[AZA 0/4]
2A.290/1998
126 II 249

26. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 8 juin 2000 dans la cause Administration fédérale des contributions contre X. (recours de droit administratif)

Art. 26 al. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG)

et 34

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
2	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
3	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

lettre a ch. 2 OTVA: provisions sur les honoraires d'avocats.
Les provisions sur honoraires versées à un avocat sont des contre-prestations au sens de l'art. 26 al. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG)

OTVA. Elles sont soumises à la TVA dès leur encaissement, en tantque paiements anticipés (art. 34 let. a ch. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
2	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
3	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

OTVA)(consid. 3 et 4).

Art. 26 Abs. 2 und Art. 34 lit. a Ziff. 2 MWSTV: Kostenvorschüsse an Anwälte.
Die einem Anwalt geleisteten Kostenvorschüsse sind Gegenleistungen im Sinne von Art. 26 Abs. 2 MWSTV. Sieunterliegen ab ihrer Vereinnahmung als Vorauszahlungen der Mehrwertsteuer (Art. 34 lit. a Ziff. 2 MWSTV) (E. 3 und 4).

Art. 26 cpv. 2 e 34 lett. a n. 2 OIVA: anticipi suglionorari degli avvocati.
Gli anticipi sugli onorari versati ad un avvocato sonodelle controprestazioni ai sensi dell'art. 26 cpv. 2 OIVA. In quanto pagamenti anticipati, essi sono sottopostiall'imposta sul valore aggiunto dal loro incasso (art. 34lett. a n. 2 OIVA) (consid. 3 e 4).

X., avocate à Lausanne (ci-après: l'intéressée), estimmatriculée dans le registre des assujettis à la taxe surla valeur ajoutée (ci-après: TVA) depuis le 1er janvier1995. Elle est autorisée à établir ses décomptes selon lescontre-prestations reçues, en appliquant un "taux de dettefiscale nette" de 5,2 %. Lors du dépôt de ses décomptestrimestriels pour l'année 1995, elle a indiqué que lesprovisions sur honoraires encaissées depuis le 1er janviern'étaient pas comprises dans son chiffre d'affaires soumisà la TVA.
Par décision formelle du 4 juillet 1996, confirmée surréclamation le 30 janvier 1997, l'Administration fédéraledes contributions a notamment estimé que de tellesprovisions étaient des paiements anticipés faisant naîtrela créance fiscale, conformément à l'art. 34 lettre a ch. 2de l'ordonnance du Conseil fédéral du 22 juin 1994régissant la TVA (OTVA; RS 641. 201). Seules les provisionsdéposées sur un compte distinct pour chaque client, ouvertauprès d'un établissement bancaire sis en Suisse et donnantdroit au remboursement de l'impôt anticipé, échappaient àla TVA.
Le 3 mars 1997, X. a recouru auprès de la Commissionfédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission fédérale de recours) en soulignant notammentque les provisions sur honoraires avaient un caractère degarantie et ne pouvaient être assimilées à des paiementsanticipés. Il était par ailleurs disproportionné d'admettreque seules celles qui étaient versées sur un comptebancaire séparé au nom de chaque client pouvaient échapperà la TVA.

Par décision du 6 mai 1998, la Commission fédérale derecours a admis le recours de l'intéressée et annulé ladécision précitée du 30 janvier 1997. Elle a considéré queles provisions sur honoraires n'étaient pas descontre-prestations imposables au moment de leur réception. En effet, tant l'avocat que ses clients ignoraient pourquelles opérations ces provisions seraient utilisées. Il nes'agissaitdès lors pas de contre-prestations pour des opérationsfutures mais de "futures contre-prestations potentielles". En outre, elles remplissaient une fonction de sûreté enrapport avec le recouvrement des honoraires du mandataireet, même si elles ne constituaient pas de véritablesgaranties au sens du droit privé, elles en assumaient lafonction économique, ce qui était décisif.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, l'Administration fédérale des contributions demande au Tribunal fédéral d'annuler cette décision et de dire que X. doit déclarer les provisions sur honoraires durant lapériode de décompte au cours de laquelle elle les reçoit.
Le Tribunal fédéral a admis le recours, annulé ladécision attaquée et confirmé celle sur réclamation.

