im Sinne von Art. 16 Abs. 1 und 20 Abs. 1 DBG dar. Es handelt sich nicht um (steuerfreie) Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG. Es ist nicht nachgewiesen, dass die Y.________ AG Anlagen direkt im Namen und auf Rechnung des Beschwerdeführers oder zumindest treuhänderisch für dessen Rechnung getätigt hätte. Nur unter diesen Umständen könnten allfällige Kapitalgewinne aus Devisenhandel dem Beschwerdeführer zugerechnet werden (ASA 66 377 E. 2b; Urteil 2A.114/2001 vom 10. Juli 2001, E. 1, in StE 2001 B 21.1 Nr. 10). Wie die polizeilichen Ermittlungen vielmehr ergaben und auch die Vorinstanz feststellte, wurden die Kundengelder durch die Y.________ AG auf insgesamt sechs Brokerkonten gepoolt. Eine Zuordnung der Investitionen auf die einzelnen Kunden war nicht möglich. Richtet die Gesellschaft aufgrund von Wertschriftengewinnen, die sie erzielt, Leistungen an die Anleger aus, gelangt deshalb nicht (steuerfreier) Kapitalgewinn an die Anleger, sondern (steuerbarer) Vermögensertrag, wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid zu Recht ausführt.
Wenn daher die Vorinstanz von der Steuerbarkeit der fraglichen Gewinngutschriften ausging, ist das bundesrechtlich nicht zu beanstanden. Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer ist abzuweisen.
II. Staats- und Gemeindesteuern

4.
Ergibt sich auf Grund von Tatsachen oder Beweismitteln, die der Steuerbehörde nicht bekannt waren, dass eine Einschätzung zu Unrecht unterblieben oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig ist, so ist gemäss § 160 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH) die nicht erhobene Steuer samt Zins als Nachsteuer einzufordern. Nach § 16 Abs. 1 unterliegen der Einkommenssteuer alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte. Dazu gehören auch alle Erträge aus beweglichem Vermögen (vgl. § 20 StG/ZH). Steuerfrei sind die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (§ 16 Abs. 3 StG/ZH).

Das Zürcher Steuergesetz umschreibt damit den Begriff der Einkünfte aus beweglichem Vermögen und die Voraussetzungen für die Erhebung einer Nachsteuer im Ergebnis gleich wie Art. 7 Abs. 1 und 4 lit. b und Art. 53 Abs. 1 StHG. Die genannten Vorschriften des Zürcher Steuergesetzes stimmen zudem mit den entsprechenden Bestimmungen des DBG fast wörtlich überein (vgl. Art. 16 Abs. 1 und 3 , 20 und 151 Abs. 1 DBG).
Bei dieser gesetzlichen Ausgangslage rechtfertigt es sich nicht, den genannten Bestimmungen des Steuerharmonisierungsgesetzes und insbesondere dem Begriff der steuerbaren Einkünfte aus beweglichem Vermögen einen anderen Sinn beizulegen als den entsprechenden Vorschriften des DBG. Etwas anderes liesse sich mit dem Harmonisierungsauftrag (Art. 129 Abs. 1 und 2 der Bundesverfassung, BV) nicht vereinbaren. Des Weiteren ist es bundesrechtlich nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz gestützt auf das kantonale Recht die Gewinngutschriften der Y.________ AG gleich beurteilte wie bei der direkten Bundessteuer und diese als Einkünfte des Beschwerdeführers mit der Einkommenssteuer (Nachsteuer) erfasste. Der angefochtene Entscheid verletzt daher Bundesrecht nicht.

5.
Die beiden Beschwerden sind abzuweisen. Entsprechend diesem Verfahrensausgang ist der Beschwerdeführer kostenpflichtig (Art. 153 , 153a und 156 Abs. 1 OG). Anspruch auf Parteientschädigung besteht nicht.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2A.613/2006 und 2A.614/2006 werden vereinigt.

2.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.614/2006 betreffend die direkte Bundessteuer wird abgewiesen.

3.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde 2A.613/2006 betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird abgewiesen.

4.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 4'000.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt

5.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 8. August 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153 Procédure - 1 Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
¹	Le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
^1bis	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.246
²	Lorsqu'au décès du contribuable, la procédure n'est pas encore introduite ou qu'elle n'est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
³	Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s'appliquent par analogie.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 151 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts.
²	Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu'il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l'autorité fiscale en a admis l'évaluation, tout rappel d'impôt est exclu, même si l'évaluation était insuffisante.245

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier:
^a	les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée;
^b	les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur;
^c	les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé;
^d	les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits;
^e	le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles;
^f	les revenus de biens immatériels.
^1bis	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43
²	Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable.
³	Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44
⁴	Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45
⁵	L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008;
^c	en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46
⁶	Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47
⁷	Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48
⁸	L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 286 - 1 Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513
¹	Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513
²	Sont assimilés aux donations:
¹	les actes par lesquels le débiteur a accepté un prix notablement inférieur à la valeur de sa prestation;
²	les actes par lesquels le débiteur a constitué en sa faveur ou en faveur d'un tiers une rente viagère, un entretien viager, un usufruit ou un droit d'habitation.
³	En cas de révocation d'un acte accompli en faveur d'une personne proche du débiteur, il incombe à cette personne d'établir qu'il n'y a pas disproportion entre la prestation et la contre-prestation. Par personne proche, on entend également les sociétés constituant un groupe.515

SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 287 - 1 Les actes suivants sont révocables lorsqu'ils ont été accomplis par un débiteur surendetté dans l'année qui précède la saisie ou l'ouverture de la faillite:516
¹	Les actes suivants sont révocables lorsqu'ils ont été accomplis par un débiteur surendetté dans l'année qui précède la saisie ou l'ouverture de la faillite:516
¹	toute constitution de sûretés pour une dette existante que le débiteur ne s'était pas auparavant engagé à garantir;
²	tout paiement opéré autrement qu'en numéraire ou valeurs usuelles;
³	tout paiement de dette non échue.
²	La révocation est exclue lorsque celui qui a profité de l'acte établit qu'il ne connaissait pas ni ne devait connaître le surendettement du débiteur.518
³	La révocation est en particulier exclue lorsque des valeurs mobilières, des titres intermédiés ou d'autres instruments financiers négociés sur un marché représentatif sont remis en sûreté et que le débiteur remplit une des conditions suivantes:
¹	il s'était engagé à compléter la sûreté en cas de modification de la valeur de la sûreté ou de la dette garantie;
²	le droit de remplacer la sûreté par une sûreté de même valeur lui avait été octroyé.519

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 53 - 1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
¹	Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être, qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Un rappel d'impôt est exclu lorsqu'il n'y a que sous-évaluation des éléments imposables.
²	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.
⁴	Si, au moment de l'ouverture de la procédure en rappel d'impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d'impôt n'est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d'emblée, le contribuable sera avisé qu'une procédure pénale pour soustraction d'impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.196

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.