Extrait des considérants:

3.- a) Selon l'art. 4

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 4 Lieferung eines aus dem Ausland ins Inland verbrachten Gegenstands ab Lager im Inland

lettre b OTVA, sont soumises à la TVA, pour autant qu'elles ne soient pas expressémentexclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 14 Unternehmerische Leistungen eines Gemeinwesens - (Art. 12 Abs. 4 MWSTG)
1	Dienstleistungen im Bereich von Radio und Fernsehen, Telekommunikationsdienstleistungen sowie elektronische Dienstleistungen;
10	Tätigkeiten gewerblicher Werbebüros;
11	Tätigkeiten von Reisebüros;
12	Leistungen von betrieblichen Kantinen, Personalrestaurants, Verkaufsstellen und ähnlichen Einrichtungen;
13	Tätigkeiten von Amtsnotaren und Amtsnotarinnen;
14	Tätigkeiten von Vermessungsbüros;
15	Tätigkeiten im Entsorgungsbereich;
16	Tätigkeiten, die durch vorgezogene Entsorgungsgebühren gestützt auf Artikel 32abis des Umweltschutzgesetzes vom 7. Oktober 198317 (USG) finanziert werden;
17	Tätigkeiten im Rahmen der Erstellung von Verkehrsanlagen;
18	Rauchgaskontrollen;
19	Werbeleistungen.
2	Lieferung von Wasser, Gas, Elektrizität, thermischer Energie, Ethanol, Vergällungsmitteln und ähnlichen Gegenständen;
3	Beförderung von Gegenständen und Personen;
4	Dienstleistungen in Häfen und auf Flughäfen;
5	Lieferung von zum Verkauf bestimmten neuen Fertigwaren;
6	...
7	Veranstaltung von Messen und Ausstellungen mit gewerblichem Charakter;
8	Betrieb von Sportanlagen wie Badeanstalten und Kunsteisbahnen;
9	Lagerhaltung;

OTVA, lesprestations de service fournies à titre onéreux surterritoire suisse. L'impôt se calcule sur lacontre-prestation; est réputée telle tout ce que ledestinataire, ou un tiers à sa place, dépense encontre-partie de la livraison ou de la prestation deservices; la contre-prestation comprend également lacouverture de tous les frais, même s'ils sont facturésséparément (cf. art. 26 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG)

et 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG)

OTVA). Le décompte doiten principe être établi selon les contre-prestationsconvenues (cf. art. 35 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
2	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
a	Ärzte und Ärztinnen;
b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
i	Entbindungspfleger und Hebammen;
j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
l	Logopäden und Logopädinnen;
m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
n	Podologen und Podologinnen;
o	Personen, die nach der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 202025 zur Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 berechtigt sind, für die Durchführung dieser Analysen;
p	...

OTVA). Si la contre-prestationversée par le destinataire est inférieure à lacontre-prestation convenue (diminution en raison d'unescompte, d'une remise, d'une perte, etc. ; remboursement enraison de l'annulation de la livraison, d'un rabaisconsenti ultérieurement, d'une ristourne, etc. ) ousupérieure à celle-ci, la différence ou le surplus doitêtre mentionné dans le décompte (cf. art. 35 al. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
2	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
a	Ärzte und Ärztinnen;
b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
i	Entbindungspfleger und Hebammen;
j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
l	Logopäden und Logopädinnen;
m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
n	Podologen und Podologinnen;
o	Personen, die nach der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 202025 zur Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 berechtigt sind, für die Durchführung dieser Analysen;
p	...

et 3

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
2	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
a	Ärzte und Ärztinnen;
b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
i	Entbindungspfleger und Hebammen;
j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
l	Logopäden und Logopädinnen;
m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
n	Podologen und Podologinnen;
o	Personen, die nach der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 202025 zur Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 berechtigt sind, für die Durchführung dieser Analysen;
p	...

OTVA). L'Administration fédérale des contributions peutautoriser l'assujetti qui le demande à calculer l'impôtselon les contre-prestations reçues, dans la mesure où celasimplifie son système
comptable; elle doit en fixer lesconditions de manière à ce qu'il ne soit ni favorisé, nidésavantagé (cf. art. 35 al. 4

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
2	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
a	Ärzte und Ärztinnen;
b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
i	Entbindungspfleger und Hebammen;
j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
l	Logopäden und Logopädinnen;
m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
n	Podologen und Podologinnen;
o	Personen, die nach der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 202025 zur Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 berechtigt sind, für die Durchführung dieser Analysen;
p	...

OTVA). La créance fiscaleprend naissance pour les livraisons et prestations deservices en cas d'établissement du décompte selon lescontre-prestations reçues au moment de l'encaissement de lacontre-prestation; cela vaut également pour les paiementsanticipés (cf. art. 34

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
2	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
3	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

lettre a ch. 2 OTVA).

b) A bon droit, la Commission fédérale de recours ne meten doute ni la constitutionnalité de l'assujettissement despaiements anticipés à la TVA en cas d'établissement dedécomptes selon les prestations reçues (cf. art. 34

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
2	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
3	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

lettrea ch. 2 OTVA), ni sa conformité au droit communautaire (cf. art. 10 ch. 2 de la sixième directive du Conseil des Communautés européennes du 17 mai 1977 en matièred'harmonisation des législations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires [77/388/CEE; JOCE 1977 no L 145]). Elle admet également qu'une provisionsur honoraires versée à un avocat est un paiement anticipé. Elle soutient toutefois qu'une telle provision n'est passoumise à la TVA lors de son versement, faute de liendirect avec les prestations du mandataire. Elle neconstituerait dès lors pas une contre-prestation mais unegarantie, du moins jusqu'au moment de la compensation avecles honoraires facturés par celui-ci.
Selon la recourante, même si son utilisation n'est pasd'emblée définie, la provision sur honoraires représenteune contre-prestation pour les services fournis parl'avocat et découle du contrat de mandat qui l'unit à sonclient. Le fait qu'elle sert à payer des opérations nonsoumises à la TVA (par exemple des frais de justice) peutdonner lieu à des corrections dans le décompte mais nemodifie pas sa nature.
L'intimée se rallie à l'argumentation de la Commissionfédérale de recours. Elle fait en outre valoir que le fiscviole le principe de la proportionnalité en affirmant queseules les provisions versées sur un compte bancaire séparéau nom de chaque client peuvent échapper à la TVA (cf. également JÜRG BRAND, Die mehrwertsteuerliche Behandlungvon Kostenvorschüssen bei Anwälten, in TVA-Journal 1998, p. 99-100, qui approuve la motivation de la décision attaquée).
Le présent litige porte dès lors exclusivement sur laqualification juridique de la provision sur honorairesversée à un avocat ainsi que sur son assujettissement à la TVA.

4.- a) Une transaction est imposable selon l'art. 4 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 4 Lieferung eines aus dem Ausland ins Inland verbrachten Gegenstands ab Lager im Inland

OTVA lorsqu'elle est effectuée à titre onéreux, ce qui, selon la doctrine, nécessite (a) l'échange d'une prestationet d'une contre-prestation, (b) entre un et plusieursprestataires, dont l'un au moins est assujetti à la TVA, etun ou plusieurs bénéficiaires, (c) ainsi qu'un rapportéconomique étroit entre la prestation et lacontre-prestation. La question de savoir si le rapportentre prestation et contre-prestation doit être decausalité seulement ou également de finalité et s'il doitêtre apprécié du point de vue du prestataire ou dubénéficiaire est toutefoisdiscutée (cf. ALOIS CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER, Manuel dunouvel impôt sur la taxe à la valeur ajoutée [TVA], Berne1996, p. 52 ss; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwertsteuerals allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, thèse Zurich 1998, p. 223 ss). En règle générale, l'échange de prestationsrepose sur un contrat: le prestataire fournit sa prestationqui justifie la contre-prestation du bénéficiaire. Laconclusion du contrat n'est toutefois pas une conditionnécessaire pour qu'il y ait prestation. Seul est à cetégard déterminant le comportement de fait du prestataire. Il est
sans importance que ce dernier se trouve, ou non, dans un rapport obligatoire ou, si tel est le cas, qu'untel rapport soit illicite, contraire à l'usage, annulableou nul (cf. WOLFRAM BIRKENFELD, Das grosse Umsatzsteuer-Handbuch, 3ème éd. Cologne 1998, Vol. I, 1èrepartie, par. 42 n. 365 ss et 380 ss). L'échange deprestations peut également intervenir sans que leprestataire n'y soit juridiquement ou commercialement tenu, lorsqu'il fournit bénévolement sa prestation tout encomptant sur une contre-prestation parce que c'est l'usage, qu'elle peut être espérée ou à tout le moins n'est pasinvraisemblable (cf. BIRKENFELD, op. cit. , par. 45 n. 437). Il y a échange de prestations lorsqu'un mandataire qui agitgratuitement obtient le simple remboursement de ses frais(cf. JOHANN BUNJES/REINHOLD GEIST, Umsatzsteuergesetz, 5èmeéd. Munich 1997, par. 1 n. 4).
Selon la doctrine allemande, le transfert de biens àseule fin de sûreté ne représente pas une opérationimposable, car l'acquéreur devra les restituer etn'acquiert pas le pouvoir d'en disposer. La réalisationultérieure du bien est en revanche soumise à l'impôt (cf. BIRKENFELD, op. cit. , par. 55 n. 676 ss; BUNJES/GEIST, op. cit. , par. 3 n. 8). Tel est également l'avis de larecourante qui a indiqué dans ses "Instructions 1997 àl'usage des assujettis TVA" (cf. ch. 346) que les montantsque le fournisseur de la prestation devra restituer et quilui servent de garantie (par exemple dépôt, caution enmatière de location) ne font pas partie de lacontre-prestation imposable.

b) L'avocat et son client sont liés par un contrat demandat. A moins d'un refus immédiat, le mandat est réputéaccepté lorsqu'il se rapporte à des affaires pour lagestion desquelles le mandataire a une qualité officielle, ou qui rentrent dans l'exercice de sa profession, ou pourlesquelles il a publiquement offert ses services (cf. art. 395

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 395 - Als angenommen gilt ein nicht sofort abgelehnter Auftrag, wenn er sich auf die Besorgung solcher Geschäfte bezieht, die der Beauftragte kraft obrigkeitlicher Bestellung oder gewerbsmässig betreibt oder zu deren Besorgung er sich öffentlich empfohlen hat.

CO). L'avocat s'oblige, dans les termes de laconvention, à gérer l'affaire dont il s'est chargé ou àrendre les services qu'il a promis (cf. art. 394 al. 1

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 394 - 1 Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
1	Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
2	Verträge über Arbeitsleistung, die keiner besondern Vertragsart dieses Gesetzes unterstellt sind, stehen unter den Vorschriften über den Auftrag.
3	Eine Vergütung ist zu leisten, wenn sie verabredet oder üblich ist.

CO). Son client doit en particulier lui rembourser, en principal et en intérêts, les avances et les frais qu'ila faits pour l'exécution régulière du mandat (cf. art. 402al. 1 CO). Selon l'art. 394 al. 3

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 394 - 1 Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
1	Durch die Annahme eines Auftrages verpflichtet sich der Beauftragte, die ihm übertragenen Geschäfte oder Dienste vertragsgemäss zu besorgen.
2	Verträge über Arbeitsleistung, die keiner besondern Vertragsart dieses Gesetzes unterstellt sind, stehen unter den Vorschriften über den Auftrag.
3	Eine Vergütung ist zu leisten, wenn sie verabredet oder üblich ist.

CO, une rémunération estdue au mandataire si la convention ou l'usage lui en assureune. Tel est le cas pour l'avocat. Elle est due dès laconclusion du contrat, mais n'est exigible qu'à son terme. En principe, le mandataire est donc tenu d'exécuter saprestation avant de pouvoir exiger le paiement de sarémunération. Le contrat qui prend fin autrement que parl'exécution rend l'honoraire dû exigible. La convention oul'usage peuvent toutefois prévoir le paiement d'avances oude provisions (cf. PIERRE ENGEL, Contrats de droit suisse, 2ème éd., Berne
2000, p. 493-495; PIERRE TERCIER, Lescontrats spéciaux, Zurich 1995, p. 502-504; JOSEF HOFSTETTER, Le mandat et la gestion d'affaires, Traité dedroit privé suisse, vol. VII, tome II/1, Fribourg 1994, p. 68-73; FRANZ WERRO, Le mandat et ses effets, Fribourg 1993, p. 263-264; WALTER FELLMANN, Berner Kommentar, n. 467 ss adart. 394 CO; ROLF H. WEBER, Praxis zum Auftragsrecht und zuden besonderen Auftragsarten, Berne 1990, p. 67-71; FRANÇOIS JOMINI, Les honoraires et débours de l'avocatvaudois et leur modération, in JdT 1982 III p. 2 ss, p. 6-7).
Il est d'usage que le mandataire réclame à son mandant leversement d'avances (provisions) au début du mandat ou lepaiement d'acomptes en cours d'exécution; la provisionreprésente un paiement anticipé conditionnel qui éteint parcompensation la créance en honoraires et débours dèsqu'elle est exigible; le mandant ne peut en réclamer larestitution qu'à la fin du mandat et pour la part qui n'apas été utilisée (cf. TERCIER, op. cit. , p. 504). Selon les"Usages du Barreau Vaudois" (cf. art. 30), l'avocatdemande, en principe, des provisions à son client au fur età mesure du développement de son mandat. D'un point de vuecomptable, les provisions ne doivent pas être inscritesimmédiatement au compte du client, mais dans un comptespécial, qui sera débité ultérieurement des frais payés parl'avocat pour le compte de son mandant (frais de justice, d'expertise, de traduction, avis de droit, etc. ) et de seshonoraires (cf. ALEXANDER FILLI, Ausgewählte Fragen zur Unterstellung der Rechtsanwälte und Notare unter die Mehrwertsteuer, in Archives 63 p. 503 ss, p. 506-507). Laprovision a pour but de garantir au mandataire le paiementde ses honoraires et de ses frais. Elle lui procure desliquidités et renseigne dans une certaine mesure son clientsur
l'ordre de grandeur des montants à sa charge, dansl'attente du règlement final que représente la facture del'avocat (cf. LORENZ HÖCHLI, Das Anwaltshonorar, thèse
Zurich 1991, p. 121-123; PHILIPP GMÜR, Die
Vergütung des Beauftragten, thèse Fribourg 1993, p. 95-97et 142).

c) Même si, économiquement, la provision sur honorairesjoue le rôle d'une garantie, elle est une contre-prestationau sens des art. 26 al. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 26 Leistungen an eng verbundene Personen - (Art. 18 Abs. 1 MWSTG)

et 34

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
2	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
3	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

lettre a ch. 2 OTVA. Eneffet, elle ne constitue ni une sûreté réelle (droit degage, dépôt aux fins de sûretés, transfert de propriété auxfins de garantie), soit un droit complémentaire de l'avocatsur une chose ou une créance qu'il pourrait au besoin faireréaliser pour obtenir le paiement de sa créance envers sonclient, ni une sûreté personnelle (cautionnement, porte-fort, reprise cumulative de dette), soit l'engagementpris par un tiers de garantir ledit paiement (cf. PIERRE
TERCIER, Le droit des obligations, 2ème éd., Zurich 1999, p. 172 ss). La provision représente la contre-prestationdes services du mandataire et des frais qu'il a avancés, soit l'exécution par le mandant de ses obligations. Cedernier ne verse ce montant que dans l'attente des servicesde l'avocat qui ne les offre lui-même que contre une justerémunération. La garantie que représente la provision tientuniquement à son caractère anticipé. Alors que, selonl'ordre légal, le mandataire devrait en principe fournir lepremier ses services pour être rémunéré à la fin du mandat, le système des avances et provisions conduit le mandant àexécuter en premier, ou du moins simultanément, sesobligations. Le fait qu'un contrat de mandat ne soit pasd'emblée conclu ou ne soit même jamais conclu n'est pasdéterminant, un échange imposable de prestations n'étantpas nécessairement lié à l'existence d'un tel contrat et lesimple prélèvement de ses frais par l'avocat sur uneprovision par ailleurs restituée étant en principeimposable.
La Commission fédérale de recours a dès lors considéré àtort que la provision sur honoraires ne représentait pasune contre-prestation dès sa réception, mais seulement aumoment de la compensation entre les honoraires facturés etles versements du client. Au demeurant, même si l'avocatest tenu de comptabiliser séparément les provisions reçueset qu'il est ainsi astreint à une clarté comptableparticulièrement élevée, les versements de ses mandantsn'en demeurent pas moins des paiements anticipés analoguesà ceux qui existent dans d'autres professions ou secteurséconomiques dans le but de garantir le paiement decertaines prestations et qui ne sont définitivement acquisque lorsque le prestataire a lui aussi exécuté sesobligations et en a chiffré le coût.
Le fait que certaines recettes sont comptabilisées dansdes comptes séparés n'est pas déterminant pour décider deleur assujettissement à la TVA. Si tel était le cas, ilsuffirait en effet à une entreprise ou àun indépendant de comptabiliser certaines recettesséparément pour choisir le moment de leur imposition. Cettedernière dépend avant tout du fait que le destinataire peutdisposer du montant qu'il encaisse. Tel est le cas del'avocat qui a la libre disposition de la provision verséepar son client, même s'il demeure débiteur envers cedernier de ses propres prestations, ou, s'il ne les fournitpas, d'un montant à lui restituer. Le client a une positionde créancier pour la part de sa provision qui n'est pasutilisée et peut en demander, cas échéant, le remboursement.
L'interprétation que donne la Commission fédérale derecours de la contre-prestation, si elle était suivie, viderait de tout sens la notion de paiement anticipé del'art. 34

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 34 Heilbehandlungen - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Als Heilbehandlungen gelten die Feststellung und Behandlung von Krankheiten, Verletzungen und anderen Störungen der körperlichen und seelischen Gesundheit des Menschen sowie Tätigkeiten, die der Vorbeugung von Krankheiten und Gesundheitsstörungen des Menschen dienen.
2	Den Heilbehandlungen gleichgestellt sind:
a	besondere Leistungen bei Mutterschaft, wie Kontrolluntersuchungen, Geburtsvorbereitung oder Stillberatung;
b	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die mit künstlicher Befruchtung, Empfängnisverhütung oder Schwangerschaftsabbruch im Zusammenhang stehen;
c	Lieferungen und Dienstleistungen eines Arztes, einer Ärztin, eines Zahnarztes oder einer Zahnärztin für die Erstellung eines medizinischen Berichts oder Gutachtens zur Abklärung sozialversicherungsrechtlicher Ansprüche.
3	Nicht als Heilbehandlungen gelten namentlich:
a	Untersuchungen, Beratungen und Behandlungen, die lediglich der Hebung des Wohlbefindens oder der Leistungsfähigkeit dienen oder lediglich aus ästhetischen Gründen vorgenommen werden, ausser die Untersuchung, Beratung oder Behandlung erfolge durch einen Arzt, eine Ärztin, einen Zahnarzt oder eine Zahnärztin, die im Inland zur Ausübung der ärztlichen oder zahnärztlichen Tätigkeit berechtigt sind;
b	die zur Erstellung eines Gutachtens vorgenommenen Untersuchungen, die nicht mit einer konkreten Behandlung der untersuchten Person im Zusammenhang stehen, ausser in Fällen nach Absatz 2 Buchstabe c;
c	die Abgabe von Medikamenten oder von medizinischen Hilfsmitteln, es sei denn, diese werden von der behandelnden Person im Rahmen einer Heilbehandlung verwendet;
d	die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten, auch wenn diese im Rahmen einer Heilbehandlung erfolgt; als Prothese gilt ein Körper-Ersatz, der ohne operativen Eingriff vom Körper entfernt und wieder eingesetzt oder angebracht werden kann;
e	Massnahmen der Grundpflege; diese gelten als Pflegeleistungen nach Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 4 MWSTG.

lettre a OTVA et rendrait cette dispositioninapplicable. Or, notamment en cas de décompte selon lescontre-prestations reçues, le Conseil fédéral a précisémentvoulu fixer la naissance de la créance d'impôt avantl'exécution complète du contrat et la facturation de sesprestations par le prestataire, ce qui n'est pas critiqué. La même règle a d'ailleurs été reprise à l'art. 43 de lanouvelle loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la TVA(FF 1999 p. 6752 ss, p. 6775-6776; ci-après: LTVA).

d) aa) Certes, comme l'a relevé la Commission fédérale derecours, l'emploi d'une provision n'est pas déterminé dèsson versement; elle peut effectivement servir à couvrir leshonoraires de l'avocat mais également divers frais, notamment ceux de justice. Cela ne l'empêche toutefois pasde constituer une contre-prestation. Il suffit que lesprestations pour lesquelles elle est versée soientdéterminables. Le fait que le mandataire jouisse d'unecertaine autonomie dans le choix des opérations à accomplirest sans incidence à cet égard. Lorsque la provisionconcerne plusieurs prestations, dont certaines sontimposables et d'autres non, elle doit être répartie entreelles par appréciation (cf. BIRKENFELD, op. cit. , Vol. II,4ème partie, par. 153 n. 237 ss, surtout n. 239. 7 et 240). Si des sommes reçues sont d'emblée affectées à desopérations exonérées de la TVA, l'avocat débitera le compteséparé qu'il tient pour les provisions de ses clients etpaiera la TVA sur le montant net à la fin de la période dedécompte; si l'affectation de ces sommes n'intervient quelors d'une période de décompte ultérieure, il défalquera la TVA payée lors de leur encaissement (pour les mécanismescomptables, cf. les "Instructions 1997 à l'usage desassujettis TVA", n. 884
ss).
Par ailleurs, comme le souligne la recourante, lacorrection des décomptes est prévue par l'art. 35 al. 2

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
2	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
a	Ärzte und Ärztinnen;
b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
i	Entbindungspfleger und Hebammen;
j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
l	Logopäden und Logopädinnen;
m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
n	Podologen und Podologinnen;
o	Personen, die nach der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 202025 zur Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 berechtigt sind, für die Durchführung dieser Analysen;
p	...

et3

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 35 Voraussetzung für die Anerkennung als Erbringer oder Erbringerin einer Heilbehandlung - (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 3 MWSTG)
1	Ein Leistungserbringer oder eine Leistungserbringerin verfügt über eine Berufsausübungsbewilligung im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG, wenn er oder sie:
a	im Besitz der nach kantonalem Recht erforderlichen Bewilligung zur selbstständigen Berufsausübung ist; oder
b	zur Ausübung der Heilbehandlung nach der kantonalen Gesetzgebung zugelassen ist.
2	Als Angehörige von Heil- und Pflegeberufen im Sinn von Artikel 21 Absatz 2 Ziffer 3 MWSTG gelten namentlich:
a	Ärzte und Ärztinnen;
b	Zahnärzte und Zahnärztinnen;
c	Zahnprothetiker und Zahnprothetikerinnen;
cbis	Dentalhygieniker und Dentalhygienikerinnen;
d	Psychotherapeuten und Psychotherapeutinnen;
e	Chiropraktoren und Chiropraktorinnen;
f	Physiotherapeuten und Physiotherapeutinnen;
g	Ergotherapeuten und Ergotherapeutinnen;
h	Naturärzte, Naturärztinnen, Heilpraktiker, Heilpraktikerinnen, Naturheilpraktiker und Naturheilpraktikerinnen;
i	Entbindungspfleger und Hebammen;
j	Pflegefachmänner und Pflegefachfrauen;
k	medizinische Masseure und Masseurinnen;
l	Logopäden und Logopädinnen;
m	Ernährungsberater und Ernährungsberaterinnen;
n	Podologen und Podologinnen;
o	Personen, die nach der Covid-19-Verordnung 3 vom 19. Juni 202025 zur Durchführung von Analysen auf Sars-CoV-2 berechtigt sind, für die Durchführung dieser Analysen;
p	...

OTVA lorsque les contre-prestations versées sontinférieures ou supérieures aux contre-prestationsconvenues (cf. aussi l'art. 44 al. 2

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 44 Abtretung und Verpfändung der Steuerforderung - 1 Die steuerpflichtige Person kann ihre Steuerforderung nach den Vorschriften des Zivilrechts abtreten und verpfänden.
1	Die steuerpflichtige Person kann ihre Steuerforderung nach den Vorschriften des Zivilrechts abtreten und verpfänden.
2	Die Rechte der ESTV, namentlich deren Einreden und die Massnahmen zur Steuersicherung, bleiben durch die Abtretung oder Verpfändung unberührt.77

et 3

SR 641.20 Bundesgesetz vom 12. Juni 2009 über die Mehrwertsteuer (Mehrwertsteuergesetz, MWSTG) - Mehrwertsteuergesetz MWSTG Art. 44 Abtretung und Verpfändung der Steuerforderung - 1 Die steuerpflichtige Person kann ihre Steuerforderung nach den Vorschriften des Zivilrechts abtreten und verpfänden.
1	Die steuerpflichtige Person kann ihre Steuerforderung nach den Vorschriften des Zivilrechts abtreten und verpfänden.
2	Die Rechte der ESTV, namentlich deren Einreden und die Massnahmen zur Steuersicherung, bleiben durch die Abtretung oder Verpfändung unberührt.77

LTVA). De même, des corrections sont possibles lorsque les conditions desart. 10 al. 1 et 2 et 26 al. 6 lettre a OTVA sont remplies. Au surplus, l'assujetti doit tenir ses livres comptablesrégulièrement et de telle manière que les faits importantspour la détermination de l'assujettissement, le calcul del'impôt et celui de l'impôt préalable déductible puissent yêtre constatés aisément et de manière sûre (cf. art. 47 al. 1

SR 641.201 Mehrwertsteuerverordnung vom 27. November 2009 (MWSTV) MWSTV Art. 47 Leistungen an das Personal - (Art. 24 MWSTG)
1	Bei entgeltlichen Leistungen an das Personal ist die Steuer vom tatsächlich
2	Leistungen des Arbeitgebers an das Personal, die im Lohnausweis zu deklarieren sind, gelten als entgeltlich erbracht. Die Steuer ist von dem Betrag zu berechnen, der auch für die direkten Steuern massgebend ist.
3	Leistungen, die im Lohnausweis nicht zu deklarieren sind, gelten als nicht entgeltlich erbracht und es wird vermutet, dass ein unternehmerischer Grund besteht.
4	Soweit bei den direkten Steuern Pauschalen für die Ermittlung von Lohnanteilen zulässig sind, die auch für die Bemessung der Mehrwertsteuer dienlich sind, können diese für die Mehrwertsteuer ebenfalls angewendet werden.
5	Für die Anwendung der Absätze 2-4 ist nicht erheblich, ob es sich dabei um eng verbundene Personen nach Artikel 3 Buchstabe h MWSTG handelt.41

OTVA). Les exigences qui résultent pour l'intimée dusystème qu'elle a choisi (décompte selon lescontre-prestations reçues et taux de dette fiscale nette)n'apparaissent pas exorbitantes, même si elle doit, surcertains points, adapter sa comptabilité commerciale.
bb) L'intimée soutient que l'Administration fédérale descontributions a violé le principe de la proportionnalité enprévoyant que seules peuvent échapper à la TVA lesprovisions sur honoraires versées auprès d'une banque oud'une caisse d'épargne en Suisse, sur un compte séparé duclient lui donnant droit au remboursement de l'impôtanticipé, ou pouvant lui conférer ce droit s'il étaitdomicilié en Suisse (cf. la brochure de l'Administrationfédérale des contributions no 610. 507-25 destinée auxavocats et notaires, ch. 8.1 lettre a et 8.2 lettre a infine).

Il est vrai que ces exigences peuvent paraître lourdes. Elle sont toutefois propres à distinguer la provision -acquise sous condition à l'avocat - d'avoirs de clientsdont celui-ci n'a pas le pouvoir de disposer en son proprenom. Par ailleurs, l'intimée n'est nullement tenu derecourir à cette possibilité, ni de la conseiller à sesmandants, surtout si la mesure ne vise qu'à retarderl'assujettissement des provisions et n'a pas de fonctionéconomique particulière. Son grief est dès lors mal fondé.

Lausanne, le 8 juin 2000